Решение № 6017 от 5.6.2025 г. на ВАС по адм. д. № 3890/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ - София при Централно управление /ЦУ/ на Национална агенция за приходите /НАП/, подадена чрез юрк. Волянова, срещу Решение 6748 от 26.02.2025 г., постановено по адм. дело 5325/2023 г. по описа на Административeн съд София-град (АССГ), с което е отменен Ревизионен акт /РА/ Р-22002222002492-091-001/09.01.2023 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция /ТД/ на НАП-София, потвърден с Решение 454/10.04.2023 г. на Директора на Дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП, с който е коригиран декларираният по СД по ЗДДС резултат за данъчен период месец Октомври 2020 г. от ДДС за възстановяване в размер на 10 000 лева, на ДДС за внасяне в размер на 0,00 лева , в резултат на непризнато право на данъчен кредит в размер на 10 000 лева по фактура 15 от 05.10.2020 г., издадена от Ели Фарма ЕООД. С касационната жалба се поддържа неправилност на съдебния акт поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Изложени са в касационната жалба оплаквания за необоснованост на изводите на първата съдебна инстанция за наличието на доставка по смисъла на чл. 6 от ЗДДС, за който се счита че е изграден въз основа на неправилна преценка на събраните по делото доказателства. Настоява и че въобще не са обсъдени доводите на приходната администрация за поредица от сделки, сключени с цел избягване заплащането на данък, явно създаващи данъчно предимство, които могат и следва да бъдат квалифицирани като данъчна измама. По подробно изложени в тази насока аргументи настоява и че съставът на АССГ е приложил неправилно и материалния закон. Иска се отмяна на решението и оставяне в сила на РА. Претендира се и присъждане на разноски за двете съдебни инстанция в случай на уважаване на жалбата. Ответникът по касация Изи Ауто Лизинг ЕООД, чрез процесуалния си представител адв. Младенов, в депозиран писмен отговор, поддържан и в проведеното открито съдебно заседание, оспорва касационната жалба и наведените в нея съображения. По подробно развити аргументи настоява за оставяне в сила на обжалваното решение. Заявява и претенция за присъждане на сторените разноски в касационното производство. Представителят на Върховната касационна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и предявените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК, от надлежна страна, срещу подлежащ на обжалване съдебен акт и неблагоприятен за нея, а разгледана по същество е основателни. Предмет на контрол за законосъобразност пред първостепенния съд е РА Р-22002222002492-091-001/09.01.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП-София, потвърден с Решение 454/10.04.2023 г. на Директора на Дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП, с който е коригиран декларираният по СД по ЗДДС резултат за данъчен период месец Октомври 2020 г. от ДДС за възстановяване в размер на 10 000 лева, на ДДС за внасяне в размер на 0,00 лева , в резултат на непризнато право на данъчен кредит в размер на 10 000 лева по фактура 15 от 05.10.2020 г., издадена от Ели Фарма ЕООД. Първостепенният съд е описал и обсъдил установената фактическа обстановка във връзка с проведената ревизия, като въз основана съвкупен анализ на събрания вкл. и в съдебното производство доказателствен материал е извел следните собствени изводи от фактическа и правна страна по противоположните становища на страните в процеса. На първо място е приел, че оспореният ревизионен акт е издаден от компетентни органи и при спазване на процесуалните правила. По съответствието му с материалния закон е приел следното. През м.10.2020 г. ревизираното лице е приспаднало данъчен кредит в размер на 10 000 лева, по фактура 15 от 05.10.2020 г., издадена от "Ели Фарма ЕООД, на обща стойност 60 000 лева /в т.ч. данъчна основа 50 000 лева и начислен ДДС 10 000 лева/ с предмет прехвърляне правото на собственост по отношение на лек Автомобил Мерцедес CLK 63 AMG с рама WDB2093771F238592. Фактурата е надлежно отразена от доставчика в Дневника за продажби и СД по ЗДДС за данъчен период месец Октомври 2020 г. През същия данъчен период Изи Ауто Лизинг ЕООД е извършило и последваща облагаема доставка със същото МПС, обективирана във фактура 113/08.10.2020 г. с получател Алфиа АД, която доставка е свърза и с обратен лизинг на обсъждания лек автомобил, за което от Алфия АД му е издадена и фактура 1000000571/08.10.2020 г. Взети са съответните счетоводни записвания. Основната дейност на дружеството е отдаване под наем на автомобили, покупко-продажба на употребявани автомобили и резервни части за тях; конкретно закупеният автомобил Мерцедес CLk 63 AMG с рама WDB2093771F238592 е придобит с цел отдаване под наем, наличен е, отдава се под наем, за което са ангажирани и съответни доказателства. Приложено е и копие на Регистрационен талон. Във връзка с процесната доставка са представени Договор за покупко-продажба от 05.10.2020 г., сключен между Ели фарма ЕООД /продавач/ и Изи Ауто Лизинг ЕООД /купувач/ относно МПС автомобил Мерцедес CLk 63 AMG с рама WDB 2093771F238592; Банково извлечение от 23.10.2020г. от Асет банк+ АД за преведени на Ели Фарма ЕООД 60 000 лева от Изи Ауто Лизинг ЕООД, доказателства за счетоводното отразяване на посочените стопански операции, като фактът на разплащането по банков път и редовността на взетите счетоводни записи е потвърден и посредством приетото по делото заключение на вещото лице по допуснатата ССчЕ. От Ели Фарма ЕООД са представени фактура 2064/27.07.2020 г., издадена от ТАNО NEUMANN AUTO PERFORMANCE с VIN DE259956680, и протокол 7 по чл. 117 към нея, за придобиването в условията на ВОП на процесния автомобил при цена 164 289,72 лева, платена по банков път, вкл. и немски талон за регистрация на автомобила и документ от проведен технически преглед на същото МПС в Германия (придружени с надлежен превод на български език). Приложени са и доказателства за счетоводното отразяване на коментираните доставки извлечения от сметки 702, 401 и 503, пълномощно за доставка и превоз на моторно превозно средство в рамките на Европейския съюз. Ангажирани са в хода на ревизията и доказателства за това, че Неоконсулт БГ ЕООД /получател/ закупува от Кар Импорт Експорт ЕООД /доставчик/ процесното МПС автомобил Мерцедес CLK 63 AMG с рама WDB 2093771F238592, съответно Неоконсулт БГ ЕООД /доставчик/ продава процесното МПС автомобил Мерцедес CLK 63 AMG с рама WDB 2093771F238592, на ТАNО NEUMANN AUTO PERFORMANCE с VIN DE259956680, съгласно Фактура 142/11.05.2020 г. с данъчна основа 156 466,40 лева и начислен ДДС в размер на 0,00 лева с основание на приложената нулева ставка ВОД . Приложени са и банкови извлечения от които се установяват сторените разплащания между съконкрагентите. Въз основа на анализа на така събраните доказателства първостепенният съд е приел за установено, че покупко-продажбите на процесното МПС автомобил Мерцедес CLK 63 AMG с рама WDB 2093771F238592 между доставчици и клиенти, включително жалбоподателя Изи Ауто Лизинг ЕООД и неговия доставчик Ели Фарма ЕООД са реално осъществени. Като неоснователни са възприети аргументите на органите по приходите за недоказаност на факта на напускане на пределите на РБългария на същото това МПС в рамките на осъществена от Неоконсулт БГ ЕООД ВОД с получател немския търговец ТАNО NEUMANN AUTO PERFORMANCE с VIN DE259956680, съгласно Фактура 142/11.05.2020 г., респ. придобиването на същия автомобил от Ели Фарма ЕООД в рамките на ВОП от ТАNО NEUMANN AUTO PERFORMANCE с VIN DE259956680. Кредитирал е в тази връзка показанията, дадени от разпитания по делото свидетел физическото лице, осъществило международния транспорт, което съответствало на данните от Гранична полиция за напускане пределите на РБългария на транспортното средство, с което е осъществен този транспорт. Най-сетне съставът на АССГ е приел, че така коментираните доказателства опровергават аргументите на приходната администрация наличие на привидни сделки сключени с цел отклоняване от данъчното облагане и прикриващи сделката по прехвърляне на правото на собственост върху автомобила. Изложил е и аргументи, че ако се възприеме тезата, че продажбата на стоки наистина е привидна сделка, то тя ще бъде нищожна по смисъла на чл. 26, ал. 2 вр. чл. 17, ал. 1 от ЗЗД и няма как да бъде квалифицирана като данъчно събитие, не поражда никакви правни последици, включително и в сферата на данъчното право. При тези съображения първоинстанционният съд формирал извод за несъответствие на РА с материалния закон. Съгласно чл. 218, ал. 2 АПК при касационната проверка на оспореното първоинстанционно решение съдът следи служебно за валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, т.е. тази проверка не е ограничена до посочените в касационните жалби касационни основания по чл. 209, т. 1, т. 2 и т. 3, предложение първо АПК. Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на Административен съд София-град като валидно и допустимо, като постановено в правораздавателната дейност на съда, от законен състав и при правилна преценка за допустимостта на съдебния контрол. Формално се поддържа касационно основание по смисъла на чл. 209, т. 3, предл. второ от АПК, но каквито и да било конкретни оплаквания не се съдържат в касационната жалба. Предвид това и обхвата на касационния контрол, така както бе очертан, касационната инстанция не дължи служебно произнасяне. Всъщност всички оплаквания, насочени към дейността на първостепенния съд, касателно преценката му на събрания доказателствен материал, и изведените въз основа на нея изводи от фактическа и правна страна, касаят обосноваността на съдебния акт и ще бъдат разгледани по-долу, ведно с обсъждане на материалната му законосъобразност. По обосноваността на съдебния акт и неговата материална законосъобразност, които следва да бъдат разгледани общо, касационната инстанция констатира следното. Спорен въпрос между страните в процеса е наличието на реално осъществена доставка на стока по смисъла на чл. 6 от ЗДДС между страните, посочени в спорната фактура, като нито една от тях не отрича значението на реалността на доставката като едно от задължителните условия за възникване на правото на данъчен кредит, съобразно установената съдебна практика както на националните съдилища, така на Съда на Европейския съюз. Спорно е и поддържаното от приходната администрация становище за доказаност наличието на хипотезата на данъчна измама/реализирано неследващо се данъчно предимство, с участието и знанието на данъчно-задълженото лице. Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. В практиката си Върховният административен съд приема, че за да възникне и да се упражни законосъобразно правото на данъчен кредит, е необходимо по безспорен начин да се установи, че стоката фактически е предадена от доставчика на получателя и/или услугата е действително извършена чл. 6, ал. 1, чл. 9, ал. 1 във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 25, ал. 2 ЗДДС. Касае за материално право в полза на получателя по фактурираните доставки и принципно правилно съдът е приел, че е негова доказателствената тежест да установи реалното изпълнение на спорната доставка /така и общото правило на чл.154 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК/. Вярно е също така и че ако въз основа на обективни данни може да се заключи, че главната цел на сделката, по която се претендира приспадане на ДДС е получаване на данъчно предимство или тази сделка е част от данъчна измама със знанието и участието на получателя, правото на приспадане следва да бъде отказано. Това също следва от трайната и последователна практика на Съда на ЕС по тълкуване на Директивата за ДДС. Съдът на ЕС приема, че "на данъчнозадълженото лице може да се откаже право на приспадане само при условие че въз основа на обективни данни се установи, че данъчнозадълженото лице, което е получило стоките и услугите, основание за правото на приспадане, е знаело или е трябвало да знае, че с придобиването на тези стоки или услуги е участвало в сделка, която е част от измама с ДДС, извършена от доставчика или друг стопански субект, действащ нагоре или надолу по веригата от тези доставки на стоки или услуги (вж. в този смисъл Решение по дело Kittel и Recolta Recycling, посочено по-горе, точки 56 61 и Решение по дело Mahageben и David, посочено по-горе, точка 45)." (т. 40 от мотивите на Решение на СЕС по дело С-285/11, Боник, ECLI: EU: C: 2012: 774 ). От друга страна Сами по себе си, обстоятелствата, че процесната покупко-продажба на МПС е в резултат на поредици от няколко доставки, включващи ВОД и последващо ВОП, не обосновават извод, че липсва реална доставка в отношенията между ревизирания субект и неговия пряк доставчик. В хода на ревизията, са представени: процесната фактура, в която стоката е индивидуализирана, договор за покупко-продажба на МПС, доказателства за плащане, доказателства за произход на стоката и доказателства за последващо използване на стоката в икономическата дейност на Изи Ауто Лизинг ЕООД. Противно на твърденията на органите по приходите са представени доказателства за регистрирането на МПС в Германия, вкл. и за преминат технически преглед на територията на последната държава-членка. Дори и да се приеме тезата за възможна регистрация без физическото представяне на автомобила пред компетентните власти в Германия, то не може да се приеме тезата, че е възможен технически преглед без МПС да бъде представено. В този смисъл и оплакванията насочени към липсата на безспорни доказателства за транспорт са ирелевантни. Депозирани са и доказателства за предаване на стоката от чуждия търговец на българското дружество Ели Фарма ЕООД, както и такива за временната регистрация на същото МПС на името именно на Ели Фарма ЕООД. Изпълнено е изискването на чл. 71 от ЗДДС - издадената от доставчика фактура съответства на изискванията на чл. 114 от ЗДДС, в т.ч. стоката е индивидуално определена вещ. От представените доказателства се доказва приемо-предаването на стоката. В хода на ревизията са представени доказателства за придобиване на стоките от предходен доставчик. Доказано е разплащането по веригата от доставки и то по банков път, както и отразяването на приходите от сделките, респ. дължимите данъци (пряк и косвен) като задължения към бюджета от българските дружества. Всички тези доказателства обосновават (както правилно е прието от състава на АССГ) обратния фактически извод на този, направен от приходните органи за недоказана реалност на доставката. Въпреки това, съгласно цитираната съдебна практика на СЕС, процесното право на приспадане може да бъде отказано, ако въз основа на обективни данни е установено участието на ревизираното лице в данъчна измама. Разбира се, тежест на органите по приходите е да докажат твърденията си за участие на ревизираното лице в данъчна измама, като основание за отказ на правото на приспадане. Всъщност нито едно от изложените от органите по приходите твърдения не обосновава извода, че такива данни в случая са налице. По-конкретно неправилно се поддържа значително завишаване на продажната цена на спорното МПС такъв факт не се установява от данните поделото. Неправилно в този смисъл касаторът поддържа, че се способства жалбоподателя да упражни право на приспадане на данъчен кредит в значително завишен размер спрямо този, който би могъл да приспадне по евентуална пряка сделка между него и първия доставчик по веригата . По делото е безспорно установено, че прекият доставчик "Ели Фарма ЕООД е начислил ДДС по процесната фактура в размера на претендирания от получателя данъчен кредит, както и че си е самоначислил дължимия ДДС във връзка с осъщественото ВОП. При тази поредица от прехвърляния на правото на собственост върху стоката не е нарушен принципът на данъчен неутралитет и нито прекият доставчик "Ели Фарма ЕООД, нито свързаното с него ревизирано лице не е доказано да са реализирали каквото и да е данъчно предимство. Не може да се приеме и тезата, че в случая бюджетът е ощетен. При доказано получен предмет на доставката, в тежест на приходните органи е да докажат твърденията си за участие на ревизирания получател в данъчна измама, както и конкретния вид на измамата, което в случая не е сторено. По изложените съображения обжалваното решение като правилно и нестрадащо от релевираните в касационната жалба пороци, следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора неоснователна е претенцията на касационния жалбоподател за присъждане на разноски. Такива се дължат на ответника по касация при своевременно заявена претенция за това, подкрепена и с нуждите доказателства. Или НАП следва да бъде осъдена да заплати на Изи Ауто Лизинг ЕООД сумата от 1 560 лева, уговорен и изплатен адвокатски хонорар за осъщественото процесуално представителство по настоящото дело. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо от АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение.