Решение № 7534 от 8.7.2025 г. на ВАС по адм. д. № 4444/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) Бургас при Централно управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП), чрез юрк. Желязкова, против Решение 1611/20.02.2025 г., постановено по адм. дело 503/2024 г. по описа на Административен съд - Бургас. Касаторът обжалва решението на административния съд като неправилно поради постановяването му в нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В касационната жалба са изложени доводи за неправилна преценка на фактическата обстановка и събраните доказателства по делото. Твърди че не са установени производството на договореното количество компост от Агрошанс Комерс ЕООД и доставката му на ревизираното лице. Оспорва преценката на решаващия съд по отношение на придружаващата документация към процесните фактури и посочва редица несъответствия, свързани с извършването на транспортната услуга от Мела Транс ЕООД, липса на необходимите количества вложени материали люцернови бали и бали слама, отсъствие на складова, техническа и кадрова обезпеченост, допуснати пропуски във водената счетоводна отчетност. Аргументите са развити подробно в касационната жалба. Отправя молба за отмяна на първоинстанционното решение и постановяване на ново по същество, с което обжалваният ревизионен акт (РА) да бъде потвърден. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции и внесената държавна такса за касационно обжалване. При условията на евентуалност релевира възражения срещу присъденото адвокатско възнаграждение в полза на жалбоподателя. Ответникът Искра-Земя ЕООД, чрез процесуалния представител адв. Козаров, оспорва касационната жалба по съображения в писмен отговор от 14.04.2025 г. и в хода на делото. Отправеното искане е за нейното отхвърляне и присъждане на адвокатско възнаграждение за касационната инстанция. Прокурорът от Върховната касационна прокуратура дава мотивирано заключение за процесуална допустимост и основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, след преценка по допустимостта на жалбата, правилността на решението на заявените касационни основания и извършена служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, който е неблагоприятен за нея и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на оспорване в производството пред Административен съд - Бургас е бил РА Р-02000223001850-091-001/24.10.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Бургас, потвърден с Решение 29/16.02.2024 г. на директора на Дирекция ОДОП Бургас при ЦУ на НАП, с който на Искра-Земя ЕООД, при деклариран резултат - данък за възстановяване в размер на 91 010,25 лв., е определен ДДС за възстановяване в размер на 1 010,25 лв., вследствие на непризнато право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 90 000 лв. по две фактури с издател Агрошанс Комерс ЕООД. От фактическа страна решаващият съд е установил, че Искра-Земя ЕООД е регистрирано като земеделски производител и през периода от 01.01.2022 г. до 31.12.2022 г. основната му дейност е обработка на собствена и наета земя за производство на земеделска продукция пшеница, рапица, слънчоглед, люцерна, кориандър и др., както и обработка на собствени площи, представляващи черешови насаждения. Производството на дружеството за едногодишните култури е съсредоточено в землището на [населено място], общ. Карнобат и черешова градина в гр. Сливен. Ревизионното производство е образувано от орган по приходите на длъжност началник сектор Ревизии в дирекция Контрол при ТД на НАП Бургас, със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) Р-02000223001850-020-001/03.04.2023 г., изменена впоследствие по отношение на крайния срок със ЗИЗВР Р-020002230018505390-020-002/09.06.2023 г. В съдебното решение са дадени последователно констатираните обстоятелства от органите по приходите, обективирани в Ревизионен доклад (РД) Р-02000223001850-092-001/18.09.2023 г. и направеното с него предложение на ревизираното дружество да не бъде признато право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1 във вр. с чл. 70, ал. 5 ЗДДС и чл. 6 ЗДДС по фактури с 0...6145/01.02.2023 г. и 0...6150/01.02.2023 г. с предмет на доставка - 2250 т. компост. Данните и мотивите в доклада са възприети изцяло при издаването на процесния РА. При извършената проверка по реда на чл. 160, ал. 2 ДОПК решаващият съд е потвърдил валидността на РА, приемайки че е издаден от компетентни органи по приходите съгласно чл. 119, ал. 2 ДОПК след надлежно възложена ревизия съобразно чл. 112 и чл. 113 ДОПК, в предвидената от закона форма и съдържание, съгласно чл. 120 ДОПК. В хода на ревизията не са намерени съществени процесуални нарушения, водещи до отмяна на акта. По искане на жалбоподателя по делото са допуснати съдебно-счетоводна (ССЕ) и съдебно-агротехническа (САТЕ) експертизи, чиито заключения са преценени от съда като обективни и безпристрастно изготвени. Във връзка с изготвянето на ССЕ вещото лице е извършило проверка в счетоводствата на Искра-Земя ЕООД, Мела транс ЕООД и Агрошанс комерс ЕООД и е дало заключение, че са осчетоводени приходи и разходи във връзка с реализираните доставки и транспорт на компост, като разходите са съпоставими с приходите. Вещото лице по САТЕ е описало подробно процеса и етапите на компостиране при конкретните условия, като според заключението дейностите са осъществени при Агрошанс комерс ЕООД през периода от м. 09.2021 г. до м. 12.2021 г. Даден е отговор, че в националното законодателство и законодателството на ЕС не са въведени нормативи относно качествата и влажността на компоста, за производството, транспорта и продажбата не се изисква сертификат или това да става по републиканската пътна мрежа, контролирана от АПИ, а доставчикът разполага с инсталация за аеробно компостиране в бившето ДЗС Карнобат. В качеството на свидетели са разпитани М. Г. управител на Агрошанс комерс ЕООД, Р. С. управител на Мела транс ЕООД, С. М. обслужваща счетоводството на Агрошанс комерс ЕООД от 2023 г., Д. Б. фадромист в Агрошанс комерс ЕООД и Я. Д. одитор на Агрошанс комерс ЕООД. В хода на делото са представени доклади на независим одитор Я. Д., изготвени до Агрошанс комерс ЕООД, ведно с приложение към ГФО, инвентаризационен опис на активи и пасиви на дружеството към 31.12.2021 г., 31.12.2022 г. и 31.12.2023 г. Административният съд е обосновал крайно заключение за незаконосъобразност на РА поради противоречието му с материалния закон и събраните доказателства по делото. В решението са изведени условията за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит съгласно националния закон. Според изложените мотиви, жалбоподателят следва да докаже осъществяването на оспорения от органите по приходите положителен факт, на който основава правата си, като същевременно на преценка подлежат и твърдените факти и обстоятелства в РА, които обуславят извода за липса на реални доставки. В случая безспорно са налице издадени фактури, отразени в счетоводствата и включени в дневниците за продажби/покупки и СД по ЗДДС, но последните не са достатъчни за преценката по същество. На следващо място първоинстанционният съд е концентрирал спора между страните до това дали фактурираните покупко-продажби на 2250 т. компост имат за предмет реално изпълнени доставки на родово определени вещи. В тази насока съдът е споделил констатацията на органите по приходите, че ангажираните транспортни документи, приемо-предавателни протоколи и кантарни бележки, съдържат непълна информация, но при съвкупна преценка с останалите факти това не е решаващ довод по отношение реалността на сделките. Въз основа на приетата ССЕ, одиторския доклад към ГФО за 2023 г. и инвентаризационния опис на активите за 2021 г., са установени предприети действия от Агрошанс комерс ЕООД за корекция на счетоводните записи във връзка с производството на компост. Направен е извод за наличното количество незавършена продукция към 31.12.2021 г. съобразно вложените за него суровини бали слама и бали люцерна, част от което впоследствие е изписано като продадено на Искра-Земя ЕООД съобразно изготвените приемо-предавателни протоколи за извършени доставки. След анализ на приложените кантарни бележки, пътни листи и товарителници от ревизираното лице, от доставчика Агрошанс комерс ЕООД и превозвача - Мела транс ЕООД, съдът е установил съпоставимост между трите документа по количества, дати, курсове, водачи на МПС, с изключение на няколко несъответствия между тях, както и от установеното от приходните органи в таблица на л. 13-20 от РД. Заключенията на ССЕ, САТЕ и свидетелските показания са обсъдени и отнесени в подкрепа на крайните изводи за недоказаност на предпоставките за отказа да се признае право на приспадане на данъчен кредит по разглежданите две фактури и незаконосъобразност на РА. Обжалваното решение на Административен съд Бургас е валидно, допустимо и правилно. Установените факти и направените правни изводи от първоинстанционния съд са основани на доказателствата по делото. Предпоставките за възникване и упражняване правото на данъчен кредит съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС са изведени коректно в мотивите на съдебното решение и в резултат от съвкупния анализ на доказателствата е обосновано по логичен път заключението, че отказът да бъде признато това право с РА е незаконосъобразен. Заявените оплаквания в касационната жалба не се установяват при извършената проверка на доказателствения материал по делото. Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 ЗДДС. Правилно, съгласно чл. 154, ал. 1 ГПК във вр. с § 2 ДР ДОПК, решаващият съд е поставил в тежест на Искра-Земя ЕООД установяването на материалноправните предпоставки, водещи до надлежно упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит по процесните две фактури с 0...6145/01.02.2023 г. и 0...6150/01.02.2023 г., издадени от Агрошанс комерс ЕООД, с предмет съответно 450 т. компост по първата и 1 800 т. компост по втората. Преценката в тази насока, според съдебната практика на Съда на ЕС, се извършва в съответствие с принципа на национална процесуална автономия и е в компетентността на националната юрисдикция съобразно националните правила за доказване. В същия смисъл са т. 37 и т. 43 от решение на Съда на ЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12, Евита-К, както и т. 31 и т. 32 от решение на Съда на ЕС от 06.12.2012 г. по дело С-285/11, Боник. Констатациите в РА/РД, с които е мотивиран отказът да бъде признато правото на данъчен кредит по двете фактури, са свързани с извършените насрещни проверки и посочените несъответствия в събраните данни относно производството и наличността на определените количества компост при Агрошанс комерс ЕООД, материалната и кадрова обезпеченост на доставчика, осъщественият транспорт от Мела транс ЕООД. Между страните не е налице спор по изпълнението на формалните условия, а именно, че дружеството-жалбоподател притежава редовни данъчни документи фактури, отговарящи на изискванията на чл. 114, ал. 1 ЗДДС и тяхното отразяване в отчетните регистри и СД по ЗДДС от доставчика и получателя, както и връзката на доставката с основния предмет на дейност на жалбоподателя през ревизираните данъчни периоди. Пространните доводи в касационната жалба внушават предположения за знание на определени неправомерни и координирани действия и обстоятелства (т.нар. абсолютна симулация - стр. 24, абз. 1 от жалбата) между жалбоподателя, от една страна и от друга страна Агрошанс комерс ЕООД, но конкретни факти и доказателства за това не се сочат или представят по делото. Съдебната практика на Съда на ЕС и на ВАС безпротиворечиво приема, че не може получателят да отговаря за действията, респ. бездействията на своите доставчици, включително да доказва тяхната обезпеченост за извършване на доставките. В този смисъл, за да упражни правото на данъчен кредит, получателят по доставката е длъжен да установи всички положителни факти и да докаже реалността на доставката, но от него може да се изисква да представи само тези доказателства, които са съставени заедно с прекия доставчик и са двустранно подписани. В случая правилно решаващият съд е отчел, че дискредитиращите твърдения в РА и РД към него за непълнота в съдържанието на транспортната документация, приемо-предавателни протоколи и кантарни бележки, сами по себе си не водят до противоположен извод относно реалността на доставката. Изложеното се подкрепя от натрупаната преюдициална практика на Съда на ЕС, изразена в решенията по съединени дела С-80/11 и С-142/11, дело С-285/11, дело С-324/11 и дело С-18/13. Поради тази причина обстоятелствата и документите, изходящи от доставчика Агрошанс комерс ЕООД, каквито са тези за производството на договореното количество компост, складовата обезпеченост на дружеството, вкл. транспорта от Мела транс ЕООД, не могат да бъдат вменени в тежест на получателя по доставката. В процесното ревизионно производство Искра-Земя ЕООД е представило съставените документи за доставките по спорните фактури, както и доказателства за счетоводното им отразяване - договор за покупко-продажба на 2250 т. компост от 02.01.2022 г., приемо-предавателни протоколи от 17.01.2022 г., от 04.02.2022 г., от 11.02.2022 г. 23.02.2022 г., от 01.03.2022 г., 100 броя кантарни бележки за периода януари-февруари 2022 г., по 33 бр. пътни листи и товарителници, данни за използваната специализирана техника за извършване на товаро-разтоварни дейности и др. изброени в първоинстанционното решение. Като частни документи същите не се ползват с обвързваща съда доказателствена сила, но еднакви документи са представени в хода на административното производство от доставчика, а по същество цялото счетоводство се състои от частни документи, което не води до извод, че не представляват годни доказателства. Стоките по спорните фактури са свързани с предмета на дейност на ревизирания субект и всички гореспоменати дружества са осчетоводили приходи и насрещни разходи във връзка с реализираните доставки и транспорт на компоста, както е уточнено в р. IV. Констативно-съобразителна част на ССЕ. При ревизията са представени и данни за закупена машина Komposter Top Turn 3000 gebraucht от австрийско дружество (установена при проверката на място от органите по приходите в базата на доставчика Протокол 1293668/29.06.2023 г.). Отказът да се признае право на данъчен кредит с мотиви за липса на доказателства за произход на стоките, складова и кадрова обезпеченост на доставчика, противоречи на тълкуването на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка за добавената стойност, дадено в решенията на Съда на ЕС, съединени дела С-80/11 и С-142/11, по дело С-324/11 и много други, според което добросъвестният получател по облагаема с ДДС доставка на стока или услуга не следва да бъде санкциониран с отказ на признаване на право на данъчен кредит поради недобросъвестност или нарушения от страна на неговия доставчик (така т. 43, т. 52 от дело С-324/11 и др.). Дали е разполагал с техническа база, с какви работници е работил доставчикът, вкл. спазването на трудовото и осигурителното законодателство, не могат да се вменяват като отговорност на получателя. ЗДДС също не обуславя правото на данъчен кредит за получателя на доставката от подобен род обстоятелства. На основание гореизложеното, събраните по делото писмени доказателства, както и заключенията на вещите лица по назначените ССЕ и САТЕ, се установява реалност на процесните доставки. Правилно административният съд приема за ирелевантна съпоставката на данните относно движението на влекачите с рег. [рег. номер], [рег. номер] и [рег. номер] през месеците януари-февруари 2022 г., управлявани съответно от Н. Н., Д. Д. и П. Г., с информационната система Събиране на данни за автомобилния трафик на Република България получени от Автоматични устройства за записване на пътния трафик и от Автоматичните преброителни пунктове и стационарните и мобилни контролни точки на националното TOЛ управление, стопанисвани от АПИ. Сами по себе си данните не дискредитират достоверността на товарителниците и пътните листи за всеки от курсовете. Заключенията на ССЕ и САТЕ са обсъдени в съдебните мотиви подробно и съвкупно с безспорните факти и доказателствата по делото в изпълнение на изискването на чл. 202 ГПК във вр. с § 2 ДР ДОПК. Изразеното несъгласие с констатациите по ССЕ, не представлява редовно оспорване по смисъла на чл. 200, ал. 3 вр. с чл. 201 ГПК чрез назначаване на повторна или съвместна експертиза. Изисканата информация от ОП Чистота ЕКО гр. Бургас и ОП Регионално депо за неопасни отпадъци Габрово има изцяло методологичен характер, като същото важи за отговорите на Института по зеленчукови култури Марица гр. Пловдив (резултатите са приобщени от ревизията на Земя Житосвят ЕООД). Видно от отговора на поставения въпрос за възможността от 5000 т. суровини да бъде произведен 5000 т. компост, отговорът е практически не е извършвано такова изследване стр. 25 РД. Решаващият съд е извършил обстоен анализ на всички изяснени факти и доказателства по делото, игнорирайки неотносимите твърдения и елементи за фактическия състав на правото на приспадане на данъчен кредит. След проверка на заявените касационни пороци и служебна за приложението на материалния закон, настоящата инстанция намира Решение 1611/20.02.2025 г. на Административен съд - Бургас за правилно, поради което следва да бъде оставено в сила при условията на чл. 221, ал. 2 АПК. Останалата част от мотивите на решаващия съд се споделят като издържани от фактическа и правна страна на основание чл. 221, ал. 2, изр. последно АПК. При този изход на спора претенциите на касатора по отношение на деловодните разноски са неоснователни. Възраженията към съдържанието на постановения съдебен акт в тази част е следвало да бъдат обосновани по реда на чл. 248 ГПК вр. с § 2 ДР ДОПК, каквото в случая не е направено. Разноски в полза на ответната страна за касационната инстанция не се дължат, поради липсата на представени доказателства за това. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, пр. първо АПК, Върховният административен съд, Първи състав на Осмо отделение,