Решение № 13375 от 8.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 10218/2015 г.

Решение № 13375 от 8.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 10218/2015 г., VIII о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на "Елица 555" ЕООД, чрез адв. А. Тонев и С. Б., срещу решение № 4243/19.06.2015 г., постановено по адм. д. № 7068/2013 г., по описа на Административен съд - гр. С. /АССГ/. В жалбата се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като необосновано и постановено в нарушение на материалния закон и при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, отменителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. По подробно изложени доводи касаторът моли да бъде отменено обжалваното решение и по същество постановено ново, с което се отмени обжалвания РА. Ответникът - Директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") - гр. С. при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юрк. Иванова, в писмена защита изразява становище за неоснователност на жалбата и претендира присъждането на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховната административна прокуратура излага доводи за неоснователност на жалбата. Върховния административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК от надлежна страна, а по същество за неоснователна. Предмет на обжалване пред АС е бил Ревизионен акт № 2131206081/13.11.2012 г., потвърден с Решение № 745/22.04.2013 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - С., с който на "Е. 555" ЕООД са установени задължения за ДДС, в размер на 128 687, 17 лева, в резултат на отказано право на приспадане на ДДС по доставки на "Е. П. С. И. 2007" ЕООД, "И. 2008" ЕООД, "И. М. 2007" ЕООД, "С. Ф." ЕООД, "Р. И." ЕООД, и "С. инженеринг" ЕООД За да постанови обжалваното решение на първо място съдът е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на процедурните правила при извършване на данъчната ревизия. По същество на спора за установено съдът е приел, че предмет на процесните доставки са СМР и стоки - строителни материали и гориво. Относно СМР съдът е приел, че въпреки заключението на приетата СТЕ, че жалбоподателят не е разполагал с ресурси - материални и физически за извърши всички договорени за периоди СМР, то част от посочените като подизпълнители фирми отричат да са издавали фактури на жалбоподателя и такива не са включвани в дневниците им за продажби. За друга част от доставчиците в договорите, посочени като основание за издаването на фактурите са вписани лица, които не представляват дружествата - доставчици, от името на които са съставени тези фактури. Друга част от доставчиците доказано, според съдът, не са разполагали с ресурси и/или официално са декларирали нулеви стойност на ДДС, за процесните данъчни периоди. При тези факти, съдът е приел, че в случая сделките, документирани с процесните фактури може да бъдат квалифицирани като симулативни, поради което не е налице настъпване на данъчно събитие, по смисъла на чл. 25, ал. 2, вр. ал. 1 ЗДДС, а цитираната в тази насока практика на СЕС е неотносима. На следващо място съдът е възприел довода на органа по приходите за участие на жалбоподателя в данъчна измама, който факт се установява допълнително и от несвоевременното представяне от страна на оспорващото дружество на счетоводните и други документи, които са представени за първи път на вещите лица за изготвяне на ССЕ. Обективираните в протоколите, вкл. обр. 19, твърдения, съдът е приел, че не може да бъдат проверени, след като част от "доставчиците" твърдят, че не са издавали фактурите и не са били извършени проверки за начина на воденото от тях счетоводство. Решението е частично неправилно, като постановено в нарушение на материалния закон. Предмет на доставките от доставчика "Е. П. С. И. 2007" ЕООД са СМР по договор /демонтаж на ламарина, заваряване на стара конструкция и ремонт на покрив/ и строителни материали /фугопокриваща лента, ластик лента и хидропокриваща смес. В хода на първоначалната ревизия от касатора са представени процесните два броя фактури и договор за СМР от 28.04.2008 г., подписан от лице, за което е установено по данни от търговския регистър, че не е бил вписван като управител или като представляващ дружеството, като процесните фактури не са включени в дневника за продажби, за съответните данъчни периоди. Плащането е извършено от нерегистрирано фискално устройство. По време на ревизията, включително по време на първата ревизия, от касатора не са представени счетоводни записи, оборотни ведомости за 2008 г. и за 2009 г., доказателства за осчетоводяване на доставки. От заключението на ССЕ се установява, че закупени материали са осчетоводени по счетоводна сметка 302 "Материали", със съответната аналитична отчетност и са изписани, като вложени в обект. Относно"СМР по договор - демонтаж на ламарина и заваряване на стара конструкция съгласно договор за СМР от 28.04.2008 г. съгласно протокол, обр. 19/12.05.2008 г. стойността на "Демонтаж на ламарина и заваряване на стара конструкция" е в размер на 17 500 лв. Получените СМР са отразено в счетоводството като разход за получена външна услуга и своевременно отнесено по предназначение по сметка 611 "Разходи за основна дейност" С протокол от 30.05.2008 г. са приети извършените работи от възложителя ЕТ "К.-К. Е.", за сумата от 35 000.00 лв., платена чрез прихващане. От заключението на СТЕ се установяват несъответствия, след съпоставяне на видовете СМР, предадените с Акт, обр. 19/12.05.2008 г. и отчетените СМР с Акт, обр. 19/30.05.2008 г. към възложителя ЕТ "К.-К. Е.", а именно по отношение видовете СМР и периода на възлагане. Предмет на доставките от доставчика "Интерпроект 2008" ЕООД са "плащане по договор от 20.01.2009 г., съгласно протокол и окончателно плащане по договор от 20.01.2009 г., съгласно протокол". От заключението на ССЕ се установява, че касаторът е бил изпълнител по договор от 16.12.2008 г. с кмета на Район "С." - СО, за възлагане на малка обществена поръчка, за основен ремонт на общински жилища. С договор за изработка, от 20.01.09 г, касаторът възлага на доставчика извършването на СМР, с уговорено възнаграждение от 26 239, 95 лв., без ДДС. С протоколи са приети извършени ремонти конкретно индивидуализирани, като стойността по процесните фактури е отразена в счетоводството на касатора. СТЕ не е изследвала процесните доставки. Предмет на доставките от доставчика "И. М. 2007" ЕООД са доставка и монтаж на двойно "Т 200 - профил", като дружеството не е открито на декларирания адрес и фактурите не са включени в дневника за продажби. Фискалните бонове, с които се твърди заплащане на стоката, не съответстват на номера на фискалната памет, на официално регистрираното от издателя на фактурите фискално устройство. Представените договори от 02.03.2009 г. и от 09.03.2009 г., с приложени протоколи от 04, 11, 23 и 31.03.2009 г. са подписани от собственик и управител, който не съответства на вписания в Търговския регистър Съгласно договор № 2 от 05.03.09 г. касаторът е изпълнител на "СМР, съгласно приложения", като според заключението на ССЕ, с договор от 02.03.09 г. касаторът е възложил на "И. М. 2007" ЕООД: доставка на профил 12600 кг и монтаж на 250 метра Т-образен профил. С приемо-предавателен протокол от 04.03.09 г. е приета доставката на договорения материал, а с протокол от 31.03.2009 г. приемане на доставка и монтаж на профил 5517,24 кг. Фактурата е надлежно осчетоводена в счетоводството на касатора. Съгласно договор от 09.03.2009 г. и приложение № 1, е уговорена доставка на Т-профил 5 502 кг. и монтаж на 300 метра профил. С протокол от 11.03.09 г. е установено приемане на договорения материал, а с протокол от 31.03.09 г. са приети: "Доставка и монтаж на двойно Т-образен профил 262 м ", с тегло 5 517. 24 кг. Фактурите са отразени в счетоводството на касатора. Предмет на доставките от доставчика "С. Ф." ЕООД са строителни материали и СМР, като доставчика не е открит на декларирания от него данъчен адрес, а процесните фактури не са включени в дневниците за продажби. Съгласно договор от 13.07.2009 г. и протокол към него от 27.07.2009 г., в хода на ревизията е установено, че положеният за управител подпис "се различава съществено от подписа, положен от същото лице пред нотариус, при сключване на договори за покупка и продажба на дружеството", както и от образеца от подписа (спесимен). Представените фискални бонове не съответстват на регистрираното от доставчика фискално устройство. От заключението на ССЕ е установено осчетоводяване на фактурите при касатора, а от заключението на съдебнотехническата експертиза се установява, че от представените протоколи се установява съответствие между договорените и приети впоследствие от възложителя на касатора СМР. Предмет на доставките от доставчика "Р. И." ЕООД са СМР доставки на разнообразни строителни материали и на дизелово гориво. Управителят на доставчика е декларирал, че не е издавал фактури с получател касатора и не е имал търговски взаимоотношения с това дружество. Процесните фактури не са включени в дневника за продажби на доставчика и в СД за съответните данъчни периоди. От касатора са представени шест от двадесет и деветте фактури, с прикачени към тях фискални бонове от различни устройства, които не съответстват на регистрираното от доставчика фискално устройство. Съгласно ССЕ фактурите са надлежно осчетоводени в счетоводството на касатора, а съгласно СТЕ са констатирани несъответствия досежно количествата вложени материали и отчетените СМР. Предмет на доставките от доставчика "С. инженеринг" ЕООД са строителни материали и извършване на СМР по договор. Дружеството не е било открито на декларирания данъчен адрес. П. девет фактури не са включени в дневника за продажби, като доставчика не е регистрирал фискално устройство. В договорите като собственик и управител е вписано лице, което при проверка в търговския регистър е установено, че не съответства на посоченото. Съгласно ССЕ процесните фактури са надлежно осчетоводени от касатора., а съгласно техническата експертиза, материалите по процесните фактури са вложени в конкретен обект, като са извършени и другите СМР. Действително съдът не е изложил за всеки от доставчиците конкретни правни изводи, но същите макар и общо посочени са достатъчни да се установи действителната воля на съда. Така относно доставчиците "С. инженеринг" ЕООД, "Р. И." ЕООД, "С. Ф." ЕООД, "И. М. 2007" ЕООД и "Е. П. С. И. 2007" ЕООД е установено, че процесните фактури не са включени в ДП, плащането е извършено по представени фискални бонове от нерегистрирани фискални устройства. За "С. инженеринг" ЕООД и "Е. П. С. И. 2007" ЕООД е установено, че договорите са подписани от лица, които не са били управители към момента на сключването им и в предходни моменти. Управителя на доставчика "Р. И." ЕООД е декларирал в писмени обяснения в хода на ревизията, че не е имал договорни отношения с касатора, не е извършвал никакви дейности и не е подписвал и издавал протоколи или фактури. По време на ревизията, включително по време на първата ревизия, от касатора не са представени счетоводни записи, оборотни ведомости за 2008 г. и за 2009 г., доказателства за осчетоводяване на доставки. Съгласно ССЕ процесните фактури са надлежно осчетоводени от касатора, а съгласно техническата експертиза, относно доставчика "Е. П. С. И. 2007" ЕООД е установено несъответствие в приетите услуги от касатора и предадените от него на главния възложител. Действително начисляването на данъка от доставчика и плащането по доставката не са част от изискванията за признаване на правото на данъчен кредит, но същите са индиция за липса на реална доставка на услуга предвид факта, че не се представят други доказателства за реалното им извършване освен протоколи за приемане на работата, част от които са непълни и не може да се установи начина на определяне на цената на доставката. Така относно "Е. П. С. И. 2007" ЕООД се установява че предмет на доставката е демонтаж на ламарина и заваряване на стара конструкция, като е индивидуализирано в приемо-предавателния протокол от 12.05.2008 г. само количеството, а именно 1250 кв. м и единична цена 14 лева, но не се установява, в какво се изразяват отделните дейности и как е определена единичната цена. По същия начин и за същите услуги по вид, количества и единични цени е и приемо-предавателния протокол от същата дата-12.05.2008 г. относно доставчика "Р. И." ЕООД Относно "И. М. 2007" ЕООД е установено, че съгласно приложение № 1 към договора е уговорена доставка на Ш-образен профил 5502 кг на цена 0,80 лв./кг и монтаж на същия профил 300 м с единична цена 15 лв. С приемо-предавателен протокол от 31.03.2009 г. е приета доставка и монтаж на Т-образен профил 5517,24 кг, с единична цена 1,45 на кг, а с приемо-предавателен протокол е установено, че е доставен договорения материал. При тези противоречиви единични цени и количества по договор и приемо-предаване не може да се установи как е определена стойността от 1,45 лв на кг. и включва ли тя материали и труд. Относно доставчика "С. Ф." ЕООД се установява разминаване относно уговореното в приложение № 1 към договора и приетото с Протокол обр. 19 от 27.07.2009 г., като единичните цени и количества отново не са конкретизирани относно начина на тяхното определяне. Въпреки неоспорената част от заключението на съдебнотехническата експертиза, че от представените протоколи се установява съответствие между договорените и приети впоследствие от възложителя на касатора СМР, тази идентичност не може да бъде категорично установена именно поради бланкетния начин на определяне на единичните цени на приетото между касатора и доставчика. Видно от протокола за приетите СМР от главния възложител "Б. Т." ЕООД стоките и услугите са подробно индивидуализирани в 21 броя позиции, а между доставчика "С. Ф." ЕООД и касатора в 6 позиции, част от които несъответстват на приетите от главния възложител - например кран. Относно доставчика "С. инженеринг" ЕООД по част от фактурите /подробно индивидуализирани в неоспореното заключение/ не са представени Протоколи обр. 19, по друга част са представени без посочен обект. По фактурите с посочен обект се установява липса на конкретизация на начина на определяне на единичната цена или конкретизиране на вида механизация /например Протокол обр. 19/30.07.2009 г./. В решението си по дело С-271/12 Съдът на ЕС изрично е посочил, че правото на приспадане може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение на последните след приемането на решението за отказ, е предоставена информация с цел доказване на действителното им извършване, естеството и стойността им. Въз основа анализ на т. 27 - 36 от това решение на СЕС, се обосновава аргументът, че изначалната непълнота на фактурата, (чиито параметри в настоящия случай са изчерпателно посочени в Директивата и ЗДДС), препятства приспадането на ДДС (в този смисъл е приетото в т. 43 от решение по дело С-368/0). Посочените изисквания към фактурата не са формални, а представляват такива по същество. Действително, от практиката на СЕС следва, че национална практика (мярка), която основно подчинява признаването на определено данъчно предимство на спазването на формални задължения (каквото е изискването за фактуриране с определени параметри), без да вземе предвид материалноправните изисквания, надхвърля необходимото за правилното събиране на данъка, освен когато нарушаването на формалните изисквания възпрепятства предоставянето на сигурно (решително) доказателство за изпълнението на материалноправните изисквания - аргумент от решение на СЕС по дело С-273/11. Именно последното е налице в изследвания случай, тъй като естеството на престацията до степен, която да я индивидуализира като точни параметри, не е установено, както в процесните фактури, така и в представените договори и преди всичко приемо-предавателни протоколи и протоколи обр. 19. Следва да се отбележи, че не всеки дължим ДДС подлежи на приспадане, както и не всеки отказ за приспадане на ДДС, който е евентуално дължим от доставчика, е израз на нарушаване на принципа на неутралността на косвения данък. Извън случаите, когато ДДС не е приспадаем само поради вписването си във фактура при неяснота относно отстраняването на риска от данъчни загуби (вж. решение на СЕС по дело С-342/87), следва да се посочи, че дори и евентуално дължимият поради наличие на облагаема доставка ДДС не подлежи на безусловно приспадане. Относно доставчика "И. 2008" ЕООД, са представени фактури с предмет "плащане по договор от 20.01.2009 г., съгласно протокол и окончателно плащане по договор от 20.01.2009 г., съгласно протокол". От заключението на ССЕ се установява, че касаторът е бил изпълнител по договор от 16.12.2008 г. с кмета на Район "С." - СО, за възлагане на малка обществена поръчка, за основен ремонт на общински жилища. С договор за изработка, от 20.01.09 г, касаторът възлага на доставчика извършването на СМР, с уговорено възнаграждение от 26 239, 95 лв., без ДДС. С протоколи са приети извършени ремонти конкретно индивидуализирани, като стойността по процесните фактури е отразена в счетоводството на касатора. СТЕ не е изследвала процесните доставки, но видно от заключението на ССЕ в счетоводството на касатора е осчетоводен приход от продажби на услуги представляващ получено плащане по банков път от СО - Р. С. От представените и приети по делото протоколи се установяват количествата, единични и крайни цени на получените услуги. Плащането по една от фактурите е по банков път, а по втората фактура не е установено плащане. На стр. 391 от Приложенията към делото се установява, че за ревизирания период дружеството доставчик е имало назначени 11 работници по трудов договор, поради което и предвид заключението на СТЕ, че ревизираното дружество не би могло със собствен ресурс да извърши всички поети задължения за извършени СМР, следва да се приеме, че реалността на процесната доставка е безспорно установена, а фактурите предвид представените към нея доказателства е пълна. С оглед на изложеното и като е достигнал до различни правни изводи, без да обсъди поотделно и в съвкупност представените доказателства, съдът е постановил неправилно решение, в тази си част, което следва да бъде отменено и тъй като делото е изяснено от фактическа страна да бъде постановено ново, с което се отмени РА в частта, в която е отказано право на данъчен кредит на касатора в размер на 5247,99 лева по доставки на "И. 2008" ЕООД за данъчни периоди м. 03 и м. 04.2009 г. В останалата част не се установиха релевираните в касационната жалба отменителни основания, поради което обжалваното решение като правилно, следва да бъде оставено в сила. Предвид крайният съдебен акт и изричната претенция на страните за присъждане на разноски, на касатора следва да се присъдят 144 лева, а на Дирекция "ОДОП" - гр. С. при ЦУ на НАП, сумата от 3661 лева. Предвид на изложеното и на основание основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,