Решение № 10063 от 9.11.2022 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на КА - 10 ООД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление: гр. Ловеч, [улица], [адрес], чрез адв. Г. Петров, срещу решение 107/09.07.2021 г., постановено по адм. д. 413/2020 г. по описа на Административен съд Ловеч. С него е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт (РА) Р-04001119006717-091-001/29.05.2020 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Националната агенция за приходите (НАП) Велико Търново, поправен ревизионен акт за поправка на РА (РАПРА) П-040011120140055-003-001/19.08.2020 г. и потвърден изцяло с решение 149/25.08.2020 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) Велико Търново при Централно управление (ЦУ) на НАП. С решението жалбоподателят е осъден да заплати на приходната администрация разноски по делото в размер на 9 685,35 лв. Решението на административния съд се оспорва като неправилно поради нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания съгласно чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът посочва като аргумент, че отказът да бъде признато правото на приспадане на данъчен кредит е в противоречие с издадени актове за прихващане и възстановяване за процесните периоди. Навежда твърдение за необоснованост на заключението на съда за липса на реални доставки по отношение на декларираните от дружеството ВОД на дърва и транспортни услуги към гръцки контрагенти. Твърди, че дружеството притежава необходимите фактури и транспортни документи, които удостоверяват извършването на доставките по реда на нормативната уредба (чл. 45 ППЗДДС). В проведеното съдебно заседание на 18.10.2022 г. касаторът се представлява от адв. Марков, който поддържа жалбата и искането за отмяна на обжалваното съдебно решение. Отправя молба разноските за настоящата инстанция да бъдат възложени на ответната страна. Ответникът - директор на Дирекция ОДОП Велико Търново при ЦУ на НАП, чрез юрк Мундова, намира касационната жалба за неоснователна и недоказана по съображения, изложени в подадения писмен отговор. Формулираното искане е първоинстанционното решение да бъде оставено в сила като правилно и законосъобразно. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размера по Наредба 1 от 2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения съгласно представен списък на разноските. Прокурорът от Върховна административна прокуратура поддържа аргументирано становище за допустимост и неоснователност на касационната жалба предвид липсата на заявени конкретни пороци от страна на касатора. Излага подробни аргументи за правилност на постановеното съдебно решение и счита, че същото следва да бъде оставено в сила. Върховният административен съд, Осмо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи съгласно чл. 218, ал. 1 АПК, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност в производството пред Административен съд Велико Търново е бил РА Р-04001119006717-091-001/29.05.2020 г., издаден от издаден от Н. Иванова, на длъжност началник сектор - възложила ревизията и Р. Неделчева, на длъжност главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията, поправен с РАПРА П-040011120140055-003-001/19.08.2020 г. и потвърден с решение 149/25.08.2020 г. на директора на Дирекция ОДОП Велико Търново при ЦУ на НАП, с който на КА - 10 ООД са установени допълнително задължения за корпоративен данък в общ размер на 112 909,35 лв. и лихви за просрочие в общ размер на 36 150, 58 лв. за периодите от 01.01.2014 г. до 31.12.2018 г. и задължения за ДДС в общ размер на 406 463,11 лв. в резултат от: начислен ДДС във връзка с непризнати вътреобщностни доставки (ВОД) на стоки и услуги по чл. 21 от ЗДДС в размер на 215 740,81 лв.; начислен ДДС за недокументирани и неотчетени продажби на стоки (дърва за огрев) в размер на 4 751 лв.; и отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 185 971,30 лв., като след извършеното с РА прихващане е определен ДДС за внасяне за данъчни периоди м. 04.2014 г. и от м. 06.2014 г. до м. 01.2018 г. (вкл.) в общ размер на 394 809,98 лв. и лихви за просрочие в размер на 160 012,36 лв. От фактическа страна съдът е проследил извършените процесуални действия от органите по приходите и установените в хода на ревизията факти. В обжалваното решение е прието, че задълженията за корпоративен данък и за ДДС са определени по реда на чл. 122-124 ДОПК, поради наличие на неоспорени от ревизирания субект обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 4 и т. 5 ДОПК. От страна на дружеството не са представени изисканите първични счетоводни документи и останалата счетоводната документация за периода от 01.01.2014 г. до 31.12.2017 г., с изключение на главна книга за 2017 г. и годишните оборотни ведомости за 2016 г. и 2017 г. Според обясненията на управителя на ревизираното дружество, документацията е била унижощена в резултат на наводняване на офиса, причинено от обилни валежи на 12.04.2019 г., за което същият е информирал НАП. За 2018 г. ревизираното лице е представило изисканата счетоводна отчетност, в т.ч. оборотна ведомост и главна книга. В резултат от тези факти, органите по приходите са приобщили с 34 протокола всички документи от данъчно-осигурителното досие на дружеството, които са представени от негова страна при предходни проверки по прихващане или възстановяване на ДДС и проверки за установяване на факти и обстоятелства. Изводите от анализа на документацията и предложенията за установяване на ревизиращия екип са обективирани в ревизионен доклад Р-04001119006717-092-001/03.04.2020 г., който е бил редовно връчен на дружеството. Въз основа на последния и след преценка на подаденото писмено възражение по реда на чл. 117, ал. 5 ДОПК, е издаден процесният РА. Първостепенният съд е констатирал, че РА е издаден от органи по приходите на съответните длъжности, в резултат от възложена ревизия на основание ЗВР Р-04001119006717-020-001/21.10.2019 г., изменена със заповед Р-04001119006717-020-002 /20.01.2020 г., които са били връчени на датите на издаване. За да отхвърли жалбата, съдът е мотивирал крайно заключение, че констатациите на органите по приходите са основателни и подробно обосновани в съответствие с фактическата обстановка по делото. От правна страна в решението е прието, че за да се признае правото на приспадане на данъчен кредит, следва получателят по облагаемата с ДДС доставка да притежава данъчен документ - фактура, съставена в съответствие с изискванията на чл. 114 и чл. 115 ЗДДС и да е налице реално осъществена доставка на стоки или услуги по смисъла на чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. При ревизията и в производството пред съда жалбоподателят не е представил липсващите първични счетоводни документи фактури, четливи копия от ЧМР и др. съпътстващи доставките документи, от които може да се направи логично заключение за законосъобразно упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит. Според изводите на съда, с обжалвания РА претендираното право на приспадане е отказано обосновано и правилно на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС. На следващо място първоинстанционният състав е обсъдил резултатите от приетите заключения по делото на двете съдебно-счетоводни експертизи основна и допълнителна и е направена съпоставка с останалите доказателства. По отношение на непризнати ВОД към гръцки контрагенти, в решението са взети предвид резултатите от насрещните проверки на транспортните дружества (повечето от които са отрекли изрично реалното извършване на превозни услуги), несъответствията с получените справки за преминаване на транспортните средства и превозваните товари през ГКПП Кулата от Агенция Митници и данните от извършените производства по обмен на информация в областта на ДДС с данъчната администрация на Гърция. В допълнение към мотивите си съдът е приел, че жалбоподателят не е изпълнил дадените му указания във връзка с процедурата по оспорване автентичността на документите от процесуалните представители на ответната страна тъй не са били ангажирани съответни доказателства. В частта по приложението на ЗКПО решаващият съд е приел, че освен липсата на първични документи, ревизираното лице не е представило и необходимата счетоводна отчетност за периода 2014- 2017 г. В наличните извлечения от счетоводството на дружеството (оборотни ведомости за 2016 г., 2017 г. и 2018 г., главни книги за 2017 г. и 2018 г.) са констатирани съществени несъответствия с подаваните ГДД по чл. 92 от ЗКПО за ревизирания период. Поради липсата на документална обоснованост не са признати за данъчни цели част от разходите през ревизирания период, съответно за 2014 г. в размер на 176 101,70 лв., за 2015 г. в размер на 235 168,04 лв., за 2016 г. в размер на 198 855,20 лв. и за 2017 г. в размер на 492 240,04 лв. Непризнатите разходи за данъчни цели са определени от ревизиращия екип като разлика между декларирания размер на разходите в ГДД по чл. 92 от ЗКПО за посочените периоди и размера на признатите разходи, включващи останалите счетоводни пера - счетоводни амортизации, трудови възнаграждения, осигурителни вноски на работниците и служителите, балансовата стойност на продадените активи и стоково-материални запаси. Административният съд е обобщил изводите от извършената съпоставка на данните от декларираните продажби и копията на издадени на КА-10 ООД превозни билети във връзка с транспорта на дърва за огрев, при която е установена липсата на доказателства за отчетени продажби по 4 бр. превозни билети за м. 11 и 12.2014 г., 3 бр. превозни билети за м. 11.2015 г. и 8 бр. превозни билети за м. 02 и 06.2016 г. Стойностите на нефактурираните и неотчетени продажби за целите на ЗКПО са определни чрез използване на единични продажни цени на стоките без ДДС, посочени във фактури в същите или близки по време данъчни периоди. За целите на ЗДДС в тази част съдът е приел, че правилно с РА е начислен допълнително косвен данък в общ размер на 4 751 лв. При липсата на заявени допълнителни доказателствени искания от процесуалния представител на жалбоподателя и неговото осъствие в последното съдебно заседание, решаващият съд е приел допълнителното заключение по ССЕ и е дал ход на устните състезания по делото. С оглед на изложеното е формулирано крайното заключение за законосъобразност на оспорения РА и неоснователност на жалбата. Обжалваното решение на Административен съд - Велико Търново е валидно, допустимо и правилно. Доводите в касационната жалба за неправилност и незаконосъобразност на обжалвания съдебен акт са абстрактни и не съдържат конкретика по фактите. Двете изтъкнати обстоятелства, които според касатора водят до противоположни заключения по спора в неговата цялост и за всички процесни периоди от 2014 г. до 2018 г., са резултатите от извършените предходни проверки по прихващане и възстановяване от страна на НАП и твърдението за наличие на всички необходими документи, удостоверяващи извършването на ВОД по реда на чл. 45 от ППЗДДС. По така направите оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното: Установените от първоинстанционния съд факти и направените изводи са основани на доказателствата по делото. Не са допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила при постановяване на обжалваното решение. Съдът е приложил правилно материалния закон, за което на основание чл. 218, ал. 2 АПК касационната инстанция следи и служебно. Заявените оплаквания в касационната жалба не се установяват при извършената проверка на доказателствения материал по делото. Неправилно е твърдението на касатора, че в случая органите по приходите са изследвали реалността на получените от КА-10 ООД доставки в хода на извършените от органите по приходите предходни проверки по прихващане и възстановяване на ДДС и резултатите е следвало да бъдат пренесени автоматично при издаване на процесния РА. Издадените и влезли в сила АПВ за процесните периоди, които са приобщени от ревизиращия екип по надлежния ред, не се ползват със стабилитет по отношение на отразените в тях констатации и изводи. Последното е изрично закрепено с разпоредбата на чл. 129, ал. 3, изр. второ от ДОПК, съгласно която: Независимо от извършването на прихващане или възстановяване, включително когато актът по изречение първо е обжалван, задълженията за данъка или задължителните осигурителни вноски подлежат на установяване чрез извършване на ревизия. Ако актът е обжалван по съдебен ред, издаването на ревизионен акт е допустимо до влизане в сила на съдебното решение. В подкрепа на изложеното са и мотивите в тълкувателно решение 1/25.06.2012 г. по тълк. д. 1/2011 г. на ВАС. В случая не са представени данни за обжалване на издадените АПВ от страна на КА-10 ЕООД. Правилни са изводите на първоинстанционния съд във връзка с отказа да бъде признато право на данъчен кредит за ревизираните периоди в общ размер на 185 971,30 лв. по всички доставки, декларирани от КА-10 ООД в дневниците за покупки по ЗДДС за м. 04.2014 г. и периодите от м. 06.2014 г. до м. 12.2017 г. По делото не е спорно, че от ревизираното лице не са представени доказателства относно доставките до началото на 2018 г., включително и издадените от доставчиците фактури. При анализа на приобщените документи от данъчното досие на дружеството, органите по приходите са признали данъчен кредит по наличните в преписките фактури за м. 09.2014 г. в размер на 3 129,33 лв., за м. 07.2015 г. в размер на 5 261,19 лв. и за м. 08.2015 г. в размер на 2 000 лв. Решаващият съд правилно е приел, че единствено твърдението за унищожаване на всички първични и счетоводни документи на КА-10 ООД за периода 01.01.2014- 31.12.2017 г., вследствие на настъпило природно бедствие наводнение на 12.04.2019 г., не е в състояние да освободи лицето от задължението да се снабди с копия на необходимите за целите на ревизионното производство документи. В допълнение към мотивите за обоснованост на РА в тази част следва да се отбележи, че не са представени логични обяснения относно твърдението за унищожаване на документите за периодите до 31.12.2017 г., но не и за следващите данъчни периоди до датата на наводнението 12.04.2019 г. При извършена проверка на декларираните резултати за съответните периоди по РА/РД се установява, че правото на приспадане на данъчен кредит е признато от ревизиращия екип и не са констатирани основания за извършване на корекции. Условията за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит са посочени в чл. 71 ЗДДС, като съгласно т. 1, това право може да бъде упражнено когато лицето притежава данъчен документ съставен в съответствие с изискванията на чл. 114 и чл. 115, в който данъкът е посочен на отделен ред - по отношение на доставки на стоки или услуги, по които лицето е получател. В настоящия случай не са представени процесните фактури, поради което не могат да се приемат за доказани горепосочените задължителни предпоставки. Чрез заключението на вещото лице по ССЕ не е допустимо да се обоснове различен извод по съществото на спора. Констатациите в експертизата в тази връзка правилно не са взети предвид при постановяване на обжалваното съдебно решение. Правните заключения на експертизата надхвърлят рамките на поставените задачи с оглед изясняване на фактическата обстановка и поради това не обвързват съда - по арг. от чл. 202 и чл. 195 ГПК вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Решаващият съд правилно е приел, че ревизираното лице е било длъжно да притежава оригинали или да се снабди впоследствие с надлежно заверени образци на фактурите, за може да упражни правото на приспадане по спорните доставки. С обжалваното съдебно решение обосновано е отхвърлено оспорването на РА по отношение данъчните резултати във връзка с неотчетени продажби на дърва за огрев от КА-10 ООД на базата на издадени превозни билети. Касационни оплаквания срещу изводите на съда в тази част на делото не са развити. От извършения сравнителен анализ от страна на вещото лице по въпрос 6 от ССЕ е видно, че установените от негова страна различия напълно съвпадат с констатациите на органите по приходите. Начисленият допълнително ДДС в размер на 215 740,81 лв. по 1087 бр. фактури за доставка на стоки (дърва за огрев и пелети) за данъчни периоди от м. 06.2014 г. до м. 03.2015 г. и от м. 06.2015 г. до м. 12.2017 г., е резултат от непризнаване реалността на декларираните от КА-10 ООД вътреобщностни доставки на стоки и свързани с тях транспортни услуги към получателите в Гърция. Настоящият състав споделя мотивите в обжалваното решение за материалноправните предпоставки, при които по силата на чл. 53, ал. 1 ЗДДС вътреобщностните доставки на стоки по смисъла на чл. 7, ал. 1 ЗДДС, се облагат с нулева ставка. Освен изложеното от съда, следва да бъде посочено и съответствието с тълкувателната практика на Съда на ЕС по прилагането на чл. 138 от Директива 2006/112/ЕО. Според нея, освобождаването от облагане с ДДС на вътреобщностните доставки се прилага само когато правото да се разпорежда като собственик със стоката е прехвърлено на получателя по доставката и доставчикът докаже, че стоката е изпратена или превозена в друга държава-членка и че вследствие на това изпращане или превозване стоката е напуснала физически територията на държавата-членка на доставката, от която е изпратена (т. 1 от диспозитива на решение по дело C-409/04, Teleos plc, т. 31 от решението по дело С-273/11, Mecsek-Gabona Kft, т. 29 от решение по дело С-430/09, Euro Tyre Holding BV и др.). Както се изтъква в цитираната практика на СЕС, напр. т. 38 и т. 39 от дело С-273/11, при тези условия възложените на данъчнозадължено лице задължения в областта на доказването следва да се определят в зависимост от условията, изрично заложени в това отношение от националното право, и в зависимост от обичайната практика, установена за сходни операции. При разглеждане на подадената жалба срещу РА, административният съд не е допуснал нарушение на съдебнопроизводствени правила, доказателствената тежест в процеса е разпределена правилно като обстоятелствата по делото са квалифицирани и отнесени правилно към приложимата правна рамка. За процесните данъчни периоди за данъчни периоди на 2014- 2017 г. е приложим чл. 53, ал. 2 ЗДДС (в редакцията преди изм. с ДВ бр. 96 от 2019 г.), съгласно който, документите, удостоверяващи извършването на вътреобщностната доставка, се определят с правилника за прилагане на закона. Обосновани са изводите на съда, че транспортирането на стоките от територията на Република България до територията на Република Гърция се удостоверява с документите по чл. 45, т. 1 и т. 2 ППЗДДС, тъй касаторът поддържа, а и съгласно фактите в случая, транспортът е извършен от негова страна или от трети лица транспортни дружества от страната. При обективна невъзможност да бъдат разчетени данните в повечето от представените транспортни документи, правилно органите по приходите са признали съответната част от извършените от КА-10 ООД вътреобщностни доставки до територията на друга държава от ЕС - Гърция, за които не са установени несъответствия и преки доказателства, сочещи липса на реалност. Като доказателствата в тази насока съдът правилно е отчел резултатите от извършените насрещни проверки на транспортните фирми и фактът, че голяма част от тях са отрекли изрично извършването на превоз на стоки до Гърция. Направените изводи са в съответствие с данните за преминаване само на някои от превозните средства през ГКПП от приложената справка ИС на Агенция Митници" за ревизирания период, а от друга страна, не всички гръцки контрагенти са декларирали получените вътреобщностни доставки. С оглед на изложеното се явява правилно заключението на съда, че за извършените ВОД дружеството не притежава годни документи, посочени в чл. 45, т. 2 ППЗДДС, които да удостоверят транспортирането на стоките до територията на Гърция. За целите на облагането по ЗКПО правилно решаващият състав е приел, че ревизираното дружество, което претендира правото да приспадне разходи от финансовите си резултати за данъчно облагане с корпоративен данък за данъчните периоди 2014 г. - 2018 г., е трябвало установи, че са спазени изискванията за това. Съгласно чл. 26, т. 2 ЗКПО, не се признават за данъчни цели счетоводни разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон, а чл. 10, ал. 1 ЗКПО сочи, че счетоводният разход следва да е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на ЗСч, отразяващ вярно стопанската операция. В съответствие с фактическата обстановка корекциите произтичат от неотчетените от дружеството приходи (които не са оспорени), липса на първични и счетоводни документи за периода 2014- 2017 г. и установените несъответствия между отчетените в счетоводството разходи за периода 2018 г. в размер на 684 865,45 лв. с декларираните разходи в ГДД по чл. 92 ЗКПО за същия период общо в размер на 750 247,49 лв. В случая не са ангажирани доказателства в подкрепа на касационната претенция в жалбата на КА-10 ООД. Ангажираните доказателства, включително приетите заключения на вещото лице по делото и възраженията на жалбоподателя, са разгледани последователно от съда. В съответствие с разпоредбата на чл. 202 ГПК, не е налице задължение за възприемане на заключението на вещото лице, а то следва да се обсъди заедно с другите доказателства по делото, което е изпълнено. След проверка на заявените касационни пороци и служебна за приложението на материалния закон, настоящата инстанция намира обжалваното решение за правилно и обосновано. Крайното заключение на решаващия съд се споделя от настоящия касационен състав, поради което на основание чл. 221, ал. 2, изр. последно АПК, следва да бъде направено препращане към останалата част от мотивите на първоинстанционния съд, довели до отхвърляне на жалбата срещу процесния административен акт. С оглед крайния изход на делото и своевременната претенция от процесуалния представител на ответната страна, на НАП (по арг. от § 1, т. 6 от ДР на АПК) се следват разноски за юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер от 9 685,35 лв., съобразно приложимата редакция на чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба 1 от 9 юли 2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения (изм. и доп. ДВ бр. 68 от 2020 г.) към датата на приключване на устните състезания по делото. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, пр. второ АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,