Решение № 10296 от 30.07.2010 г. на ВАС по адм. д. № 12138/2009 г.

Решение № 10296 от 30.07.2010 г. на ВАС по адм. д. № 12138/2009 г., I о., докладчик съдията Атанаска Дишева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. Варна при ЦУ на НАП, против решение № 1389/28.07.2009 г., постановено по адм. дело № 2892/2008 г. по описа на Административен съд - гр. Варна, в частта, с която е отменен ревизионен акт /РА/ № 03800782/16.07.2008 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Варна. Касаторът поддържа, че решението е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В жалбата се излагат съображения, че съдът неправилно е отменил РА, като е приел, че отчетените разходи по договори за маркетинг са изплатени за действително извършени услуги, не е доказана и връзката на получените приходи с тези разходи. Наред с това, съдът е следвало да извърши освен намаление на финансовия резултат с данъчно признатия размер на амортизациите, също и увеличение със стойността на счетоводно начислените разходи за амортизации, затова увеличението следва да бъде в размер на 102329,38 лв. Касаторът поддържа че съдът неправилно е отменил РА относно извършеното увеличение със сумата, осчетоводена по сметка 429, като получена от съдружник. По съображения, изложени в жалбата, касаторът моли решението да бъде отменено в обжалваната част и вместо него постановено друго, с което да бъде отхвърлена подадената жалба против РА. Ответникът по касационната жалба - "Лоримпекс" ООД - гр. Варна, представлявано от управителя Иван Дончев Иванов, чрез пълномощника адв. Илонка Ковачева, оспорва жалбата. В писмени бележки се излагат подробни съображения за правилност на решението. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Счита, че при ревизията правилно са извършени двете увеличения на финансовия резултат, поради което съдът неправилно е отменил РА относно допълнително начислените задължения. Върховният административен съд, като прецени наведените в жалбата доводи и доказателствата по делото, приема следното: С обжалваното решение на Административен съд - гр. Варна е отменен РА № 03800782/16.07.2008 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Варна, потвърден с решение № 541/17.09.2008 г. на директора на дирекция "ОУИ" гр. Варна, с който на "Лоримпекс" ООД са определени задължения за корпоративен данък по ЗКПО (отм.) за 2005 г. за размера над 226,81 лв. и лихви за размера над 72,82 лв. За да постанови това решение, съдът е приел, че разходите по фактурите, издадени от "Сорс Фуудс" - Холандия и "МТД Трейдинг Интернешънъл" - Канада общо в размер на 102329,38 лв. са отчетени за реално осъществени маркетингови услуги. Изложил е, че е сключил договор от 18.12.2004 г., по силата на който "Сорс Фуудс" като изпълнител е поел задължение да представлява официално "Лоримпекс" ООД в описаните панаирни прояви, както и да изготви рекламни материали, които да представи на своите щандове на панаирите, както и други съпътстващи услуги. Според представено писмо от изпълнителя и обяснения от жалбоподателя, разходите през 2005 г. са довели до приходи през следващите данъчни периоди в размер на 59335,97 лв. Представен е също договор от 29.12.2004 г. по силата на който "Лоримпекс" ООД като пълномощник на "Сорс Фуудс" се е задължил да предоставя маркетингови услуги на територията на България, както и съпътстващи услуги, като по делото са представени справки за получените възнаграждения и издадени фактури. Съгласно сключения договор от 1.12.2004 г. с "МТД Трейдинг Интернешънъл" същият се е задължил да представя "Лоримпекс" ООД и неговите клиенти пред доставчици на птиче месо в Бразилия, да изготви проспекти за дейностите в България, да представи списък на бразилските производители на птиче месо, утвърдени в Европа и др. Установено е плащане на услугите по банков път. Предвид липсата на документи за направените от чуждестранните дружества разходи за извършването на услугите, органите по приходите са направили извод, че тези услуги не са били реално извършени, като е посочено също че реализираните преходи от продажби на услуги са в по-малък размер от отчетените разходи по процесните фактури. Предвид това с разходите в размер на 102329,38 лв. е извършено увеличение на финансовия резултат, на основание чл. 23, ал. 2, т. 13, вр. чл. 15, ал. 2 и чл. 15, ал. 3, т. 2 ЗКПО (отм.). За да направи извод, че доставките на маркетингови услуги са реално осъществени, съдът е обсъдил и представените в съдебното производство доказателства - рекламни проспекти, писма и отчети от изпълнителите на услугите, счетоводни документи, банкови извлечения и оборотни ведомости за получени през следващите данъчни периоди приходи, както и заключението на назначената по делото съдебно - счетоводна експертиза. От това заключение се установява, че през ревизирания данъчен период дружеството е отнесло в приход неиздължената част от задължението си към "Сорс Фуудс" в размер на 6295,51 лв., както и че маркетинговите проучвания като дълготрайни нематериални активи подлежат на амортизация по реда на чл. 22, ал. 3, вр. ал. 2, т. 7 ЗКПО (отм.) в размер до 25 %, като остатъкът е следвало да бъде разпределен през следващи данъчни периоди. Съдът е приел, че от представените доказателства се установява, че направените разходи за услуги за маркетингови проучвания са свързани с представянето на дружеството в рамките на международни панаирни прояви, свързани с предмета му на дейност - търговия на едро с месни продукти и комисионна дейност. Извършено е плащане по банков път, представени са отчети, фактури за направени разноски от страна на чуждестранните дружества, освен това е установено, че ревизираното лице е получило приход от комисионни и продажба на месни продукти през следващите три данъчни периода. Съдът е приел, че в случая не е доказано наличието на условия по доставките, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, което представлява основание за приложение на чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО (отм.). Изводите в ревизионния акт не се ползват с доказателствена сила поради което органите по приходите е следвало да проведат съответно доказване, което не е сторено. Като краен извод съдът е приел, че увеличението на финансовия резултат на посоченото правно основание е незаконосъобразно. Разходите правомерно са отчетени като текущи разходи и изцяло са отнесени към отчетния период, но поради това, че направените разходи за маркетинг имат характер на амортизируеми разходи за данъчни цели, на разход е следвало да бъде отчетена не стойността на придобиване на активите, а амортизация, не повече от 25 % от амортизируемата стойност за периода. В тази връзка съдът е приел, че за целите на определянето на облагаемия резултат стойностите по отделните фактури следва да бъдат приети за отделни амортизируеми активи, а за дата на придобиването им трябва да се приеме датата на издаването на съответната фактура. Като е направил съответни изчисления по всяка от фактурите, съдът е приел, че като разход за данъчни цели за процесния период следва да бъде определена сумата от данъчнопризнатите амортизации за посочените фактури или с 12209,72 лв. Предвид това е приел, че финансовият резултат следва да бъде увеличен на основание чл. 23, ал. 2, т. 20 ЗКПО (отм.) с разходите, отчетени като текущи, съгласно счетоводната политика на предприятието, извършени за придобиване на амортизируем актив, в размер на 102329,38 лв., и да бъде намален на основание чл. 23, ал. 3, т. 11 ЗКПО (отм.) с данъчно признатия размер на разходите за амортизации, определен по реда на чл. 22 за текущия период и отразен в данъчния амортизационен план, или с 12209,72 лв. По втория спорен въпрос, свързан с извършеното увеличение на основание чл. 23, ал. 2, т. 11 ЗКПО (отм.) със сумата 93583,15 лв., представляваща разликата в кредитното салдо по с/ка 429 - разчети със съдружниците, в началото и в края на периода, съдът е приел, че с РА неправилно е извършено увеличение на фанансовия резултат. Посочил е, че са представените приходни касови ордери за получени от съдружника Емил Палов суми в посочения размер, като с РА е прието, че внесените суми в лева са отразени в каса валута и постъпили във валутна банкова сметка, от където са послужили за плащане на посочените чуждестранни лица. Органите по приходите са приели, че тези средства нямат характер на привлечени средства и представляват такива с неустановен произход или представляват приходи, отнасящи се за и неотчетени в текущия отчетен период съгласно реда определен в съответните нормативни документи. Като е обсъдил представените по делото доказателства, съдът е направил извод, че въпросните суми представляват заемни средства от съдружници. В тази връзка са представени два протокола от общо събрание на съдружниците - от 1.12.2004 г. и от 7.12.2004 г. - по първия за предоставяне на заемни средства в размер на общо 47 500 лв. от двамата съдружници и без уточнен срок за връщането им, а по втория е взето решение съдружникът Емил Палов да предостави на дружеството парични средства до 100 000 лв. под формата на допълнителна парична вноска, със срок на връщане 5 години. Именно за тези предоставяния на суми са били издадени представените ПКО. Съдът е приел за неправилен извода на органите по приходите, че ордерите са с невярно съдържание, доколкото са издадени в лева, в счетоводните вписвания са във валута, без да е доказано извършването на трансформирането в чуждестранна валута, както и че дружеството не е представило хронологична разпечатка на сметки 501 и 502. Прието е от съда, че този извод противоречи на извода в РА за редовно водено счетоводство, както и на факта, че разпечатки от посочените сметки не са били искани. Наред с това твърдението за безвъзмездния характер на сумите противоречи на начина на отчитането им от ревизираното лице - сумите са отчетени като задължения, подлежащи на връщане, поради което не може да се приеме, че представляват приход с безвъзмезден характер. Освен това е установено действителното постъпване на сумите в дружеството, както и произхода на тези суми от трудови доходи на Палов от САЩ. По съображения в този смисъл съдът е приел, че неправилно със сумата е извършено увеличение на финансовия резултат. За да се произнесе по същество и да определи размера на дължимото данъчно задължение, съдът е извършил съответни изчисления, в резултат на което е определил облагаем резултат на дружеството в размер на 6871,04 лв., от който е приспаднал загуби от предходни години в размер на 5358,95 лв., изчислил е данъчна основа в размер на 1512,09 лв. и задължение за корпоративен данък в размер на 226,81 лв. В съответствие с това е постановил решението си, като е отменил ревизионния акт за определените задължения над тази сума. Настоящият касационен състав намира следното по така постановеното решение: Изводът на съда относно реално осъществяване на услугите по фактурите, издадени от "Сорс Фуудс" - Холандия и "МТД Трейдинг Интернешънъл" - Канада в размер общо на 102329,38 лв. е неправилен, тъй като не се обосновава от събраните по делото доказателства. Съдът правилно е установил, че между ревизираното лице и всеки от двамата чуждестранни съконтрагенти са сключени договори за извършване на маркетингови услуги, с конкретното съдържание, посочено във всеки от договорите, съответно от 18.12.2004 г. със "Сорс Фуудс" и от 1.12.2004 г. с "МТД Трейдинг Интернешънъл". Безспорно е установено също че е извършено плащане на сумите по посочените фактури по банков път в съответните размери, така както са описани от съда. Спорът е свързан с действителното осъществяване на услугите - предмет на договорите, като изводът на съда по този въпрос не следва от анализа на събраните доказателства. Доколкото в договорите няма уточняване относно броя и вида на рекламните материали, които следва да бъдат изработени в изпълнение на договорните отношения, представените по делото рекламни брошури (по две от "Сорс Фуудс" и от "МТД Трейдинг Интернешънъл") не могат да установят изпълнение на това задължение. Няма категорични данни, че същите са съставени в изпълнение именно на тези договори, въпреки че двете чуждестранни дружества са посочени поименно в тях. Няма доказателства, че тези брошури са представени като рекламни материали на щандовете в посочените панаири, съгласно уговорката по договора. Отчетите, които са представени в хода на производството, според съдържанието в самите отчети, както и данните по делото са съставени за целите на съдебното производство. Освен това същите сами по себе си не представляват доказателство за изпълнение на услугите, а твърдение за изпълнение. Данните от счетоводните записвания, по които е работило вещото лице изхождат от счетоводството на ревизираното лице и от тях не може да се направи извод, че отчетените приходи действително са в резултат на маркетинговото проучване и другите услуги, за които са платени разходите по процесните фактури. Предвид изложените съображения се налага изводът, че възнагражденията са платени за услуги, които не са реално осъществени, което само по себе си представлява действие с цел отклонение от данъчно облагане и основание за увеличение на финансовия резултат по чл. 23, ал. 2, т. 13, във връзка с чл. 15, ал. 3, т. 2 ЗКПО (отм.). Изводите на данъчните органи в същия смисъл са правилни, извършеното увеличение е законосъобразно. Съдът неправилно е приел липса на основание за увеличение по чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО (отм.). В тази част решението като неправилно следва да бъде отменено и вместо това да се постанови друго, с което да се отхвърли жалбата на субекта в тази част. При този изход от спора по това увеличение, не следва да бъдат обсъждани останалите извършени от съда преобразувания на финансовия резултат, свързани с отчетените разходи по фактурите от "Сорс Фуудс" и "МТД Трейдинг Интернешънъл" (увеличение по чл. 23, ал. 2, т. 20 и намаление на основание чл. 23, ал. 3, т. 18 ЗКПО (отм.). Решението е правилно в останалата част, с която съдът е приел за незаконосъобразно извършеното увеличение на финансовия резултат със сумата 93583,15 лв. В тази част съдът правилно е достигнал до извода, че не е налице основание за увеличаване на финансовия резултат по чл. 23, ал. 2, т. 11 ЗКПО (отм.), който визира приходи отнасящи се за и неотчетени в текущия отчетен период съгласно реда, определен в съответните нормативни актове. Правилно съдът е приел от фактическа страна, че с издадените ПКО е отразено предоставянето на дружеството на заемни средства от съдружника, както и че тези суми са отчетени по сметка 429 - Разчети със съдружниците. Отчитането на сумите по тази сметка предполага задължение за връщане, което изключва характера им на приход. В случая е осъществено внасянето на суми от съдружник под формата на допълнителна парична вноска, което прави дружеството длъжник на съдружника - вносител, който от своя страна става кредитор на дружеството за вземането му в размера на направената вноска. В този смисъл са разпоредбите на чл. 134 от Търговския закон. Правилни са също изводите на първоинстанционния съд, че спорната сума действително е постъпила в дружеството като впоследствие с нея е осъществено разплащане с чуждестранните съконтрагенти по договорите за маркетинг. Доводите в жалбата свързани със записванията по счетоводни сметки 501 и 502 са неоснователни. Разпечатки от тези сметки са представени още в ревизионното производство, в РД е направена констатация за редовност на воденото счетоводство на ревизираното лице, същите сметки са изследвани от вещото лице и изводите му съответстват на приетото от съда. След като са налице доказателства както за постъпването на сумите в дружеството, така и за счетоводното им отразяване като допълнителна вноска от съдружник, то произхода на тези средства не може да обуслови извод за получаване на приходи от дружеството. Независимо от това, произхода на средствата е установен чрез представените от "Лоримпекс" ООД доказателства за получени от Иван Палов доходи в САЩ през предходни периоди, които изхождат от орган на данъчната администрация и няма основание да не бъдат приети за достоверни. Предвид изложените съображения, съдът правилно е отменил РА в тази част и решението следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора, съдът следва да се произнесе по същество на основание чл. 222, ал. 1 АПК, при което да бъде определено дължимото задължение за 2005 г. Финансовият резултат за годината се изчислява, като към отрицателния финансов резултат - 94805,83 лв., се прибавят/извадят увеличенията и намаленията на финансовия резултат, декларирани от дружеството, които са общо в размер, съответно 16247,36 лв. и 4790,30 лв., както и се прибави увеличението в размер на 102329,38 лв., за което настоящата инстанция отменя първоинстанционното решение и потвърждава РА. По този начин се изчислява резултат в размер на 18980,61 лв., след приспадане на загубата от предходни периоди в размер на 5358,95 лв. се получава данъчна основа в размер на 13721,66 лв. и данъчно задължение в размер на 2058,25 лв. Решението следва да бъде отменено в частта, с която е отменен РА за разликата над 226,81 лв. до 2058,25 лв. и съответно да бъде отхвърлена жалбата на дружеството против РА за установеното задължение по ЗКПО (отм.) за 2005 г. за размера до 2058,25 лв. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение,