Решение № 11515 от 17.11.2025 г. на ВАС по адм. д. № 7556/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 160, ал. 7, изр. първо от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София (Д ОДОП) при Централното управление на Националната агенция за приходите (ЦУ на НАП), чрез упълномощения главен юрисконсулт М. Бакалова, срещу Решение 1854 от 10.04.2025 г., постановено по адм. д. 1155 по описа на Административен съд Благоевград за 2024 г. С обжалваното съдебно решение, по жалба на Риссман България ООД, с ЕИК 206868354 е отменен Ревизионен акт (РА) с Р-22000123005477-091-001 от 25.04.2024 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на НАП София, потвърден с Решение 944 от 08.07.2024 г., издадено от директора на Д ОДОП София при ЦУ на НАП. Наред с това, НАП е осъдена да заплати на настоящия ответник по касация разноски за първоинстанционното производство в размер на сумата от 9450,00 лв. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на обжалваното съдебно решение поради постановяването му в нарушение на материалния закон, поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и поради неговата необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Поддържа се становище, че съдът безкритично е възприел тезата на настоящия ответник по касация, тенденциозно е тълкувал решенията, на които се позовал от практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС), а аргументите на директора на Д ОДОП София при ЦУ на НАП и тези на приходните органи, издали РА, въобще не били обсъдени. По тези съображения се твърди, че обжалваното съдебно решение е постановено в нарушение на чл. 154, ал. 1, чл. 202 и чл. 236, ал. 2 от Гражданския процесуален кодекс (ГПК), във вр. с пар. 2 ДР ДОПК, чл. 170, ал. 1 АПК и чл. 21, ал. 2, чл. 67, ал. 2 и чл. 86 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС). Касационният жалбоподател счита, че за да достигне крайните си изводи, съдът е свел съображенията си до лаконично позоваване на решение на СЕС по дело С-533/22 г. При това неправилно приел, че българското дружество е оказало услуги на чуждестранното и без анализ на фактите е заключил, че последното не може да се разглежда като притежаващо постоянен обект на територията на България. В противовес на установените по делото обстоятелства, които съдът пренебрегнал, тъй като се въздържал от анализ на установените по делото факти, в решението било прието, че не е установено получателят на услугите да разполага с човешки и технически ресурс на територията на страната, както и това, че извършените от българското дружество разходи за производство са включени в крайната цена на услугата, без да се отчете фактът, че е налице префактуриране на значителна част от тях. Въз основа на изложените съображения в касационната жалба се моли отмяната на обжалваното съдебно решение и отхвърляне на оспорването срещу РА, както и присъждането на разноски за юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции и държавната такса за касационното оспорване. В съдебното заседание пред настоящия съд касационният жалбоподател се представлява от упълномощен юрисконсулт, който от негово име поддържа касационното оспорване, а по същество на спора моли отмяната на обжалваното съдебно решение и отхвърляне на жалбата срещу РА в оспорената пред съда част. Ответникът по касация Риссман България ООД, чрез процесуалния си представител адв. К. Кискинов, оспорва касационната жалба в представен по делото писмен отговор и в съдебното заседание пред настоящия съд. По същество на оспорването моли за оставяне в сила на обжалваното съдебно решение. Претендира присъждането на разноски, посочени в представен по делото списък на разноските. Представителят на Върховната касационна прокуратура дава мотивирано писмено заключение за неоснователност на касационната жалба, което поддържа и устно в съдебното заседание пред настоящия съд. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното съдебно решение на релевираните касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за валидността, допустимостта и съответствието му с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, от надлежна страна, за която този акт е неблагоприятен и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, предвид което следва да бъде разгледана досежно нейната основателност. Разгледана по същество, касационната жалба е основателна. Предмет на контрол за законосъобразност пред АС Благоевград е бил РА Р-22000123005477-091-001 от 25.04.2024 г., потвърден с Решение 944 от 08.07.2024 г., издадено от директора на Д ОДОП София при ЦУ на НАП, с който са направени корекции на декларираните резултати по ЗДДС на Риссман България ООД, вследствие от начислен ДДС в общ размер на 163749,60 лв. за данъчни периоди м. 05 м. 07. 2023 г., на основание чл. 86, във вр. с чл. 67, ал. 2 и чл. 21, ал. 2, изр. второ ЗДДС за доставки към Rissman GmbH, като е установено ДДС за възстановяване в размер на 1687,42 лв. при деклариран такъв за възстановяване от ревизираното лице в размер на 165437,02 лв. Първоинстанционният съд взел предвид извършените в хода на ревизионното производство процесуални действия от приходната администрация и някои от направените в издадените актове в това производство установявания, относими към оспорените задължения. Съобразил, че Риссман България ООД е регистрирано съгласно българското законодателство със съдружници Rissman GmbH, Германия, чуждестранно нефизическо лице, регистрирано за целите на ЗДДС в България със служебен номер 3078099797 и 75% дялово участие, и Бикей Продакшън ООД с 25% дялово участие. Взел предвид, че Риссман България" ООД извършва услуги по асемблиране (сглобяване) на луксозни хартиени опаковки по вид, задание и материали на клиента - ишлеме за Rissman GmbH (всички материали/заготовки от хартия и картон, необходими за производството са собственост на основния възложител - Rissman GmbH и се доставят от централата в Германия, подразделението на последното в Унгария или от това в Китай и се съхраняват в обекти, експлоатирани от ревизираното лице по силата на договор за наем на сграда); поддържа персонал само с административни и контролни функции - назначени 5 лица по трудов договор и осъществява дейността си в помещения - собственост на Риссман България Холдинг ЕООД, с което има сключен договор от 27.04.2022 г. за наем на промишлена сграда, вкл. нейните системи и съоръжения, както и договор за наем на производствено помещение от 05.01.2023 г. с наемодател Ай Пи Ти Моторс ЕООД; Бикей Продакшън ООД развива търговска дейност със сходен предмет, притежава подходящ персонал и капацитет, които са необходими за извършване на същите услуги, и е страна по договор с Риссман България ООД, с който определен обем от дейностите са му превъзложени като подизпълнител. Установено било също така, че до м. 01.2023 г. транспортните разходи са поемани от Бикей Продакшън ООД, а в следващите периоди те са изцяло за сметка на Риссман България ООД, като услугите са възложени на логистичната фирма Роуд Прешъс Солюшънс ЕООД, но тези разходи са префактурирани на Rissman GmbH с търговска надценка. Заготовките и асемблираните изделия се складират в наетите от ревизираното лице помещения, в очакване на реализацията им от страна на основния възложител. Готовите изделия се транспортират за сметка на крайните клиенти, чиято е и отговорността по организацията на транспорта и неговото документално оформяне. Тъй като за предоставените услуги по наем и складиране «Риссман България» ООД издава ежемесечно фактури на мажоритарния си собственик, било прието, че целият процес - от получаване на необходимите заготовки, съхранението им, влагането им, производство на готовите продукти и пазене, е организиран в производствената база - собственост на Риссман България Холдинг ЕООД, чийто едноличен собственик на капитала е Rissman GmbH. Установено е, че Риссман България ООД е декларирало извършени облагаеми доставки към Rissman GmbH - към българския му номер по ДДС BG3078099797, с място на изпълнение на територията на страната, по смисъла на чл. 21. ал. 1 ЗДДС, с данъчна ставка 20%, както и доставки на услуги по чл. 21, ал. 2 ЗДДС с място на изпълнение на територията на друга държава към чуждестранния му номер - DE132755529, а допълнителните разходи, свързани с производството се фактурират от Бикей Продакшън ООД към Риссман България ООД и след това се префактурират на Rissman GmbH, без надценка - свързани с почистване на производствените и непроизводствените сектори, наем на допълнителен склад в гр. Гоце Делчев, както и външни услуги - извозване и оползотворяване на отпадъци. При тези установявания бил направен извод от ревизиращия екип, че Rissman GmbH предоставя инструкции за изработката на хартиените опаковки на дъщерното си дружество Риссман България ООД, което от своя страна действа в качество на производител, като осъществява ключови дейности в изработката на продуктите, включително административни функции и такива, свързани с възлагането на дейността на местен подизпълнител - свързано лице, работещо на ишлеме, съобразно фирмените спецификации. За немското дружество не е установено наличие на кадрови ресурс, но използва административния капацитет на Риссман България ООД, доколкото готовата продукция, което е собственост на Rissman GmbH, се съхранява известно време в складови помещения, за което му се префактурира наем тоест, немското дружество има пълен достъп до складовете, в които престоява стоката. На основание установените договорни отношения между Rissman GMBH, дъщерните му дружества в България и Бикей Продакшън ООД било прието, че немското дружество участва в дейностите по планиране и контрол на процеса по приемане на материалите и готовата продукция чрез използване на ресурси на българските дружества, в интерес, по усмотрение и по начин, определен в решаваща степен и в този смисъл Rissman GMBH разполага в България със структура, която се характеризира с достатъчно равнище на постоянство и е подходяща от гледна точка на човешките и техническите ресурси, за да му позволи да получава в страната услугата по асемблиране на полуготови продукти. В този смисъл било прието, че Rissman GMBH разполага с постоянен обект в Република България, тоест услугата е с място на доставка на територията на страната и ревизираното лице е следвало да начисли ДДС при условията на чл. 21, ал. 2, изр. 2 ЗДДС. Установявания по фактите, различни от гореизложените, които са възприети от приходната администрация, съдът не е направил. В текста на решението е преповторил части от заключенията на вещото лице, изготвило съдебната експертиза в първоинстанционното производство без коментар по оценката му в съответствие с чл. 202 ГПК. Въз основа на тези установявания от фактическа страна, АС Благоевград направил извод за основателност на оспорването на РА и го отменил. Приел, че спорният РА е валиден акт, издаден в установената от закона форма и с предписаното съдържание, като при издаването му не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила, установени за ревизионното производство. За целите на дължимата проверка за законосъобразността на РА, в частност относно приетото от приходната администрация, че немското дружество получател на услугата разполага с постоянен обект на територията на Република България, предвид което е приложима разпоредбата на чл. 21, ал. 2, изр. 2 ЗДДС (тоест не са налице основанията за прилагане на нулева ставка на данъка по фактурираните в ревизирания период услуги за изработка на луксозни опаковки от хартия/картон), съдът взел предвид разпоредбата на чл. 21, ал. 2, изр. 2 ЗДДС и легалната дефиниция относно понятието «постоянен обект» по § 1, т. 10 от ДР на ЗДДС. Дефинирал като спорно по делото дали процесните услуги по изработка на ишлеме са извършени на територията на страната или на територията на друга държава-членка, където получателят немското дружество е установило независимата си икономическа дейност. Според съображенията на съда, основен критерий за разграничаване местоизпълнението за доставките на услуги в контекста на предписаното в Директива 2006/112/ЕО е данъчният статут на техния получател и целите, за които се използва съответната доставка. Съдът се позовал отново на чл. 21, ал. 2, изр. второ ЗДДС и реферирал и към чл. 10 и чл. 11 от Регламент за изпълнение (ЕС) 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 год. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност. Според съда, за да приеме в казуса, че мястото на изпълнение на услугата е на територията на Република България, ревизиращият екип се мотивирал с обстоятелството, че изработката, складирането и доставката до крайните клиенти на RISSMANN GmbH на опаковките от хартия/картон е организирано изцяло в наетите помещения в [населено място] и в гр. Хаджидимово от дружеството-жалбоподател и неговия подизпълнител Бикей Продакшън ООД, а производственото помещение е собственост на дъщерното на Rissman GmbH дружество - Риссман България Холдинг ЕООД. В тази връзка съдът цитирал и приетото с Решение на СЕС от 13 юни 2024 г., постановено по дело C-533/22 г. по трите му точки от диспозитива и т. 79 от него. При съобразяване на това, съдът направил извод, че в казуса не било установено Rissman GmbH получател на услугите по изработка на опаковки от хартия/картон, да разполага на територията на Република България с човешки и технически ресурси, които са различни от използваните от дружеството доставчик (Риссман България" ООД) за извършване на доставката на услугата, да са предоставени на разположението му и нямал наети лица в Република България. Приел, че извършените от настоящия ответник по касация разходи за производството на изделията са включени в крайната цена на услугата. Контролът по изработката на готовите изделия се осъществява от наети от Риссман България ООД лица, като тази услуга е фактурирана допълнително. Затова съдът приел, че в съответствие с приетото от СЕС в цитираното решение се налага извод, че обстоятелството, че готовата продукция се изработва, складира, съхранява и транспортира до крайни клиенти на Rissman GmbH от производствената и складова база в [населено място] не установява наличието на постоянен обект на това дружество на територията на страната. По тези причини отменил РА и разпределил отговорността за разноските в производството, които възложил на НАП. Решението е валидно и допустимо, но е неправилно като постановено при наличието на релевираните касационни оплаквания. Първоинстанционният съд правилно е приел, че спорът е правен и разрешаването му изисква отговор на въпроса относно мястото на изпълнение на процесните доставки предоставяните от ревизираното лице услуги. Всъщност, конкретният спор засяга мястото на изпълнение на процесните услуги и преценката за това, дали получателят на услугите Rissman Gmbh е чуждестранно дружество, което е установено на територията на страната по смисъла на § 1, т. 11 от ДР на ЗДДС и извършва конкретната дейност от обект по смисъла на § 1, т. 10 от ДР на ЗДДС. Настоящият съдебен състав приема, че даденият от първоинстанционния съд отговор на тези въпроси е несподелим. Както се посочи по-горе, установявания по фактите, различни от възприетите от приходната администрация, съдът не е направил. Затова основателно касационният жалбоподател твърди, че съдът не е анализирал тези факти в дълбочина, за да приеме, че немското дружество може да се разглежда като притежаващо постоянен обект на територията на България. По предписанието на чл. 21, ал. 2 ЗДДС, мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя. Критериите за определяне на мястото на изпълнение на доставките на услуги са дадени алтернативно. За да е приложимо правилото трябва да е налице поне една от предвидените в закона хипотези в дадената поредност. По делото е установено единствено наличието на първата предпоставка- договор за услуги, сключен с дружество, което безспорно е регистрирано в трета държава и няма седалище и адрес на управление в България. Други, релевантни към казуса, допълнителни от разгледаните от ревизиращия екип факти, по делото не са установени и доказани, включително липсват доказателства каквато и да е част от услугите да са извършвани в трета държава. В своята практика СЕС е имал възможност да отбележи, че за да се избегне възникването на обстоятелства, които могат да застрашат правилното функциониране на общата система на ДДС, законодателят на Съюза е предвидил в чл. 44 от Директива 2006/112, че когато услугата е предоставена на обект, който може да бъде квалифициран като постоянен обект на данъчнозадълженото лице, трябва да се приеме, че мястото на доставка на предоставяните услуги е мястото, където се намира този постоянен обект в този смисъл е т. 27 от решение на СЕС от 07.05.2020 г. по дело C 547/18, Dong Yang Electronics sp. z o. o., ECLI: EU: C: 2020: 350. Също така съгласно т. 26 от цитираното решение, макар най-полезният критерий за привръзка за определяне на мястото на доставка на услуги от данъчна, и вследствие на това водеща гледна точка, да е критерият за мястото, в което данъчнозадълженото лице е установило седалището на своята икономическа дейност, отчитането на постоянен обект на данъчнозадълженото лице представлява дерогация от това общо правило, стига да са изпълнени определени условия (така и решение от 16.10.2014 г., Welmory, C 605/12, EU: C: 2014: 2298, т. 53 и 56). По легалната дефиниция на § 1, т. 10 от ДР на ЗДДС, постоянен обект е търговско представителство, клон, офис, кантора, ателие, завод, работилница (фабрика), магазин, склад за търговия, сервиз, монтажен обект, строителна площадка, мина, кариера, сонда, петролен или газов кладенец, извор или други подобни, целящи извличане на природни ресурси, определено помещение (собствено, наето или ползвано на друго основание) или друго място, чрез което едно лице извършва цялостно или частично икономическа дейност на територията на една страна. Направените по този въпрос изводи от АС Благоевград относно обекта на немското дружество в България са неправилни. Разрешенията приети в практиката на СЕС изискват за определянето на даден обект като «постоянен», същият да отговаря на изисквания на степен на постоянност, размер и наличност на човешки и технически ресурс, който е необходим за извършването на доставки. Фактическите установявания, основани на доказателствената съвкупност в случая, дават основание да се сподели тезата на приходната администрация, че целият процес от получаване на необходимите заготовки, съхранение, влагане, производство на готовите продукти и пазене, е организиран в производствената база, която е собственост на «Риссман България Холдинг» ЕООД, чийто едноличен собственик на капитала е Rissman GmbH. По отношение на техническите ресурси в казуса е установено, че се използват под наем както помещения, така и системите и съоръженията в производствената база в [населено място] тоест, във фактурираните наемни услуги се включва и експлоатацията на определени технически ресурси. Според установяванията на приходната администрация там се намира инсталирана машина и складов софтуер, собственост на Rissman GmbH, предвид което обосновано е прието, че това дружество притежава на територията на страната технически ресурс за осъществяване на дистанционен контрол върху материалите и заготовките, а също и по отношение на произведения и готов за експедиция продукт. Наред с това, немското дружество предоставя инструкции за изработката на хартиените опаковки на дъщерното си дружество и макар да няма наличен кадрови ресурс, използва този на Риссман България ООД. В допълнение съхранението на готовата продукция в складове, за които на немското дружество се префактурира наем свидетелства за достъп до тези места, свободно осъществяван, а въобще установените в производството отношения между него, дъщерните му дружества и Бикей Продъкшън ООД водят на обоснован извод, че то участва в дейностите по планиране и контрол, по приемане на материалите и готовата продукция чрез използване на ресурси на българското дружество в решаваща степен. В този смисъл Rissman GmbH разполага в България със структура, характеризираща се с достатъчно равнище на постоянство. Аргументи в тази насока се съдържат и в отговорите на вещото лице, изготвило приетото по делото заключение на съдебно икономическата експертиза за изработката немското дружество предоставя собствени материални, заготовки и машини на Риссман България" ООД, а производственият процес се извършва с предоставените от него машини с цел извършване на услуги по ишлеме, които са монтирани в производствената линия в наетите помещения, като именно немското дружество се разпорежда къде да бъде изпратена готовата продукция. При наличие на основанието да не бъде начисляван ДДС - чл. 86, ал. 3, предл. трето ЗДДС, доказателствената тежест е на лицето, което влече права от благоприятното за него обстоятелство. Риссман България ООД обаче, не се е справило с доказателствената си задача да обоснове правилността на преценката си в случая да не начислява ДДС. Всичко това не е било съобразено от първоинстанционния съд и при липсата на допълнителни и конкретни доказателства относно това каква част от услугите и по какъв начин се извършва в трета държава, изводът на съда за липсата на постоянен обект за немското дружество в България, респективно за незаконосъобразност на РА, се явява неправилен като необоснован и направен в нарушение на материалния закон. Дължима е отмяната на съдебното решение, предмет на контрол и отхвърляне на оспорването срещу РА. Предвид пререшаване на спора по същество, обжалваното съдебно решение следва да бъде отменено и в частта на присъдените на настоящия ответник по касация разноски. Своевременна и основателна е претенцията за присъждане на разноските, сторени от касационния жалбоподател в рамките на двете съдебни инстанции за юрисконсултско възнаграждение и за внесената държавна такса за настоящото касационно производство съобразно представените доказателства и списъка на разноските. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. второ, във вр. с чл. 222, ал. 1 АПК, във вр. с пар. 2 ДР ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение