Решение № 10335 от 4.07.2019 г. на ВАС по адм. д. № 2210/2019 г.

Решение № 10335 от 4.07.2019 г. на ВАС по адм. д. № 2210/2019 г., VIII о., докладчик председателят Мирослав Мирчев Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 ДОПК вр. с чл. 208 и сл. АПК.

Образувано е по две касационни жалби, подадени от дирекция "ОДОП" - гр. София при ЦУ на НАП и от "СТИЛ КОМПЛЕКС" ООД, ЕИК 101618538, против решение № 42/04.01.2019 г. на Административен съд София-град, постановено по адм. д. № 7295 по описа за 2018 г. на този съд. Дирекция "ОДОП" - гр. София при ЦУ на НАП обжалва решението в частта, отменяща РА № Р-22002217004436-091-001/16.03.2018 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП София, потвърден с решение № 752/31.05.2018 г. на директор на дирекция "ОДОП" – София при ЦУ на НАП, в частта му на допълнително установени задължения за ДДС по отношение на "СТИЛ КОМПЛЕКС" ООД за данъчни периоди м. 05.2011 г., м. 06.2011 г., м. 07.2011 г., м. 08.2011 г., м. 09.2011 г., м. 10.2011 г. включително и по отношение на установените задължения за лихви и присъдените в полза на дружеството разноски. Счита, че първоинстанционният съд неправилно е приложил института на погасителната давност, защото с изтичането на законоустановения 5-годишен давностен срок не се погасява самото субективно право, а единствено възможността на кредитора да го реализира принудително. Релевира довод, че фактът на изтичане на цитираният срок не би могъл да обоснове извод за незаконосъобразност на РА, като спорът следва да се разгледа по същество. В тези насоки излага подробни аргументи в жалбата, претендира отмяна на атакувания съдебен акт и постановяване на друг, по съществото на спора, с който жалбата срещу РА бъде отхвърлена, ведно с присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Ответникът по касационната жалба на дирекция "ОДОП" - гр. София при ЦУ на НАП - "СТИЛ КОМПЛЕКС" ООД в писмен отговор я оспорва като неоснователна.

"СТИЛ КОМПЛЕКС" ООД обжалва решение № 42/04.01.2019 г. на АССГ в частта, отхвърляща жалбата на дружеството срещу РА № Р-22002217004436-091-001/16.03.2018 г., в частта му на допълнително установени задължения за ДДС заедно със съответните лихви за данъчни периоди м. 11.2011 г., м. 12.2011 г., м. 01.2012 г., м. 02.2012 г., м. 03.2012 г. и м. 04.2012 г., както и в частта на присъдените в полза на "ОДОП" разноски. Касаторът сочи оплаквания за неправилност на решението в обжалваната му част по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК - неправилност поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост. Твърди, че неправилно при постановяване на своето решение АССГ не уважил направеното възражение за изтекла погасителна давност спрямо публичните задължения по ЗДДС и съответните лихви за данъчен период м. 11.2011 година. На следващо място твърди, че от събраните по делото доказателства се установява реалност на доставките на услуги по процесните фактури, издадени от доставчика "АДЕМИКС" ООД. Посочва, че съдът не е обсъдил приетите още по време на ревизионното производство двустранно подписани договори за възлагане на СМР, количествено-стойностни сметки, актове образец 19 за предаване и приемане на извършени СМР по процесиите фактури, както и служебно изготвена от НАП справка за наетите по трудови договори лица от "АДЕМИКС" ООД. Касаторът моли чрез адв. Стаменова за пререшаване на делото в тази част и уважаване на КЖ с присъждане направените разноски.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационните жалби са процесуално допустими, по същество жалбата на "СТИЛ КОМПЛЕКС" ООД е основателна, а тази подадена от директора на Дирекция "ОДОП" - неоснователна.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки двете КЖ приема за установено следното: Касационните жалби са подадени от страни по делото и в срок, поради което са процесуално допустими. Разгледани по същество КЖ на дирекция "ОДОП" - гр. София е неоснователна, а КЖ на "СТИЛ КОМПЛЕКС" ООД е основателна.

Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е бил РА, с който на "СТИЛ КОМПЛЕКС" ООД са допълнително установени задължения за ДДС в размер на 21 233, 35 лв., заедно със съответните лихви в размер на 13 259, 43 лв. за данъчните периоди от м. 05.2011 г. до м. 04.2012 година. Ревизионното производство е повторно във връзка с Решение № 918/13.06.2017 г. на директора на дирекция "ОДОП" София, с което е отменен като незаконосъобразен PA № Р-22000116004463-091-001/13.04.2017 г. на ТД на НАП-София, а преписката е върната със задължителни указания. Съдът е установил, че през спорните периоди "АДЕМИКС" ООД е издало 14 фактури и едно кредитно известие, по които "СТИЛ КОМПЛЕКС" ООД е упражнил право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 20 634, 64 лв. Предмет на доставка са строително-монтажни работи, извършени на основание сключен на 27.05.2011 г. договор за изпълнение на обект: "Преустройство, промяна на предназначението на част от помещенията и основен ремонт в източното крило на сградата на Народното събрание в София, пл. "Княз Александър Батенберг I", № 1". Цената по договора е 100 000, 00 лв. без ДДС. Всички издадени фактури са с предмет "частично плащане по договор". Към тях са приложени протоколи обр. 19 за приемане на различните видове работи. "АДЕМИКС" ООД се явява подизпълнител на ревизирания субект по сключения от последния договор за строително-монтажни работи от 16.05.2011 г. с Народното събрание на Република България. Уговорената цена е в размер на 645 776, 90 лв. без ДДС. Строителните работи, предмет на договора, са описани по вид, обем, единици и обща в ценово предложение и 5 количествено-стойностни сметки - Приложение № 1 към договора. Установено е, че доставчикът е дерегистриран по ЗДДС на 22.07.2014 г. по инициатива на орган по приходите, а през периодите на издаване на спорните фактури е подал уведомления за сключени трудови договори с 11 лица. По-голямата част от тях са назначени на длъжност "общ работник" по срочни трудови договори като начислените задължения за осигурителни вноски не са внесени. За да откажат правото на приспадане по издадените 14 бр. фактури, органите по приходите са заключили, че "АДЕМИКС" ООД не може да се легитимира като извършител на фактурираните услуги, тъй като не представя доказателства за извършването на реална дейност.

Първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. За да отмени РА в частта, с която на дружеството са допълнително установени задължения за ДДС по отношение на "СТИЛ КОМПЛЕКС" ООД за данъчни периоди м. 05.2011 г., м. 06.2011 г., м. 07.2011 г., м. 08.2011 г., м. 09.2011 г., м. 10.2011 г., съдът е счел, че на основание предявеното възражение за изтекла погасителна давност, ревизионният акт следва да бъде отменен за посочените данъчни периоди, като издаден след изтичането на погасителната давност. По отношение на останалата оспорена част съдът е отхвърлил жалбата на дружеството, аргументирайки се, че от събраните по делото доказателства не се установява реалността на доставките по процесните фактури, тъй като от тях не може да се установи обстоятелството дали дружеството-доставчик е разполагало с квалифициран персонал за извършване на услугата, както и за притежавани собствени или наети активи за извършване на услугата, т. е. по делото не е установена техническата и кадровата обезпеченост на доставчика. Приел е, че самият факт на издаване на фактурите, счетоводното им отразяване в съответните регистри и извършването на плащане по тях, (спор между страните не съществува за извършеното плащане по фактурите и за редовното счетоводно отразяване на фактурите), не е достатъчно и необходимо условие, за да се приеме, че е налице реалност на доставките по същите. Съдът се е мотивирал, че предоставянето на посочените услуги /СМР/ несъмнено предполага и "даване на определени насоки от страна на възложителя", като от събраните по делото доказателства не се установявало такива да са били давани от възложителя на изпълнителя. Позовал се е на решение на Съда на Европейския съюз от 21 ноември 2018 г. по дело С-664/16.

Постановеното решение е валидно, допустимо, но частично неправилно.

По касационната жалба на дирекция "ОДОП" – София:

Направените оплаквания са неоснователни. Настоящата инстанция споделя мотивите на административния съд в частта, с която РА е отменен поради изтекла погасителна давност. Съгласно чл. 171, ал. 1 ДОПК публичните вземания се погасяват с изтичането на 5-годишен давностен срок, считано от 1 януари на годината, следваща годината, през която е следвало да се плати публичното задължение, освен ако в закон е предвиден по-кратък срок. Възражението за изтекла погасителна давност може да бъде направено на всеки етап от данъчното производство, включително в производството по обжалване на ревизионния акт по съдебен ред като правният резултат от него е погасяване на задължението, т. е. недължимост на същото. С оглед на това и предвид обстоятелството, че с чл. 209, ал. 2, т. 1 ДОПК на РА е признато качеството на изпълнително основание, наличието на такова основание за недължимо вземане е в противоречие с материалния закон. От декларативния характер на РА не следва извод за обратното, тъй като с него не се установяват самоцелно дължимите публични задължения, а в качеството му на изпълнително основание се констатират изпълняеми права за започване на принудително изпълнение. Независимо, че в резултат на изтеклата давност се погасява само правото на принудително изпълнение, то установяването на този погасителен ефект в хода на съдебното производство обуславя заключението, че обжалваният РА в тази му част не удостоверява изпълняеми права, поради което с настъпването на неговият стабилитет не би се проявило типичното му, законоустановено правно действие. Ето защо, след като установените с обжалвания акт задължения на "СТИЛ КОМПЛЕКС" ООД по ЗДДС за данъчни периоди м. 05.2011 г., м. 06.2011 г., м. 07.2011 г., м. 08.2011 г., м. 09.2011 г., м. 10.2011 г. са погасени по давност и е направено възражение за изтекла давност по смисъла на чл. 171, ал. 1 ДОПК, правилно с постановеното съдебно решение актът е отменен като незаконосъобразен.

По касационната жалба на "СТИЛ КОМПЛЕКС" ООД:

Основателни се явяват възраженията на дружеството – касатор относно допълнително установените задължения за ДДС заедно със съответните лихви за данъчни периоди м. 11.2011 г., м. 12.2011 г., м. 01.2012 г., м. 02.2012 г., м. 03.2012 г. и м. 04.2012 г. по фактури, издадени от "АДЕМИКС" ООД. Настоящият касационен състав споделя изразеното от прокурора заключение че по аргумент от чл. 125, ал. 5 ЗДДС и чл. 171, ал. 1 ДОПК, изискуемостта на задължението за ДДС за м. 11.2011 г. е настъпила на 15.12.2011 г. и в тази връзка, че 5-годишният давностен срок за същото е започнал на 01.01.2012 г. и е продължил до 31.12.2016 година. Към 16.03.2018 г., (дата на издаване на процесния РА), този срок е бил изтекъл, а задължението за м. 11.2011 г. погасено по давност.

Основателно е и възражението за неправилност на извода на съда във връзка с наличието на задължения за ДДС поради недоказаност на реалното осъществяване на доставките през останалите данъчни периоди от м. 12.2011 г. до м. 02.2012 г. и м. 04.2012 година. Процесните фактури, издадени от доставчика "АДЕМИКС" ООД, по които получател е "СТИЛ КОМПЛЕКС" ООД са с предмет извършени услуги /СМР/. Съгласно разпоредбата на чл. 25, ал. 2 ЗДДС, данъчното събитие възниква на датата, на която услугата е извършена. За да се приеме, че е възникнало данъчно събитие, услугата трябва да е извършена в обема и по начина, уговорен между страните по договора. Това означава, че осъществената услуга е необходимо да съответства по вид, количество и качество на уговореното между страните. Съответствието се установява също по начина, който е уговорен между страните. Договорът за изработка е двустранен, възмезден и неформален договор, т. е. за действителността му не е предвидена писмена форма. От събраните още в хода на ревизионното производство доказателства, които не са оспорени от приходната администрация по реда на чл. 193 ГПК и са приети от АССГ като доказателство по делото в о. с. з. от 17.10.2018 г., се установява, че:

• между доставчика "АДЕМИКС" ООД и получателя "СТИЛ КОМПЛЕКС" ООД е сключен договор за изпълнение на обект: Преустройство, промяна на предназначението на част от помещенията и основен ремонт в източното крило на сградата на Народното събрание в София, пл. "Княз Александър 1" № 1, сключен на 27.05.2011 г. със съответните приложения описани в договора. В този договор и приложенията към него /Приложение № 1 — Количествено-стойностна сметка, която е двустранно подписана/ се съдържа детайлно описание на видовете СМР, тяхното количество, единичната и общата стойност на СМР, сроковете за изпълнение, начина на предаване/приемане на извършеното и т. н.;

• за извършените услуги и тяхното съответствие по вид, количество и качество на уговореното в договора, между страните са съставени и подписани съответните документи, по начина уговорен в договора - актове/протоколи образец 19, в които са посочени вида и количеството на завършените и приети работи, тяхната единична и обща стойност;

• "СТИЛ КОМПЛЕКС" ООД е заплатило на "АДЕМИКС" ООД извършените услуги и начисления ДДС по спорните фактури по банков път;

• доставчикът е разполагал с необходимия персонал за извършването на услугите /СМР/. В РА е констатирано, че при извършена справка от органите по приходите в системата на НАП е установено, че в процесния период "АДЕМИКС" ООД е имало назначени 11 "общи работници". Услугите предмет на договора включват основно демонтаж на стени, тавани, врати и други, т. е. не предполагат и не изискват специална квалификация. Видно е от доказателствата по делото, че на тези работници са издадени пропуски от Народно събрание Р. България.

Съгласно трайно установената практика на Върховен административен съд, задължението на получателя да докаже реалността на доставките, по които са му издадени фактури е относно изпълнението им чрез съставяне на писмени документи, които са двустранно подписани. Представени в хода на ревизията актове, в които са описани извършените видове СМР, които подлежат на плащане и които са двустранно подписани, удостоверяват в случая осъществени реални доставки по фактурите. Издаването на съответните актове за завършените и подлежащи на заплащане видове СМР, документирано с всяка фактура, доказва постигнатото съгласие на страните за извършването на обема работи и тяхното приемане. Частните свидетелстващи документи са допустими в обсъждания казус, на основание чл. 49 ДОПК за фактите, описани в тях. Документите не са били оспорени по реда на чл. 193 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, поради което съдът е следвало да ги цени като годни доказателства, установяващи действителното изпълнение на договорените строителни дейности. Протоколите образец 19, в които са индивидуализирани вида, количеството и стойностите на извършените СМР са първичен счетоводен документ и свидетелстват, че доставките са изпълнени и приети. Неоспореният протокол - акт 19 е пряко доказателство за реализиране доставката на строителна услуга. Задължението на получателя по доставката е да докаже, че са осъществени реални доставки, което означава, че той е участвал в подписването на двустранни документи, установяващи на фактурираните доставки и в такъв случай право на получателя е да упражни материалното право на данъчен кредит. Доказаното разплащане по фактурите е индиция за реални търговски взаимоотношения между страните по договорите.

Съдът неправилно се е позовал на решение на СЕС по дело С-664/16, тъй като установената с него практика е неприложима в процесния случай. Съгласно посоченото решение членове 167 и 168, член 178, буква а) и чл. 179 от Директива 2006/112/ЕО, както и принципите на неутралитет на данъка върху добавената стойност и на пропорционалност трябва да се тълкуват в смисъл, че при обстоятелства като разглежданите в главното производство данъчнозадължено лице, което не е в състояние да представи доказателство за платения върху получените доставки ДДС чрез представяне на фактури или други документи, не може да се ползва с право на приспадане на ДДС само въз основа на оценка, направена в експертиза, назначена от националната юрисдикция. Представените от ревизираното лице многобройни доказателства, сред които договор за обществена поръчка с Народно събрание на Република България договор за изпълнение, сключен с "АДЕМИКС" ООД с приложена към него същия количествено-стойностна сметка /двустранно подписана/, съдържаща детайлно описание на видовете СМР, тяхната единична и обща стойност, сроковете за изпълнение и начина на предаване/приемане на изпълнените дейности; актове - протоколи образец 19 (в които, в съответствие с количествено-стойностната сметка и клаузите на договора са описани вида и количеството на извършените работи, тяхната единична и обща стойност), справка от НАП, съгласно която в процесния период "АДЕМИКС" ООД е имал сключени трудови договори с 11 физически лица, разгледани в тяхната хронологична връзка установяват реалното извършване на документираните доставки от този доставчик.

Изводът на съда за липса на съответната обезпеченост у прекия доставчик е ирелевантен за резултата по делото, предвид доказаното осъществяване на услугите съгласно клаузите по договора. Следва да се допълни, че при доводи за изпълнение на услугите от различен от цитираният доставчик, отказът на правото на приспадане на кредита е обусловено от установяване по безспорен начин на съществуващото/дължимо знание у получателя по доставката за злоупотреба чрез измама с ДДС по веригата от доставките. Задължението за такова познание не може в конкретния казус да бъде аргументирано с броя на наетите от доставчиците лица или с източника на възникналото между тях и доставчика правоотношение. Идентични са мотивите на СЕС, съдържащи се в т. 46 - 53 от решението му по дело С-342/11, според които когато ".... доставката не е извършена между посочените във фактурите страни, проверката дали самият издател на фактурата е осъществил въпросната сделка е предпоставена от наличието на конкретни улики за наличието на измама, предоставени от данъчния орган.... " /т. 53/. Това разбиране е възпроизведено и в т. 61 и т. 62 от Решението на СЕС по обединени дела С-80/11 и С-142/11. В т. 39 от решението на СЕС по дело С-324/11 е посочено също така, че Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска данъчен орган да откаже на данъчнозадължено лице правото да приспадне дължимия или платен ДДС за предоставени му услуги, поради това че издателят на фактурата за тези услуги не е декларирал наетите от него работници, без този орган да доказва, въз основа на обективни данни, че това данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки.

Ползването на техника и работници, наети от изпълнителя по сключеният договор за обществена поръчка може да бъде преценявано, като индиция във връзка с изпълнението на доставката, без да е достатъчно обаче само по себе си за дисквалифициране на правото на данъчен кредит - (вж. т. т. 44 и 45 от решението на СЕС по дело С-324/11 /"). По делото не е било спорно между страните, че доставчикът е начислил данъка по издадените от него фактури, съдържащи законоустановените реквизити по чл. 114 ЗДДС, както и че е включил същите в ДП и СД за съответния данъчен период. Счетоводството на РЛ е водено съгласно изискванията на действащото към момента счетоводно законодателство. В този смисъл е заключението на ССчЕ. Правилни са доводите на касатора, че изводът за неустановеност на кадровата и техническа обезпеченост на доставчика не е самостоятелно основание за непризнаване на данъчно предимство на получателя.

Достигайки до обратните правни изводи, при същите фактически установявания, съдът е постановил необосновано решение, което в тази му част трябва да бъде отменено. Спорът е изяснен от фактическа страна, поради което следва да бъде постановено ново решение по съществото на спора, отменящо РА в частта на допълнително установени задължения за ДДС заедно със съответните лихви за данъчни периоди м. 11.2011 г., м. 12.2011 г., м. 01.2012 г., м. 02.2012 г., м. 03.2012 г. и м. 04.2012 година.

Разноски: С оглед на резултата по спора съдебното решение трябва да бъде отменено в частта, в която "СТИЛ КОМПЛЕКС" ООД е осъдено да заплати на дирекция "ОДОП" – София разноски в размер на 944, 04 лева, съразмерно на отхвърлената част от жалбата. Дружеството-касатор е направило разноски пред АССГ в размер на 2050 лева, /ДТ, ССчЕ, адв. хонорар/, а за касационното производство – 1938, 88 лева, /ДТ, адв. хонорар/, т. е. общо – 3988, 88 лева. В хода на производството пред първоинстанционния съд на "СТИЛ КОМПЛЕКС" ООД са присъдени 1372, 12 лева. При това положение на дружеството следва да бъдат присъдени разноски в размер на 2616, 76 лева.

Съобразно изложеното и на основание чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение