Решение № 11194 от 10.11.2025 г. на ВАС по адм. д. № 7477/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба от Идеал стандарт - Видима АД (с променено наименование Вилерой & Бох България АД) срещу решение 378/27.03.2025 г., постановено по адм. д. 430/2024 г. по описа на Административен съд Габрово, с което е отхвърлена жалбата на Идеал стандарт - Видима АД срещу ревизионен акт Р-29002923006595-091-001/23.07.2024 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП Големи данъкоплатци и осигурители, потвърден с решение 1376/11.10.2024 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София. Образувано е и по частна жалба от Идеал стандарт Видима АД срещу определение 661 от 20.05.2025 г., постановено по адм.д. 430/2024 г. по описа на Административен съд Габрово В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендират се разноски. Прави се възражение за прекомерност на претендираното възнаграждение за юрисконсулт Ответната страна директорът на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София изразява становище за неоснователност на жалбата. Претендира разноски. Представителят на Върховната касационна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба и правилност на оспореното решение. Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна по чл. 201, ал. 1 от АПК, и при наличие на правен интерес, което я определя като процесуално допустима. Разгледана по същество, касационната жалба е неоснователна. Частната жалба е неоснователна. Със заповед за възлагане на ревизия Р-29002923006595-020-001/09.11.2023 г., издадена от органи по приходите в ТД на НАП ГДО, е възложено извършването на ревизия на "Идеал стандарт Видима" АД за определяне на задълженията за корпоративен данък за периодите от 01.01.2018 г. до 31.12.2018 г., за данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на юридическите лица и за данък върху доходите на чуждестранните юридически лица за периода от 01.10.2018 г. до 31.12.2018 г., както и за определяне на задълженията по ЗДДС за периодите от 01.01.2018 г. до 31.12.2018 г. На ревизираното лице, в съответствие с чл. 113, ал. 2 от ДОПК, са връчени екземпляри от заповедите за възлагане на ревизия. Със заповедта за възлагане на ревизия, в съответствие с чл. 113, ал. 1 от ДОПК, са определени данните за ревизираното лице по чл. 81, ал. 1, т. 2-5 от ДОПК, ревизиращите органи по приходите, срокът за извършване на ревизията. В хода на ревизията са извършени процесуални действия, които са описани в ревизионния доклад и в ревизионния акт. Изготвен е ревизионен доклад Р-29002923006595-092-001/05.07.2024 г., същият е връчен на ревизираното лице, съдържа реквизитите по чл. 117, ал. 2 от ДОПК. Ревизията е приключила с издаването на ревизионен акт Р-29002923006595-091-001/23.07.2024 г. Установени са допълнителни задължения за корпоративен данък в размер на 882 852, 65 лв. и за данък върху дивиденти и ликвидационни дялове в размер на 361 252, 66 лв., начислени са лихви в размер на 746 055, 89 лв. За 2018 г. Финансовият резултат на дружеството е увеличен със сума в размер на 7 225 055, 39 лв., представляваща непризнати разходи за лихви по договор за заем от 31.10.2007 г., сключен с Идеал стандарт Холдингс БК Холандия Б.В., като вследствие на това са установени допълнителни задължения за корпоративен данък в размер на 722 505, 34 лв., заедно с начислените лихви за забава. Установен е данък при източника върху извършено скрито разпределение на печалбата в полза на акционер съгласно чл. 194 от ЗКПО в размер на 91 304, 09 лв. главница и 61 771, 22 лихви за първото тримесечие на 2018 г., 90 068, 71 лв. главница и 58 658, 51 лв. лихви за второто тримесечие на 2018 г., 89 939, 93 лв. главница и 56 275, 99 лв. лихви за третото тримесечие на 2018 г., 89 939, 93 лв. главница и 53 977, 34 лв. лихви за четвъртото тримесечие на 2018 г. Установено е, че на 14 септември 2007 г. Идеал стандарт Холдингс БК Холандия БВ взима решение за учредяване в Република България на Идеал стандарт БК България ЕАД, на което дружество е едноличен собственик на капитала. На 23 юли 2007 г. American Standart Companies INC АСД корпорация, учредена по законите на щата Делауер, САЩ, като продавач и Ideal Standart International Holding SARL в качеството му на купувач сключват договор за продажба на капитал, съгласно който продавачът американската корпорация се съгласява да продаде на купувача или на една или повече от дъщерните му компании, дяловете на дружествата от направление бани и кухни. Дъщерни компании са американските дружества Wabco standart trane B.v., American standart international INC, American Standart INC, които притежават част от дяловия капитал на Идеал стандарт България АД и Идеал Стандарт Видима АД. Дъщерно дружество на нидерландското дружество е учреденото на 14 септември 2007 г. дружество Идеал Стандарт България ЕАД. В изпълнение на договора от 23 юли 2007 г., през същата година са сключени договори за прехвърляне на акции от американските дружества на Идеал Стандарт БК България, като са прехвърлени точно определени части от дяловия капитал на Идеал Стандарт България АД и Идеал Стандарт Видима АД. Доколкото към датата на покупката на акциите на Идеал Стандарт Видима АД, Идеал Стандарт БК България не е реализирало приходи, с които да финансира стопанската операция, на 31 октомври 2007 г. между това дружество и едноличния собственик на капитала му нидерландското дружество се сключва договор за заем за сумата от 145 880 000 щатски долара за срок от 8 години, като е предвидено начислената, но неизплатена лихва да се капитализира в стойността на заема. Към 31 декември 2007 г. стойността на капитализираните лихви е в размер на 2 640 000 лв. В резултат на сключените договори за прехвърляне на акции Идеал Стандарт БК България ЕАД става едноличен собственик на капитала на Идеал Стандарт Видима АД и на Идеал Стандарт България ЕАД. На 22 май 2008 г. е сключен договор за преобразуване, по силата на който Идеал Стандарт БК България се влива в Идеал Стандарт Видима АД. В резултат на вливането единственият акционер на Идеал Стандарт БК България ЕАД Идеал Стандарт Холдингс БК Холандия БВ придобива акции в Идеал Стандарт Видима АД и става негов акционер. Съгласно сключения договор, дружествата са определили справедлива пазарна цена на акциите, изчислена съгласно чл. 261б, ал. 1 от Търговския закон. Прието е, че при 35 177 098 издадени акции на Идеал Стандарт Видима АД и собствен капитал от 121 648 200 лв., справедливата цена на акция е 3,46 лв. за Идеал Стандарт БК България ЕАД при 6000 издадени акции и собствен капитал от 51971 130 лв., справедливата цена на акция е 8661, 86 лв. Определен е коефициент на замяна на 1 акция на Идеал Стандарт БК България ЕАД за 2503, 4 нови акции в Идеал Стандарт Видима АД. След преобразуването съществуващите 6000 акции на Идеал Стандарт България БК ЕАД при цена 8661, 86 лв. за акция се заменят за 15 020 400 броя при цена от 3, 46 лв. за акция. След вливането Идеал Стандарт Видима АД издава 15 020 400 акции с номинална стойност 1.00 лева всяка, инкорпорирани в ново временно удостоверение, което се получава от нидерландското дружество. Като резултат от вливането Идеал Стандарт Видима АД придобива в хипотезата на чл. 187г от Търговския закон всички свои акции, притежавани до вливането от Идеал Стандарт БК България ЕАД, а именно 35 176 825 акции. Във връзка с извършеното преобразуване са взети предвид резултатите от извършена експертиза, възложена при предходна ревизия. С акт за възлагане на експертиза от 2012 г. е възложено да се определи справедливата стойност на акциите на Идеал Стандарт Видима АД към 31.12.2007 г., да се установи коефициентът на замяна при преобразуване и чистата стойност на имуществото след вливането. Съгласно заключението, индикативната стойност на една акция на Идеал стандарт БК България ЕАД към 31.12.2007 г. е в размер на 24 472, 54 лв., т.е. всяка една негова акция с номинална стойност от 10 лв. е носител на дълг в размер на 24 472, 54 лв. или дружеството е обременено с дългове, поради което всяка една негова акция намалява стойността на акциите на Идеал Стандарт Видима АД 4400, 27 лв. Направен е извода, че вливането е основание да се приложи хипотезата на чл. 262х, ал. 2 от Търговския закон и да се намали капиталът на приемащото дружество с 26 401 649, а не чл. 262у, ал. 1 за увеличаване на капитала. Прието е, че вливането води до намаляване на чистата стойност на имуществото на Идеал Стандарт Видима АД с 146 000 000, която след вливането е в размер на 48 805 489, включително мажоритарното участие. Индикативната справедлива стойност на имуществото на Идеал Стандарт БК България ЕАД към 31.12.2007 г. е отрицателна величина в размер на минус 146 835 264 лв. Към датата на вливането собственият капитал на Идеал Стандарт Видима АД е 155 321 000 лв., собственият капитал на Идеал Стандарт БК България е 42 3911 000 лв. след вливането собственият капитал на Идеал Стандарт Видима е 48 805 489 лв. От тук експертизата е извела чистата стойност на една акция на Идеал Стандарт Видима АД след вливането в размер на 1, 39 лв. Съгласно експертизата стойността на една акция на Идеал Стандарт Видима АД към 31.12.2007 г. е определена по справедлива стойност на 5,56 лв. С издадени ревизионни актове за периодите от 2008 г. до 2017 г. е установено, че в резултат на изпълнението на условията по вливането се е стигнало до деклариране на намален данъчен финансов резултат на Идеал Стандарт Видима АД поради отчитане на разходи за лихви за закупуване на акции. В хода на ревизионното производство е установено, че през 2016 г. отчетените от дружеството разходи за лихви по заема са на стойност 6 649 995, 14 лв., а за 2017 г. са в размер на 6 784 730, 95 лв. Обосновано е разбирането, че по отношение на така отчетените приходи са изпълнени предпоставките на чл. 151, чл. 16, ал. 1, във връзка с чл. 3 и чл. 26, т. 11 от ЗКПО, поради което със същите е преобразуван финансовият резултат за 2018 г. и е начислен допълнително корпоративен данък. Прието е, че целта Идеал Стандарт Холдингс БК, Холандия БВ да придобие 100 % от акциите на Идеал Стандарт Видима АД би била постигната без финансовият резултат на последното да се намали с разходите за лихва и при директното закупуване на акциите от нидерландското дружество, без да се създава междинното и неосъществяващо търговска дейност Идеал Стандарт БК България ЕАД. Прието е, че разходите по лихви по заем, който е предоставен с цел закупуването на акциите на Идеал Стандарт Видима АД и който същият изплаща в резултат на вливането в него на дружеството майка не е разход, който да обезпечава производствената или инвестиционна дейност на дружеството, нито съпътстващи тази дейност финансови разходи. Същите са разходи за поемане на чужд дълг и с тях се покриват разходите за придобиване на акциите му от друго лице. Прието е, че осъщественият начин на преобразуване покрива хипотезата на отклонение от данъчно облагане, което има за последица неприлагане на особените правила на глава 19, раздел втори от ЗКПО. Прието е, че начисляването на разход за лихви по договора за заем освен, че налага преобразуване на финансовия резултат на дружеството в посока увеличение, обуславя и дължимост на данък при източника тъй като има характер на скрито разпределение на печалбата в полза на Идеал Стандарт Холдингс БК Холандия Б.В. Прието е, че съгласно чл. 194, ал. 1 и ал. 3 от ЗКПО се предвижда с данък при източника да се облагат дивидентите, разпределени от местни в полза на чуждестранни юридически лица в случаите на скрито разпределение на печалбата. Доколкото изплащането на лихви по заема, послужил за придобиване на собствените му акции не е свързано със стопанската му дейност, а представлява разход във връзка с придобиване на акциите е начислен данък при източника в размер на 91 304, 09 лв. главница и 61 71, 22 лв. лихви за първото тримесечие на 2018 г., 90 068, 71 лв. главница и 58 658, 51 лв. лихва за второто тримесечие на 2018 г., 89 939, 93 лв. главница и 56 275, 99 лв. лихва за третото тримесечие на 2018 г. и 89 939, 93 лв. главница и 53 977, 34 лв. лихви за четвъртото тримесечие на 2018 г. При осъществен съдебен контрол за законосъобразност на ревизионния акт, жалбата на търговското дружество е определена като неоснователна. Първоинстанционният съд е приел, че съдържащият се в чл. 151 от ЗКПО коректив предвижда разпоредбите на този раздел да не се прилагат, когато преобразуването е насочено към отклонение или избягване на данъчно облагане. Смята се, че е налице отклонение от данъчно облагане и когато липсва икономическа обоснованост за предприетото преобразуване или то прикрива разпореждането с активи. Съдът е приел, че холандското дружество вместо да придобие директно акциите на ревизираното дружество, създава холдингово дружество, което не разполага с никакви средства. Необходимите средства за покупката на акциите на Видима вместо да се платят директно на продавачите на тези акции се дават в заем на холдинговото дружество. Договарят се и лихви цена на сделката по заема. След покупката и процесното вливане се постига желанието на холандското дружество да притежава акциите на Идеал стандарт Видима АД. Като резултата е, че притежаваното предприятие плаща по-малко данъци поради това, че ще изплаща лихви на дружеството, което го притежава. Приел е, че е заобиколена забраната по чл. 187е, ал. 3 от Търговския закон, която забранява дружество в случая Идеал стандарт Видима АД да предоставя заеми или да обезпечава придобиването на заеми от трети лица. Приел е за вярно обстоятелството, че данъчнозадълженото лице не е предоставило заем за придобиването на неговите акции, но заплаща реално със стойността на лихвите заема, който собственикът му е предоставил на влелия се в него предишен притежател на акциите, създаден само с тази цел. Приел е, че е налице хипотезата на чл. 151 от ЗКПО, а именно с вливането се цели отклонение от данъчно облагане, поради което правилно органите по приходите не са съобразили условията на това преобразуване, водещи до заплащането на лихви по заема за придобиването. Приел е, че правилно тези разходи не са признати за данъчни цели на основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО. Приел е, че решаващите мотиви не органите по приходите, за да приемат отклонение от данъчно облагане е, че с извършеното вливане се прикрива разпореждане с активи скрито разпределение на печалбата. Едноличен собственик на капитала на Идеал стандарт БК България е Идеал стандарт Холдингс БК Холандия. Сумите по заемите са изтеглени от Идеал стандарт БК България, но след вливането Идеал стандарт Видима АД изплаща лихвите по заемите. Приел е, че липсва нормална стопанска логика едно дружество да бъде задължено за цената в случая лихви по заема, за която са закупени акциите му от трето лице. Относно данъка при източника върху разходите за лихви, като правилни са определени изводите а органите по приходите, че е налице скрито разпределение на печалбата. Изводите си първоинстанционният съд е съобразил с легалната дефиниция за скрито разпределение на печалбата, съдържаща се в параграф 1, т. 5, б. а от допълнителните разпоредби на ЗКПО. Приел е, че разходите за лихви по заемите за придобиването не са свързани с дейността на данъчнозадълженото лице. Приел е, че обстоятелството, че правата и задълженията на влялото се дружество са преминали в приемащото, не лишава приходната администрация да изследва въпроса дали конкретен разход е свързан с дейността на приемащото дружество. Приел е, че няма съмнение, че изплащането на суми по заем, послужил за придобиване на акциите на Идеал стандарт Видима АД, няма нищо общо с дейността на това дружество. Решението на първоинстанционния съд е правилно правилно е и обжалваното определение. Спор по фактите между страните по спора не е съществувал. Фактите по спора са посочени безпротиворечиво и в касационната жалба. Установено е, че през 2007 г. Американ Стандарт продава бизнеса си Бани и кухни на Идеал стандарт Холдингс БК Холандия Б.В. Този бизнес в България включва дружествата Идеал стандарт Видима АД и Идеал стандарт България АД. Структурата на придобиването включва следните етапи. Холандското дружество учредява холдингово дружество Идеал Стандарт БК България. Холандското дружество отпуска 145 880 000 щатски долара на своето учредено дъщерно дружество Идеал стандарт БК България, за да може последното да придобие Идеал стандарт Видима АД. Идеал стандарт БК България АД придобива Идеал стандарт Видима АД. Доколкото към датата на това придобиване Идеал стандарт БК България не е осъществявало стопанска дейност и не е реализирало приходи, с които да финансира това придобиване, на 31 октомври 2007 г. между Идеал стандарт БК България и едноличния собственик на капитала му холандското дружество се сключва договор за заем за сумата от 145 880 000 щатски долара за срок от 8 години. В резултат на сключените договори за прехвърляне на акции Идеал стандарт БК България ЕАД става едноличен собственик на капитала на Идеал стандарт Видима АД и на Идеал стандарт България АД. На 22 май 2008 г. е сключен договор за преобразуване по силата на който Идеал стандарт БК България се влива в Идеал стандарт Видима АД. В резултат на вливането единственият акционер на Идеал стандарт БК България ЕАД, а именно холандското дружество придобива акции в Идеал стандарт Видима АД и става негов акционер. Като резултат от вливането Идеал стандарт Видима АД придобива в хипотезата на чл. 187г от Търговския закон всички свои акции притежавани до вливането от Идеал стандарт БК България ЕАД. При така реализираната конструкция, правилни са изводите на първоинстанционния съд, че в резултат на изпълнението на условията по вливането сее е стигнало до декларирането на намален данъчен резултат на Идеал стандарт Видима АД, поради отчитане на разходи за лихви за закупуване на акции. Съобразено е обстоятелството, че през 2016 г. отчетените от дружеството разходи за лихви по посочения заем са на стойност 6 649 995, 14 лв., а за 2017 г. са в размер на 6 784 730, 95 лв. Правилно е разбирането на първоинстанционния съд, че по отношение на така отчетените разходи са изпълнени предпоставките на чл. 151, както и на чл. 16, ал. 1, във връзка с ал. 3 и чл. 26, т. 11 от ЗКПО, поради което със същите е преобразуван финансовият резултат за 2018 г. и е начислен допълнително корпоративен данък. Преценката за неоснователност на касационната жалба тази съдебна инстанция прави при съобразяване на касационните оплаквания. Първото касационно оплакване е за самостоятелната приложимост на чл. 151 от ЗКПО и неговото неправилно обвързване според касационния жалбоподател с чл. 16, ал. 1 и чл. 26, ал. 1 от ЗКПО. Следващото касационно оплакване е свързано с обстоятелството, че според касационния жалбоподател първоинстанционният съд не е тълкувал чл. 151 от ЗКПО в съответствие чл. 11, параграф 1, б. а от директива 90/434 директива за данъчно облагане на преобразуванията. Третото касационно оплакване е свързано с обстоятелството на неправилност на съдебното решение относно разбирането, че дружеството не е доказало какви са изискванията на финансиращите институции, както и каква е обвързващата за страните сила на тези изисквания и последиците от тяхното неизпълнение. Следващото касационно оплакване е обосновано с обстоятелството, че първоинстанционният съд е определил като неотносимо по спора решението на съда на Европейския съюз от 20 януари 2021 г. по дело С-484/19. Като следващо касационно оплакване касационният жалбоподател определя разбирането на първоинстанционния съд за липсата на необходимост за отправяне на преюдициално запитване до съда на Европейския съюз. Касационните оплаквания са неоснователни. Както правилно се посочва в отговора на касационната жалба, с директива 2009/133/ЕО от 19 октомври 2009 г. са въведени няколко основни принципа относно данъчното облагане при преобразуване. Признато е, че с цел да не бъдат ограничавани преобразуващите се дружества и да не се поставят по-неблагоприятни условия, трябва да се осигури данъчна неутралност на преобразуванията. Прието е, че сливанията, разделянията, отделянията на активи и замяната на акции, касаещи дружества от различни държави членки не трябва да бъдат възпрепятствани от ограничения, които произтичат по-специално от разпоредби на държавите членки. Данъчните разпоредби поставят в по-неблагоприятно положение такива операции в сравнение с тези, касаещи дружества на същата държава членка, като е необходимо такива неблагоприятни положения да бъдат прекратени. Задоволително решение в този аспект може да даде обща система за данъчно облагане. Тази обща система за данъчно облагане следва да избягва налагането на данъци във връзка със сливания, разделяния, отделяния, прехвърляния на активи и замяна на акции, като в същото време защитава интересите на държавата членка на прехвърлящото или на придобитото дружество. Предвижда се система за отлагане на данъчното облагане на капиталовите печалби, свързани с прехвърлените акции преди реалното разпореждане с тях, прилагана към онези активи, които са прехвърлени на това място на стопанска дейност, която система позволява освобождаване от данъчното облагане на съответстващите капиталови печалби, докато в същото време гарантира последващото им налагане от държавата членка на прехвърлящото дружество в деня на разпореждането с тях. Съгласно чл. 4, параграф първи, сливането, разделянето и отделянето не водят до облагане на капиталовите печалби, определени чрез разликата между реалната стойност на прехвърлените активи и пасиви и тяхната данъчна стойност. Съгласно чл. 15 една държава членка може да откаже да приложи всички или част от разпоредбите на членове 4 14, когато една от операциите, посочени в чл. 1 има за своя основна цел или като една от основните си цели измама или укриване на данъци. Фактът, че операцията не е извършена поради реални търговски причини като преструктуриране или рационализация на дейностите на дружествата, участващи в операцията може да представлява презумпция, че тази операция има за основна цел или като една от основните си цели измама или укриване на данъци. При транспонирането на директивите, е прието данъчно законодателство относно преобразуванията. Съгласно този режим, всички активи и пасиви на преобразуващото се дружество преминават към приемащото по своите балансови стойности и се записват в данъчния амортизационен план на приемащото дружество по същите стойности, които са имали към датата на преобразуването. Възникналите при преобразуването счетоводни печалби и загуби не се признават за данъчни цели. Временните данъчни разлики, възникнали при преобразуваното дружество, преминават към приемащото. Отлага се облагането на капиталовите печалби на акционерите в преобразуващите или придобитите дружества до момента на разпореждане с новопридобитите, в резултат на преобразуването акции. България е приела данъчно законодателство относно преобразуванията. Правилно първоинстанционният съд е обосновал мотивите си с решение на съда на Европейския съюз от по дело С-126/10, съгласно което прехвърлянето на активи и записване на акции по отношение на дружества от различни държави членки следва да се тълкува в смисъл, че в случай на сделка по сливане на две дружества от същата група обстоятелството, че към датата на сделката придобитото дружество не извършва никаква дейност, не притежава никакви финансови участия и прехвърля на придобиващото дружество само данъчни загуби в голям размер и с неопределен произход, може да представлява презумпция, че тази сделка не е осъществена от валидни търговски съображения по смисъла на тази разпоредба, макар да има положителен ефект с оглед на икономията от разходи за тази група. Правилно първоинстанционният съд е съобразил и решението на съда на Европейския съюз по дело С-196/04, в мотивите на което се посочва, че когато чуждестранното контролирано дружество представлява една фиктивна структура, която не извършва действителна икономическа дейност на територията на държавата членка на приемане, създаването на това дружество би следвало да се счита като характеризиращо изцяло изкуствен монтаж. В процесния случай е несъмнено обстоятелството, че Идеал стандарт БК България ЕАД не е извършвало стопанска дейност, като единствената цел за създаването му е за придобиване на акциите на Идеал стандарт Видима АД. Правилно е разбирането, основано на решенията на съда на Европейския съюз по дело С-425/06 и по дело С-255/02, че при преценката дали приетото с конкретния договор правно разрешение доказва наличие на основно преследвана цел отклонение от данъчно облагане, националната юрисдикция може да вземе предвид връзките от правно, икономическо или лично естество между съответните оператори, тъй като тези обстоятелства могат да докажат, че получаването на данъчно предимство представлява основно преследвана цел, независимо от евентуалното наличие и на икономическа такава. В процесния случай едноличен собственик на капитала на Идеал стандарт Видима АД е Идеал стандарт БК България ЕАД, което е собственост на холандското дружество, което холандско дружество е предоставило заема за придобиването на акциите на двете български дружества. Следва извода, че преобразуването се извършва между свързани лица. Действително единствената дейност на Идеал стандарт БК България ЕАД е свързана с управление на акциите на двете български дружества. Отчетените разходи за лихви във връзка с предоставения заем за 2017 г. са в размер на 1 248 539, 25 лв., като това дружество реализира счетоводна загуба в размер на 44 876 007, 95 лв. Правилни са в този аспект изводите, съдържащи се в отговора към касационната жалба, че ако не се беше вляло в Идеал стандарт Видима АД, същото е щяло да продължи да формира данъчни загуби, които поради липса на извършвана стопанска дейност обективно не могат да бъдат пренасяни. От друга страна, Идеал стандарт Видима АД за годините преди вливането е с положителен счетоводен и данъчен финансов резултат. Това означава, че би следвало да формира приходи за бюджета, чиито размер намалява вследствие на вливането. С осъщественото вливане задълженията на Идеал стандарт БК България ЕАД, включително и това по заема, предоставен му от холандското дружество стават задължения на Идеал стандарт Видима АД. Като последица от това, това дружество отчита разходи за лихви, което води до намаляване на данъчния му финансов резултат и съответно на дължимия корпоративен данък. Тази съдебна инстанция определя като несъмнено правилно разбирането на ответника по спора, съобразено с обстоятелството, че освен акциите на Идеал стандарт Видима АД, Идеал стандарт БК България ЕАД придобива и акции от капитала на Идеал стандарт България АД. Тези акции са продадени на холандското дружество на 19 юни 2008 г. Това дружество, обаче е с данъчен финансов резултат за 2008 г. отрицателен в размер на 22 311 882, 79 лв. Съгласно чл. 71 от ЗКПО, данъчната загуба се приспада при определяне на данъчния финансов резултат в размера на положителния данъчен финансов резултат преди приспадане на данъчната загуба. Правилни са изводите на ответника по спора, че ако Идеал стандарт БК България се беше вляло в Идеал стандарт България АД и бе прехвърлило всичките си пасиви, включително задълженията по договора за заем, това би довело до увеличаване на отрицателната стойност на данъчната му загуба и поради липсата на положителен данъчен финансов резултат до липса на основа, от която да се приспадне. От този аспект не би се постигнало ефективно намаляване на подлежащия на внасяне корпоративен данък поради факта, че не би било възможно разходите за лихви от заема да се приспаднат от счетоводния финансов резултат и съответно от облагаемата данъчна печалба. В касационната жалба се поддържа и оплакването, свързано с обстоятелството на неправилни изводи на първоинстанционния съд относно целите на създаване на междинното дружество. Поддържа се оплакването, че създаването на междинното дружество не е с цел отклонение от данъчно облагане, а в изпълнение на изискванията на финансовите институции. Действително, меморандумът по структурирането предвижда създаването на междинно дружество, предвижда и придобиването на акциите на Идеал стандарт Видима АД и на Идеал стандарт България АД, не е предвидено обаче вливане в нито едно от посочените две дружества. Както правилно, обаче посочва процесуалният представител на ответника по спора това, което се предвижда е, че за ефективно данъчно облекчение за лихви е необходимо сливане на местното придобиващо дружество и едно или повече придобивани дружества. В този смисъл не може да се приеме обоснованост на това оплакване, че кредитът е отпуснат на придобиващите дружества само при условие, че разходите по неговото изплащане се прехвърлят към придобиваното дружество и в този смисъл, че преобразуването не е извършено по този начин с цел отклонение от данъчно облагане, а за да се изпълнят изискванията на финансовите институции. В касационната жалба се поддържа оплакването, че по този начин с ревизионния акт е съобразен единствено местния контекст на транзакцията и че не е съобразен факта, че холандското дружество се отчита за приходите си от лихви в Нидерландия, където данъчната ставка е по-висока и в този смисъл вливането не води до намаляване на бюджетни приходи в рамките на Европейския съюз. Както правилно посочва процесуалният представител на ответника по спора, холандското дружество не е крайният бенефициент на дохода от лихви, като същите подлежат на плащане на консорциума от банки, предоставил заема. Това означава, че холандското дружество би следвало да отчита както приходи, така и разходи за лихви и съответно евентуално да не е налице положителна величина за облагане с данък по законодателството на Нидерландия. Следващото оплакване, съдържащо се в касационната жалба е относно приложимостта на чл. 16, ал. 1 и чл. 26, т. 1 от ЗКПО. Тази съдебна инстанция, при съобразяване на определянето като правилни на изводите на първоинстанционния съд за неприложимост на разпоредбите на раздел втори от глава 19 от ЗКПО, прави извода за приложимост на общите разпоредби на закона, каквото е и разбирането на първоинстанционния съд. Първоинстанционният съд е съобразил това, че отклонение от данъчно облагане има във всички случаи, в които сделката води до избягване на данъчно облагане, отклонение винаги е налице, когато се изплаща кредит, несвързан с дейността. Съгласно чл. 26, т. 11 от ЗКПО, не се признават за данъчни цели разходи, които представляват скрито разпределение на печалбата. В процесния случай Идеал стандарт Видима АД става носител на задължението по договора за заем, начислена е сума, която има характер на счетоводен разход, тя е в полза на акционер. Разходът не е свързан с дейността, което е основание със същия да се преобразува финансовия резултат. Както правилно посочва ответникът по спора, чрез сделката по прехвърляне на акциите на Идеал стандарт Видима АД и последващото вливане на дружеството, придобило акциите се поемат разходите на новия собственик на капитала във връзка с придобиването на собствените му дялове. Придобиването на дялове е стопанска дейност за придобиващия дяловете. В случаите на поемане на разходи във връзка с придобиването от страна на дружеството, чийто дялове се придобиват е налице разход на приемащото дружество по обезпечаване на придобиването на собствения му капитал от трето лице, който не е свързан със стопанската му дейност. В процесния случай единствените активи, които притежава Идеал стандарт БК България са акциите от капитала на Идеал стандарт Видима АД. Единствените активи, които преминават към приемащото дружество са собствените му акции, които се притежават от Идеал стандарт БК България преди вливането. При съобразяване на това обстоятелство е несъмнено, че доколкото полученият и прехвърлен като разход към Идеал стандарт Видима АД кредит има за цел осигуряване на средства и не обслужва осъществяваната от Идеал стандарт Видима АД стопанска дейност, отчетеният във връзка с него разход за лихви има характер на разход, несвързан с дейността. При съобразяване на тези изводи, като правилно се определя разбирането на първоинстанционния съд, че начислените разходи за лихви правилно са квалифицирани като скрито разпределение на печалбата поради което на основание чл. 194, ал. 3, т. 3 от ЗКПО и параграф първи, т. 4, б. в от допълнителните разпоредби на ЗКПО, за същите се дължи данък при източника. Неправилно е разбирането на касационния жалбоподател относно приложимостта на чл. 151 от ЗКПО. Определяйки, че разпоредбите на закона в този негов раздел не се прилагат, когато преобразуването е насочено към отклонение или избягване на данъчно облагане, законът изключва приложимостта на тези разпоредби, които са специални и обуславя приложимостта на общите разпоредби за отклонение от данъчно облагане. Не се установява твърдяното несъответствие с с чл. 15, параграф първи, б. а от директивата, доколкото посоченият текст предвижда, че една държава членка може да откаже да приложи всички или част от разпоредбите на членове 4-14, когато една от операциите, посочени в чл. 1 има за своя основна цел или като една от основните си цели измама или укриване на данъци, фактът, че операцията не е извършена поради реални търговски причини, като преструктуриране или рационализация на дейностите на дружествата, участващи в операцията може да представлява презумпция, че тази операция има за основна цел или като една от основните цели си цели измама или укриване на данъци. Това е сторила и българската държава с приемането на чл. 151 от ЗКПО. Тази съдебна инстанция съобразява и практиката на съда на Европейския съюз, съгласно която чл. 11, параграф първи, б. а от директива 90/434 отразява общия принцип на общностното право за забрана на злоупотребата с право. Правните субекти не могат да се позовават на нормите на общностното право с цел злоупотреба или измама. Прилагането на същите не може да се разпростре така, че да обхване злоупотреби, тоест транзакции, които а извършени не в рамките на обичайните търговски сделки, а единствено с цел злоупотреба с предимствата, предвидени в общностното право. Поставен е и въпросът дали когато в националното право липсва разпоредба за транспониране на чл. 11, параграф 1, б. а от директива 90/434, същата все пак може да се приложи в главното производство. Отговорът, който се дава от съда на Европейския съюз е, че държавите членки не могат да се позовават на самите директиви в действията си по отношение на частноправни субекти. Съдът на Европейския съюз приема, че националната юрисдикция следва да провери дали в националното право съществува разпоредба разпоредба или общ принцип за забрана на злоупотребата с право или други разпоредби относно данъчната измама или избягването на данъци, които могат да се тълкуват съобразно член 11, параграф първи, б. а ог директивата. Такава е разпоредбата на чл. 16 и чл. 26 от ЗКПО. В този смисъл е решение на съда на Европейския съюз от 5 юли 2007 г. по дело С-321/05. Съдът съобразява и практиката на съда на Европейския съюз, постановена по решение от 10 ноември 2011 г, по дело С-126/10. Един от поставените въпроси е дали сделката по сливане на две дружества от същата група може да се счита за осъществена от валидни търговски съображения по смисъла на чл. 11, параграф 1, б. а от директива 90/434, ако има положително въздействие за структурните разходи на тази група, макар че придобитото дружество не извършва никаква дейност, не притежава никакви финансови участия и прехвърля на придобиващото дружество само загуби в голям размер. Отговорът, даден от съда на Европейския съюз е, че член 11, параграф първи, б. а от директивата трябва да се тълкува в смисъл, че в случай на сделка по сливане на две дружества от същата група, обстоятелството, че към датата на сделката по сливане придобитото дружество не извършва никаква дейност, не притежава никакви финансови участия и прехвърля на придобиващото дружество само данъчни загуби в голям размер, може да представлява презумпция, че тази сделка не е осъществена от валидни търговски съображения по смисъла на тази разпоредба, макар да има положителен ефект с оглед на икономията от структурни разходи за тази група. Съобразява се и практиката на съда на Европейския съюз, съгласно която при липсата на изрична национална разпоредба, която позволява на данъчните органи да откажат освобождаването от данъци върху прехвърлянето при сливане на предприятия, когато се установи, че избягването на този данък представлява водещ мотив за осъществяване на сливането от данъчнозадълженото лице, последните могат да приложат член 11, параграф първи, б. а от директива 90/434, така че вместо избегнатите данъци върху прехвърлянето да съберат корпоративен данък. В процесния случай тази инстанция приема, че начинът на финансиране на една по принцип икономически обоснована сделка е продиктуван от данъчни съображения до такава степен, че те стават част от правните действия, които не са необходими за постигането на икономически обоснованите цели и които без тези данъчни съображения не биха били извършени. Тази съдебна инстанция съобразява и това, че в данъчната област принципът на забрана на злоупотребите се прилага, когато стремежът към данъчно предимство е основната цел на разглежданите сделки. Всъщност стремежът на всяко данъчнозадължено лице да ползва най-благоприятния за него данъчен режим наистина не би могъл сам по себе си да е основание за прилагане на обща презумпция за наличие на измама или злоупотреба, но това не променя факта, че данъчнозадълженото лице не може да ползва произтичащото от правото на съюза право или предимство, когато съответната сделка е напълно изкуствена в икономическо отношение и предназначението й е да са избегне прилагането на законодателството на съответната държава членка. Тази съдебна инстанция определя като неоснователно искането, направено от касационния жалбоподател за отправяне на преюдициално запитване с така поставените въпроси. Отговор на поставените въпроси се съдържа в практиката на съда на Европейския съюз. Така отговор на поставения въпрос 4 се съдържа в решение решение от 10 ноември 2011 г, по дело С-126/10. Отговор на поставения въпрос 3 се съдържа в решение на съда на Европейския съюз от 5 юли 2007 г. по дело С-321/05, както и в решение от 18 октомври 2012 г. по дело с-603/10. Отговор на въпрос 1 се съдържа в решение на съда на Европейския съюз от 20 май 2010 г. по дело С-352/08, както и в решение от 22 март 2018 г. по дело С-327/16 и С-421/16, като тук следва да се посочи, че с оглед на осъществилите се взаимооотношения въпросът не е съобразен с реално осъществилите се такива, доколкото основните действия несъмнено не са между дружества на една и съща държава членка. Отговор на въпрос 2 предпоставя преди всичко отговор на въпроса дали са налице условията по чл. 11 от директива 90/434, като отговор на този въпрос е даден в решение на съда на Европейския съюз от 5 юли 2007 г. по дело С-321/05. Като неоснователна се определя и подадената от дружеството частна жалба. Съгласно чл. 161, ал. 1, изречение второ и трето от ДОПК, на ответника се присъждат разноски съобразно отхвърлената част от жалбата. На администрацията вместо възнаграждение за адвокат се присъжда за всяка инстанция юрисконсултско възнаграждение в размера на минималното възнаграждение за един адвокат. По този начин чл. 161 от ДОПК регламентира изчерпателно случаите, в които се присъждат разноски по съдебните производства по този кодекс, включително и по отношение на определянето на техния размер. Това обстоятелство несъмнено обуславя неприложимостта на §2 от допълнителните разпоредби на ДОПК, който предвижда приложимост на чл. 143 от АПК, съответно чл. 78 от ГПК по отношение на неуредените въпроси. Съгласно чл. 78, ал. 8 от ГПК, в полза на юридически лица или еднолични търговци се присъжда и възнаграждение в размер, определен от съда, ако те са били защитавани от юрисконсулт, като размерът на присъденото възнаграждение не може да надхвърля максималния размер за съответния вид дело, определен по реда на чл. 37 от Закона за правната помощ, който препраща към Наредбата за заплащането на правната помощ. Тази разпоредба не намира приложение в условията на субсидиарност и не дерогира специалната разпоредба на ДОПК. Размерът на възнаграждението за юрисконсулт е съобразен с фактическата и правна сложност на спора. Размерът на адвокатското възнаграждение е в минималния размер, определен съгласно чл. 8 от наредба 1 от 9 юли за възнаграждения за адвокатска работа. Тази съдебна инстанция не приема като правилно разбирането, че посочените и присъдени разноски са неразумни и непропорционални. Съобразен е предмета на спора, свързан с приложимостта на норми от националното право. Присъдените разноски са съобразени и с активното процесуално поведение на процесуалния представител на приходната администрация, който е взел участие във всяко едно от проведените съдебни заседания както в производството пред първоинстанционния съд, така и в производството по касационното обжалване на съдебното решение. С оглед на обстоятелството, че минималният размер на разноските е именно този, определен съобразно наредбата, представляващи възнаграждение за адвокат не биха могли да се определят като неразумни. При разумност на присъдените разноски, съобразени с процесуалното поведение на юрисконсулта и несъмненото познаване от негова страна на спора, присъдените разноски се определят и като пропорционални. Както ГПК, така и ДОПК третират като равнопоставени адвокатите и юрисконсултите в качеството им на представители по пълномощие на страните в производството. Не е налице привилегия за определени правни субекти, защитавани от юрисконсулт и претендиращи присъждане на разноски за производството, като адвокатско възнаграждение, доколкото принципът за възстановяване на разходите за процесуална защита е присъщ на българския правен ред. Приравняването при определяне на размера на възнаграждението на страните, при което на страната, представлявана от юрисконсулт се присъжда минималното адвокатско възнаграждение е резултат от идентичността на осъществяваните процесуални функции. След като е налице идентичност в осъществяваното процесуално представителство, то осъщественото законодателно разрешение за присъждане на минималния размер на адвокатско възнаграждение в полза на страната, представлявана от юрисконсулт, съставлява израз на осъществена законодателна симетрия за еднаква по своята същност процесуална дейност решение 10 от 29 септември 2016 г. по к.д. 3/2016 г. Именно от аспекта на тази законодателна симетрия следва да се съобрази и приложимостта на решение на Съда на Европейския съюз от 25 януари 2024 г. по дело С-438 от 2022 г. Посоченото решение в относимата си част само и единствено постановява, че национална правна уредба, съгласно която адвокатът и неговият клиент не могат да договорят възнаграждение в размер, по-нисък от минималния, определен с наредба, като съдът няма право да присъди разноски за възнаграждение в размер по-нисък от минималния, трябва да се счита за ограничение на конкуренцията. Подобно обстоятелство, обаче не препятства националния съд да приложи минималния размер за адвокатските възнаграждения, предвиден в наредбата, в случая за юрисконсултско възнаграждение. При съобразяване на фактическата и правна сложност на спора, и положения труд. При съобразяване на тези изводи на ответника по спора се дължат разноски за тязи съдебна инстанция 54 502, 42 л., представляващи възнаграждение за юрисконсулт. Като съобрази направените фактически и правни изводи и на основание чл. 221, ал. 2, предложение второ АПК вр. чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение