Решение № 14166 от 21.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 10992/2015 г.

Решение № 14166 от 21.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 10992/2015 г., VIII о., докладчик съдията Василка Шаламанова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по касационна жалба на "Цветметал 2011" ЕООД със седалище и адрес на управление гр. С., кв. "Л. З. Г", бл. ..., вх. ..., ап. ..., срещу решение № 3226 от 11.05.2015 г. на Административен съд С. град (АССГ), постановено по адм. д. № 3776/2014 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт (РА) № 2061307918 от 10.12.2013 г. на органи по приходите при ТД на НАП гр. С., потвърден с решение № 385 от 25.02.2014 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ДДОДОП) гр. С. Претендира се отмяна на съдебното решение като неправилно поради неправилно приложение на закона, съществени процесуални нарушения и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът излага съображения за липса на мотиви, неправилно възприета фактическа обстановка и превратно тълкуване на доказателства. Счита, че са налице всички предпоставки за признаване правото на данъчен кредит (ДК) поради наличие на реални доставки на услуги. Претендира се съдът да постанови решение, с което да отмени обжалваното решение на АССГ и по същество на спора да отмени РА, като му присъди направените по делото разноски. Ответникът по касационната жалба директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. С. оспорва жалбата в с. з. чрез юрк. Станчева. Претендира за оставяне в сила на обжалваното решение и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационната жалба и предлага решението на административния съд да бъде оставено в сила като правилно и законосъобразно. Върховният административен съд, осмо отделение, намира касационната жалба за процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество, жалбата е основателна. Предмет на съдебна проверка пред първоинстанционния административен съд е ревизионен акт (РА) № 2061307918 от 10.12.2013 г. на органи по приходите при ТД на НАП гр. С., потвърден с решение № 385 от 25.02.2014 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. С. относно отказано право на данъчен кредит в размер на 6 998.00 лв. по фактури № 20...145/28.02.2013 г., № 20...0146/28.03.2013 г. и № 20...0150/29.04.2013 г., издадени от "Милкевро" ЕООД. Ревизиращите органи са съобразили основния предмет на дейност на "Цветметал 2011" ЕООД - търговия с излезли от употреба моторни превозни средства (ИУМПС), метали и метални изделия, търговия с отпадъци от черни метали, събиране, транспортиране, временно съхранение на електронно е електрическо оборудване, пластмасови, каучукови и други видове отпадъци. За да отхвърли изцяло оспорването административният съд е приел, че от доказателствата по делото не се установява фактическото извършване на услуги от посочения вид от "Милкевро" ЕООД. Съдът не е кредитирал приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ). Посочил е, че не са оборени констатациите на ревизиращите във връзка с липсата на квалифициран персонал у доставчика "Милкевро" ЕООД през ревизирания период, който да е компетентен да дава консултации по околна среда и управление на отпадъците. Липсват доказателства за водената и поддържаната от изпълнителя документация по ЗУО, за отчитането й пред възложителя, както и за осъщественото посредничество за закупуване на ИУМПС. Н. става ясно това посредничество какви конкретни действия включва - как е посредничил изпълнителя за закупуване на автомобилите. При съобразяване на доказателствената тежест по чл. 154, ал. 1 ГПК, вр. § 2 от ДР на ДОПК съдът е формирал правен извод за липса на реални доставки по спорните фактури от посочения в тях издател като материално правна предпоставка по чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1 и чл. 9 ЗДДС за признаване правото на ДК за получателя. Обжалваното решение е неправилно. За да постанови обжалваното решение АССГ е възпроизвел констатациите на органа по приходите и се е позовал единствено на факта, че доставчика по веригата не притежава кадрова обезпеченост за доставката. Доказателствата, които са представени във връзка с пряката доставка не са обсъдени от съда. В тази насока непредставянето на документи за кадрова, техническа и технологична обезпеченост, не налага на извода за липса на реалност на доставката между преките доставчици и получателя. В тази насока практиката на ВАС и СЕС е последователна, че при липса на доказателства и данни в ревизионното производство за измама и знание или участие в нея на получателя по доставката, отказана на правото на данъчен кредит е незаконосъобразен. По фактура № 20...145/28.02.2013 г. с данъчна основа 12 495.00 лв. и ДДС 2 499.00 лв. е представен Договор за обслужване на околната среда и управление на отпадъците от 01.02.2013 г. между "Цветметал 2011" ЕООД - Възложител и "Милкевро" ЕООД - Изпълнител, с предмет пълно обслужване и консултиране по управление на отпадъците. Договорът се сключва за срок до 28.02.2013 г., считано от датата на подписването му. Съгласно описанието й, услугата включва: 1. Консултации по околна среда и управление на отпадъците на стойност 2 500.00 лв.; 2. Водене и поддръжка на документацията по чл. 44, ал. 1 от ЗУО за периода 01.02.2013 г. - 28.02.2013 г. на стойност 4 500.00 лв.; 3. Изготвяне на отчетите по наредбите по чл. 13, ал. 1 от ЗУО, съгласно Наредбата за изискванията за третиране на отпадъците от моторни превозни средства (ПМС № 311 от 17.11.2004 г., обн. ДВ. бр. 104/2004 г., посл. изм. ДВ. бр. 29/2011 г.) на стойност 1 495.00 лв. и 4. Създаване и въвеждане на компютърна информационна система на стойност 4 000.00 лв. По фактура № 20...0146/28.03.2013 г. с данъчна основа 12 495.00 лв. и ДДС 2 499.00 лв. е представен Договор за обслужване на околната среда и управление на отпадъците от 01.02.2013 г. между "Цветметал 2011" ЕООД - Възложител и "Милкевро" ЕООД - Изпълнител, с предмет пълно обслужване и консултиране по управление на отпадъците. Съгласно описанието й, услугата включва: 1. Консултации по околна среда и управление на отпадъците на стойност 2 000.00 лв. 2. Водене и поддръжка на документацията по чл. 44, ал. 1 от ЗУО за периода 01.03.2013 г. -31.03.2013 г. на стойност 4 500.00 лв. 3. Изготвяне на отчетите по наредбите по чл. 13, ал. 1 от ЗУО, съгласно Наредбата за изискванията за третиране на отпадъците от моторни превозни средства, на стойност 1 495.00 лв. и 4. Изготвяне на отчетите по чл. 25, ал. 4 от ЗУО /ДВ. бр. 30/2011 г./ на стойност 4 500.00 лв. За доставката по фактура № 20...0150/29.04.2013 г. с данъчна основа 10 000.00 лв. и ДДС 2 000.00 лв. е представен Договор за обслужване на околната среда и управление на отпадъците от 01.04.2013 г. между "Цветметал 2011" ЕООД - Възложител и "Милкевро" ЕООД -Изпълнител, с предмет пълно обслужване и консултиране по управление на отпадъците. Съгласно описанието й, услугата включва: 1. Консултации по околна среда и управление на отпадъците на стойност 2 500.00 лв. 2. Водене и поддръжка на документацията по чл. 44, ал. 1 от ЗУО за периода 01.04.2013 г. - 30.04.2013 г. на стойност 4 500.00 лв. (на ръка е коригиран периода от 01.03.2013 г. - 31.03.2013 г.) и 3. Комисионна за посредничество за закупуване на 50 бр. ИУМПС- 60.00 лв./бр. на стойност 3 000.00 лв. представен е опис на закупените с посредничеството на изпълнителя по договор от 01.04.2013 г. ИУМПС - 50 броя. Представени са ксерокопия от фискални бонове за плащане на сумите в брой; 3 приемо - предавателни протокола с дати от 13.02.2013 г., 28.02.2013 г. и 25.03.2013 г. за приемане/предаване на документация; 1 бр. магнитен носител с изготвяната и поддържащата се от "Милкевро" ЕООД документация за дейността на "Цветметал 2011" ЕООД по управление на отпадъците; 1 Опис на закупени/приети ИУМПС от "Цветметал 2011" ЕООД; 1 Ценова оферта от 01.06.2013 г.; 1 Допълнително споразумение от 01.09.2011 г. Информацията и данните от представените доказателства са анализирани и е констатирано, че приемо-предавателните протоколи с дати от 13.02.2013 г. и от 28.02.2013 г. за приемане на документация по т. 3.1. от договора от 01.02.2013 г. имат един и същ предмет, а третият - от 25.03.2013 г. е за приемане на документация по т. 3.1.и 4 от договора от 01.03.2013 г. За м. април 2013 г. не е представен приемо - предавателен протокол. Според заключението на приетата по делото без оспорване съдебно - счетоводна експертиза при анализа на процесните фактури, експертизата констатира, че са спазени всички реквизити съобразно чл. 7 от Закона за счетоводството, размера на ДДС е посочен на отделен ред. От анализа на хронологичния регистър на счетоводните записвания по счетоводните сметки отчитащи процесните доставки за периода 28.02.2013 г. - 30.04.2013 г., експертизата констатира, че размера на ДДС е начислен и осчетоводен по счетоводна сметка 4531, задълженията към доставчика са осчетоводени по счетоводна сметка 401 и разхода за дружеството е осчетоводен по сметка 602, разходи за външни услуги. Размера на ДДС по процесните доставки е начислен правилно, осчетоводен е по кредита на сметка 501 и е внесен в Бюджета. Освен това става ясно, че към датата на изготвяне на първичните счетоводни документи за процесния период е налице публикуване на страниците на МОСВ на образци съгласно чл. 19, ал. 3 от новата НИТОМПС. За процесния период от страна на "Милкевро" ЕООД в полза на Цветметал 2011" ЕООД е изработена Информационна система в съответствие с изискванията на чл. 22 от Наредбата за излезлите от употреба моторни превозни средства (ПМС от 15.01.2013 г.) като данните в нея са актуализирани в реално време. Изискуемата информация от Информационна система е въвеждана ежедневно. Според вещото лице "Милкевро" ЕООД в полза на "Цветметал 2011" ЕООД е изготвял за процесния период годишни отчети за 2012 г. съгласно изискванията на чл. 25, ал. 4 от отменения ЗУО (ДВ бр. 30 от 12 април 2011 г.) като същите са съобразени с реда по НАРЕДБА № 9 от 28 септември 2004 г. за реда и образците, по които се предоставя информация за дейностите по отпадъците, както и реда за водене на публичния регистър на издадените разрешения, регистрационните документи и на закритите обекти. Годишните отчети са предадени на компетентния орган ИАОС в регламентираните срокове. Установено е че на 29.04.2013 г. между възложителя "Цветметал 2011" ЕООД и изпълнителя "Милкевро" ЕООД е съгласуван списък на ИУМПС приети закупени с посредничеството на "Милкевро" ЕООД. В списъка по дати са описани номерата на удостоверенията, марката, модела, цвета, регистрационния номер, номерата на рамата и двигателя, имено и ЕГН- то на собственика на автомобила. Съгласно подписаните договори между "Цветметал 2011" ЕООД -възложител и "Милкевро" ЕООД изпълнител, във фактура № 150/29.04.2013 г. е фактурирана сума за комисионна по посредничество за закупуване на 50 бр. ИУМПС. О. анализа на опис на закупените ИУМПС с посредничеството на изпълнителя по договор от 01.04.2013 г., лист 146 от делото, вещото лице е установило, че с посредничеството на "Милкевро" ЕООД са приети закупени 50 броя ИУМПС. Наличието на договори с конкретни параметри за целите на изпълнението му и приемо-предавателни протоколи към фактурите доказва предаването на резултата от услугата, който да е в патримониума на получателя по доставката. В допълнение се отбелязва, че поведението на прекият или предходните доставчици не би могло да бъде контролирано от получателя по доставката, нито пък да бъде отнапред гарантирано, че прекият доставчик ще изпълни надлежно задълженията си, и при поискване, ще се отзове и представи исканите от администрацията документи. Нормата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обвързва възникването на правото на данъчен кредит от настъпването на данъчно събитие. При доставките на услуги, данъчното събитие съгласно чл. 12 от ППЗДДС настъпва към момента на извършването им. В поставения за разглеждане случай са релевирани индиции, но не са ангажирани доказателства за данъчна измама, осъществена между контрагентите по трите договора. Липсват доказателства, че доставката е извършена от трето лице. Необосновано ревизиращите органи и съдът са обсъждали основно въпроса с кадровата и техническа обезпеченост на доставчиците. Твърдението за липса на наети по трудов договор работници както при доставчика, така и при неговите доставчици не може да служи като достатъчно основание за формиране на отказ за признаване правото на приспадане на данъчен кредит, каквито са основните съображения в случая. Твърдението за липса на наети по трудов договор работници както при доставчика, така и при неговите доставчици не може да служи като достатъчно основание за формиране на отказ за признаване правото на приспадане на данъчен кредит, каквито са основните съображения в случая. Според разрешението, дадено с Решение на СЕС по дело С-324/11 "Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че фактът, че данъчнозадълженото лице не е проверило дали между наетите на строежа работници и издателя на фактурата е съществувало правоотношение или дали този издател е декларирал посочените работници, не представлява обективно обстоятелство, от което може да се заключи, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че участва в сделка, свързана с измама с ДДС, когато този получател не е разполагал с данни, въз основа на които да заподозре наличието на нарушения или измама в това отношение от страна на този издател". В решението на решаващия орган е отразено, че услугите не са извършени от доставчика, но няма формирано становище от кое конкретно трето лице са били осъществени - дали от самия получател или от друго лице. Освен това изключването на правото на приспадане в тази хипотеза е обусловено от установяване по категоричен начин за съществуващо или дължимо познание у получателя по доставката за злоупотреба с ДДС по веригата на доставките, като такива обстоятелства няма посочени нито в РД, нито в РА или в решението на решаващия орган. Относими към горните изводи са дадените задължителни тълкувания на приложимата за облагането по ДДС Директива 2006/12/ЕО, направено от СЕС по съединени дела № С-80/11 и С-142/11, според което не е се допуска национална практика за отказ от право на приспадане поради това, че ДЗЛ не се е уверило, че издателят на фактурите е бил в състояние да извърши доставката, когато не са налице данни и твърдения за данъчна измама. Също така според актуалното решение на СЕС по дело С-18/13 по преюдициално запитване на АССГ, при сходна с настоящия спор фактическа обстановка е дадено задължително тълкуване на Директива 2006/112/ЕО на Съвета, според което не се допуска извършване на приспадане на ДДС, когато няма данни доставчиците да разполагат с материална, техническа и кадрова обезпеченост или има нередовна счетоводна отчетност при тях, но само при наличие на две кумулативни условия - тези обстоятелства да сочат за наличие на измама и въз основа на обективни данни, представени от органите по приходите, да се установява, че данъчно - задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от тази измама. В настоящия случай, както вече се посочи по-горе, няма данни и твърдения за данъчна измама, нито установеност от страна на приходните органи, че данъчнозадълженото лице е знаело за такава измама. С оглед на изложеното и като е достигнал до различни правни изводи съдът е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и тъй като делото е изяснено от фактическа страна да бъде постановено ново, с което се отмени РА в тази си обжалвана част и да се признае правото на данъчен кредит в размер на 6 998.00 лв. по фактури № 20...145/28.02.2013 г., № 20...0146/28.03.2013 г. и № 20...0150/29.04.2013 г., издадени от "Милкевро" ЕООД. Разноски: При този изход на спора първоинстанционното решение следва да бъде отменено и в частта за разноските, с която "Цветметал 2011" ЕООД е осъдено да заплати на Дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" гр. С. при Централно управление на Национална агенция за приходите, сумата от 680 лв. На "Цветметал 2011" ЕООД следва да бъдат присъдени разноски в размер на 2354 лв. съобразно представен списък с разноски на стр. 468 от делото за първоинстанционното производство. За касационната инстанция касаторът е направил искане за разноски, но не е представил доказателства за направени такива, поради което такива не следва да му бъдат присъждани. С оглед на изложеното Върховният административен съд, осмо отделение, на основание чл. 221, ал. 2, предл. второ от АПК