Решение № 6986 от 9.06.2021 г. на ВАС по адм. д. № 1324/2021 г.

Решение № 6986 от 9.06.2021 г. на ВАС по адм. д. № 1324/2021 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от "Джей бизнес груп" ООД, чрез процесуален пълномощник, срещу Решение № 6876/02.12.2020 г., постановено по адм. дело № 211/2020 г. по описа на Административен съд – София-град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ № Р-22221018004460-091-001/23.04.2019 г., поправен с РА № Р-22221019082797-003-001/14.05.2019 г., в частта, потвърдена с Решение № 1995/29.11.2019 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. София. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е недопустимо, тъй като е изписано върху бланка на друго съдебно решение и изложените мотиви са неотносими към спора. При условията на евентуалност намира атакуваният съдебен акт за неправилен като постановен при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Сочи, че съдът не е кредитирал доказателства, представени в последното съдебно заседание и не е назначил служебно съдебна експертиза, която да установи физическото наличие на придобитите непотребими стоки – кухненско оборудване, градински столове и изграждане на кухня. Подчертава, че решаващият състав не е допуснал поисканата съдебно - счетоводна експертиза, с която да се установи начина на превоз на стоките, предмет на спорните доставки. Намира, че спорът е останал неизяснен от фактическа и правна страна, в резултат на което са формирани необосновани изводи. Според касатора, събраните доказателства установяват реалното извършване на спорните доставки, като в подкрепа на тезата си развива конкретни доводи за всяка от фактурите, предмет на спора, както и досежно осъществената корекция на финансовия резултат на дружеството по ЗКПО. Представя писмени доказателства с касационната жалба и по същество иска обезсилване или отмяна на обжалваното решение и на РА, ведно с присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба – Директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - гр. София, чрез процесуален представител, в о. с. з. изразява становище за нейната неоснователност и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като съобрази наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд –София-град е обосноваността и законосъобразността на РА/ № Р-22221018004460-091-001/23.04.2019 г., поправен с РА № Р-22221019082797-003-001/14.05.2019 г., в частта, потвърдена с Решение № 1995/29.11.2019 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. София, с който на "Джей бизнес груп" ООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 32 022, 23 лв. и са начислени лихви за забава в общ размер на 4 903, 51 лв. по фактури, издадени от "Рива - Ком" ЕООД, "Вакарине" ЕООД, "Дикс 19" ЕООД, "Цара" ЕООД, "Тримакс билд" ЕООД, "Тера фрут 2000" ЕООД, "Сикрет Проджект" ЕООД, "Конкриит Билд" ЕООД, "Бултрейдинг къмпани" ЕООД, "Ото Солар" ЕООД и "Амирал Груп" ЕООД, както и е установен допълнително дължим корпоративен данък по ЗКПО за 2017 г. в размер на 5 187. 74 лв. и лихви за забава в размер на 601, 95 лв. За да достигне до извод за законосъобразност на обжалвания РА първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: С оспорения РА е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 32 022, 23 лв. и са начислени лихви за забава в общ размер на 4 903, 51 лв. на основание "чл. 68, ал. 1, т. 1 във вр. с чл. 69 ЗДДС по фактури, издадени от "Рива - Ком" ЕООД, "Вакарине" ЕООД, "Дикс 19" ЕООД, "Цара" ЕООД, "Тримакс билд" ЕООД, "Тера фрут 2000" ЕООД, "Сикрет Поджект" ЕООД, "Конкриит Билд" ЕООД, "Бултрейдинг къмпани" ЕООД, "Ото Солар" ЕООД и "Амирал Груп" ЕООД. След осъществяване на насрещни проверки на доставчиците и анализ на събраните доказателства органите по приходите са приели, че спорните доставки не са реално извършени, с оглед на което на получателя по тях следва да се отрече претендираното данъчно предимство. Предвид заключението за нереалност на доставките по фактурите, издадени от "Вакарине" ЕООД, "Цара" ЕООД, "Тера фрут 2000" ЕООД, "Сикрет Поджект" ЕООД, "Конкриит Билд" ЕООД, "Бултрейдинг къмпани" ЕООД, "Ото Солар" ЕООД и "Амирал Груп" ЕООД ревизиращите са достигнали до извод, че осчетоводените разходи за тези доставки не са документално обосновани и на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО не следва да се признаят за данъчни цели. Поради това са преобразували в посока увеличение счетоводния финансов резултат на ревизираното дружество за 2017 г. В резултат са установили допълнително дължим корпоративен данък за 2017 г. в размер на 5 585 лв., ведно със следващите се лихви за забава. В хода на съдебното производство е проведена ССчЕ, основното и допълнително заключения по която са кредитирани от съда като обективно и компетентно дадени. След съвкупен анализ на събраните доказателства и заключението на експерта, първоинстанционният съд е приел, че те не установяват реалното извършване на спорните доставки. Относно фактурите, издадени от "Рива - Ком" ЕООД, "Вакарине" ЕООД, "Дикс 19" ЕООД и "Цара" ЕООД решаващият състав е съобразил, че не е установена материална, техническа и кадрова обезпеченост на доставчиците за извършването на спорните доставки на плодове и зеленчуци. Тяхното количество от стотици килограми изисква материално осигуряване, логистика и назначен персонал, а за транспортирането им са необходими тежкотоварни транспортни средства. Подчертал е, че според фактурите, издадени от предходни доставчици, стоките са закупени няколко месеца преди препродажбата им, което изисква в междинния период те са съхранявани на определено място. Изтъкнал е, че във фактурите за предходните доставки ДДС изобщо не е начислен. Досежно фактурираните от "Цара" ЕООД материали за ремонт съдът е отчел липсата на данни как стоките са били доставени и за ремонта на какви обекти са били предназначени. Съобразил е, че липсват доказателства за тяхното транспортиране, както и кой е извършил монтажа или влагането им. За фактурите, издадени от Дикс 19" ЕООД, с предмет на доставките – "реклама и рекламни материали" решаващият състав е приел, че не е установено къде са отпечатани посочените менюта, флаери и брошури и какво всъщност представляват те. Неизяснено е останало как и от кого същите са отпечатани, както кога и как е осъществена интернет и фейсбук рекламата, а и какво съдържа тя. Поради това е приел, че всички представени договори между получателя и доставчиците, приемо - предавателни протоколи и описи към спорните фактури не следва да бъдат кредитирани. Относно фактурите, издадени от "Бултрейдинг Къмпани" ЕООД, с предмет на доставите - "рекламни материали", решаващият състав е изтъкнал неустановеността на материалната обезпеченост на прекия им изпълнител Й. В. за изработването им. Подчертал е, че в издадената от подизпълнителя "Тенар" ЕООД фактура не е начислен ДДС, както и, че липсват доказателства за предаването на процесните менюта и винени листове. Преценил е, че 60 бр. менюта и винени листове не могат да бъдат налични дори и в най- големите ресторанти. Досежно кухненското оборудване с доставчик "Тримакс Билд" ЕООД съдът е приел, че индвидуализацията на процесните уреди е недостатъчна, както, че не е установено от кого и кога са били монтирани. Подчертал е липсата на протоколи за монтаж, на издадени гаранционни карти и на доказателства за транспортирането им. Аналогични мотиви първостепенният съд е изложил и спрямо доставките по фактурите, издадени от [фирма], поради което е приел, че представените приемо - предавателни протоколи към тях не следва да бъдат кредитирани. За фактурата, издадена от "Конкриит Билд" ЕООД, решаващият състав е съобразил, че не е установено описаните обемни мебели да са изработени и доставени. Подчертал е, че липсват доказателства за транспортирането им, както и за материалната и кадрова обезпеченост на доставчика за извършването на доставката. Относно доставките по фактурите, издадени от "Ото Солар" ЕООД, съдът е съобразил, че предметът им не е достатъчно конкретизиран и не е установено предаването на оборудването от доставчика на получателя. Отчел е още, че липсват доказателства за транспортирането на стоките и за техния монтаж. За фактурата, издадена от "Тера Фрут" ЕООД, съдът е подчертал неустановеността на разполагаемостта със стоките при доставчика и липсата на доказателства за тяхното съхранение и транспортиране. Спрямо доставките по фактурите, издадени от "Амирал груп" ЕООД решаващият състав е изтъкнал липсата на вторични счетоводни документи, които да конкретизират точния предмет и смисъл на престациите. Той не е дал вяра на представените граждански договори и е подчертал липсата на доказателства, че лицата действително са получили договорените възнаграждения. В обобщение е формирал извода, че спорните доставки не са реално извършени и са налице обективни данни за данъчна измама, която е основание за отказ на претендираното данъчно предимство. Предвид заключението за нереалност на фактурираните стопански операции съдът е приел, че осчетоводените за тях за разходи са документално необосновани, с оглед на което законосъобразно на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО същите не са признати за данъчни цели и с тях е увеличен финансовият резултат на дружеството за 2017 г. В резултат на преобразуването законосъобразно е установен допълнително дължимия КД и лихви за забава. Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно като краен резултат, но е необходимо прецизиране на изложените мотиви. Неоснователни са доводите на касатора за недопустимост на първоинстанционното решение поради това, че съдът при изготвянето му е използвал предходна бланка и е изложил неотносими към спора мотиви. Действително, в мотивите на съдебния акт са налице няколко грешки, но същите са технически, а наличието им не рефлектира върху преценката за допустимост на обжалвания съдебен акт. Решаващият състав се е произнесъл в обхвата на спора, с който е сезиран и е изложил ясно и еднозначно своите съображения, мотивиращи недвусмислената му воля за законосъобразност на оспорения РА. Несподелими са и аргументите за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, изразяващи се в неизясняване на спора от фактическа страна и игнориране на служебното начало в процеса чрез недопускане на поисканата допълнителна СИЕ и назначаване на друга, която да установи начина на превоз на стоките, предмет на облагаемите доставки. С определение от 21.02.2020 г. решаващият състав изрично е разпределил доказателствената тежест между страните и е указъл на оспорващия, че за изясняването на релевантни за спора факти и обстоятелства следва да бъде изслушана СИЕ. С нарочна молба ревизираното дружество е поискало допускането на такава, а посочените от него въпроси в своята цялост са включени в обхвата на допуснатата СИЕ. Ревизираното дружество не е поискало в задачите както по основното, така и по допълнителното заключение да бъде включено установяването на физическото наличие на придобитите непотребими стоки, а съдът не е длъжен служебно да стори това. Именно в тежест на задълженото лице е да установи положителните факти и обстоятелства, от които черпи благоприятни за себе си правни последици, а след като тяхното осъществяване не е доказано главно и пълно, то правилно първоинстанционният съд е приел неустановените факти за неосъществени. Обосновани са и доводите му за недопускане на допълнителна ССчЕ за установяване на превоза на процесните стоки, тъй като за изясняването на тези обстоятелства не са необходими специални знания из съответната област. Съобразена с единното разбиране на ВАС, изразено в съдебната му практика е тезата на касатора, че при преценката за възникването и законосъобразното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит на изследване подлежи действителното осъществяване единствено на пряката доставка, но не и на предходните по веригата. В своята практика СЕС многократно е посочвал, че нередности при доставчиците не могат да се противопоставят на получателя, нито да са самостоятелно основание за отказ на претендираното от ревизирания данъчно предимство. Наред с това обаче, той не е отричал необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките, а последователно е уточнявал, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на осъществена доставка било то на стока или на услуга. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". Трайно е разбирането на СЕС, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим, единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци - решение от 13 декември 1989 г., G. H. C-342/87, решение от 19 септември 2000 г. Schmeink & Cofreth AG & Co. KG срещу F. B. и M. S. срещу F. E. C - 454/98, решение по дело С-152/02 на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09 на СЕС, т. 44 от решение по съединени дела № С-80/11 и С-142/11. В Решението от 15 Септември 2016 г. по дело С - 516/14 на СЕС /т. 41 и сл. / СЕС дефинира отново формалните предпоставки за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит, като сочи, че "от член 178, буква а) от Директива 2006/112 следва, че упражняването му зависи от притежаването на фактура, съставена в съответствие с член 226 от тази директива (вж. в този смисъл решения от 1 март 2012 г., Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. W №siewicz, C-280/10, EU: C: 2012: 107, т. 41 и от 22 октомври 2015 г., PPUH Stehcemp, C-277/14). Подчертава, че принципът на неутралитет на ДДС налага да се допусне приспадането дори и при неизпълнението на някои от формалните изисквания, стига да са изпълнение материалноправните предпоставки, но когато данъчната администрация безспорно разполага с цялата необходима й информация за да установи последните, при което е прието, че "Данъчната администрация не може да откаже правото на приспадане на ДДС просто със съображението, че дадена фактура не отговаря на изискванията по член 226, точки 6 и 7 от Директива 2006/112, ако тя разполага с всички данни, за да провери дали материалноправните предпоставки, свързани с това право, са изпълнени" и "не може да сведе проверката единствено до самата фактура. Тя трябва да вземе предвид и допълнителната информация, предоставена от данъчнозадълженото лице. Това следва и от член 219 от Директива 2006/112, съгласно който всеки документ или съобщение, което изменя и се отнася специално и недвусмислено за първоначалната фактура, се третира като фактура". Изискуемите материалноправни предпоставки за възникването и упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит са за пореден път посочени от СЕС в Решението от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/13. С него се разяснява, че "от текста на член 168, буква а) от Директива 2006/112 следва, че за да се ползва от правото на приспадане, е необходимо, от една страна, заинтересуваният да бъде данъчнозадължено лице по смисъла на тази директива, и от друга страна, стоките или услугите, на които се основава това право, да се използват впоследствие от данъчнозадълженото лице за целите на собствените му облагаеми сделки, а нагоре по веригата тези стоки или услуги трябва да бъдат доставяни от друго данъчнозадължено лице. " В тази връзка е необходимо да се посочи, че спецификата на икономическата дейност предполага, че документите, които се съставят в отношенията между търговци, в преобладаващата си част са частни свидетелстващи или диспозитивни. Същите не се ползват с материална доказателствена сила досежно своето съдържание, с оглед на което преценката на тяхната вярност следва да се осъществи от съда въз основа на съвкупния анализ на всички относими доказателства. Действителното извършване на доставките подлежи на доказване и преценка от националния съдия съобразно съответните процесуални и материално правни норми, като това е изрично подчертано в т. 31 от тълкувателно приложимото Решението по дело С-285/11 г. В точка 37 от Решението по дело С-78/12 СЕС сочи, че лицето, което иска да приспадне ДДС следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това, като в тази връзка наличието на издадена данъчна фактура и коректното й отразяване в счетоводството на ревизираното лице не са достатъчни, за да обосноват реалност на доставките. Същевременно, съставянето на документи /фактури/, които не отразяват реални стопански операции, е указание за участие на самото ревизирано лице в данъчни измами или злоупотреба с право по смисъла на цитираната практика на СЕС. Именно тази дължима преценка на верността на представените частни документи досежно фактите и обстоятелствата, релевантни за настъпване на данъчните събития по смисъла на чл. 25 от ЗДДС, е осъществена от първоинстанционния съд, в резултат на което той обосновано не е кредитирал съдържащите се в тях свидетелстващи и диспозитивни изявления. Противно на доводите на касатора изводите му не са обосновани единствено с неустановеността на техническата и кадрова обезпеченост на доставчиците, а правото на приспадане на данъчен кредит не е отречено само на това основание. Осъществен е съвкупен анализ на всички събрани доказателства и е съобразен както вида, така и количеството на фактурираните стоки и услуги и единствено в този аспект като допълнителни индиции за неосъщественост на доставките са възприети неустановеността на транспортирането на стоките и на кадровата обезпеченост на доставчиците. Начинът, по който е описан предмета на доставките в част от фактурите, сам по себе си налага обвързването им със съставените съпътстващи протоколи и описи към тях, за да се конкретизира вида на стоките и услугите. В тази връзка първоинстанционният съд правилно е съобразил, че фактурите, издадени от "Рива- Ком" ЕООД, "Дикс 19" ЕООД, "Вакарине" ЕООД и "Цара" ЕООД са за доставки на тонове хранителни продукти, чието осъществяване изисква материална база за съхранението им с хладилно оборудване, както и транспорти средства за техния превоз. Обоснован е изводът на решаващия състав, че по фактурите от "Цара" ЕООД, с предмет – "материали за ремонт" неустановен е останал механизма на доставките. Не е изяснено как са били доставени тези материали, нито за какви обекти са били предназначени. Не са представени и доказателства, че в резултат на изпълнението на доставките по фактурите, издадени от "Дикс 19" ЕООД, "Бултрейдинг къмпани" ЕООД и " Тенар" ЕООД, с предмет – рекламни материали, са изработени менюта, флаери, брошури и винени листове, нито кога и как е извършена интернет и фейсбук рекламата. Друго заключение не следва от представените договори между ревизирания и горепосочените издатели на фактурите, тъй като съдържанието им не се подкрепя от останалите относими доказателства. Действително, моментът на тяхното представяне не би могъл да е основание за некредитирането им, но при неустановеност на механизма на спорните доставки правилно съдът не е дал вяра на изявленията в тях. Що се отнася до фактурите, издадени от "Тримакс Билд" ЕООД и "Сикрет проджект" ЕООД, несподелими са аргументите на касатора, че представените доказателства установяват предаването на правото на разпореждане като собственик с кухненското оборудване, съответно комплекс маса с 2 бр. пейки от доставчиците на получателя. В тежест на последния е било да установи главно и пълно кога и как доставените уреди и градински мебели са му предадени, монтирани и заплатени. Тъй като това не е сторено, то обосновано съдът не е кредитирал представените съпътстващи доставките частни документи и е приел, че спорните доставки не са реално извършени. Същият извод следва и спрямо доставките по фактурите, издадени от "Конкриит Билд" ЕООД, "Ото солар" ЕООД, "Тера фрут" и "Амирал" ЕООД. Досежно представените към тях относими доказателства първостепенният съд е изложил подробни мотиви, които напълно се споделят от настоящия състав и не следва да бъдат преповтаряни. На основание чл. 221, ал. 2 АПК касационната инстанция препраща към тях и намира, че същите обосновават правилния извод, че спорните доставки не са действително осъществени. Той не се разколебава от приложените към касационната жалба писмени доказателства, които не установяват реалното осъществяване на спорните доставки, а наличието на фиктивни фактури сочи, че процесните стопански операции са белязани с измама, която изключва добросъвестността на получателя. Формираното заключение, че спорните доставки не са реално извършени, обуславя квалифицирането на счетоводно отразените разходи за част от тях като документално необосновани. Поради това правилно тези разходи не са признати за данъчни цели, а на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО е увеличен финансовият резултат на дружеството за 2017 г. и законосъобразно е установен допълнително дължимия корпоративен данък и лихви за забава. Като е достигнал до същия краен извод, първоинстанционният съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и направеното искане, в полза на НАП следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за касационното производство, възлизащо на сумата от 1811 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение