Решение № 1685 от 15.2.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационната жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Пловдив срещу Решение 591/10.10.2019 г., постановено по адм. дело 243/2019 г. по описа на Административен съд Пазарджик, с което, по жалбата на К. Попов, е отменен Ревизионен акт Р-16001318001644-091-001/07.11.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение 54/31.01.2019 г. на директора на дирекция ОДОП Пловдив, с който е ангажирана отговорността на Попов за задължения на Бул тим Сердика строй ЕООД по ЗДДС за данъчни периоди от 01.02.2014 г. до 30.04.2014 г. в размер на 54046,51 лв. главница и 25439,30 лв. лихви. Въведени са касационните основания по чл. 209, т. 3, предл. 1 и 3 АПК, чието осъществяване се аргументира с пропуск на съда да извърши задълбочен и обстоен анализ на доказателствата по делото. Поддържа се, че влезлият в сила РА Р-22221716001004-091-001/26.09.2016 г., издаден в тежест на Бул тим Сердика строй ЕООД, е доказателство за участието на Попов в съставяне на документи с невярно съдържание и за знанието му, че в счетоводството на дружеството са отразени фактури, по които неправомерно е приспаднат данъчен кредит. Укриването на факти и обстоятелства по смисъла на чл. 19, ал. 1 ДОПК според касатора се установява от обстоятелството, че цитираният ревизионен акт не е оспорен. По тези съображения искането до съда е за отмяна на решението и за отхвърляне на жалбата срещу ревизионния акт с присъждане на деловодните разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът, К. Попов, чрез адв. Денкова, в писмен отговор оспорва основателността на касационната жалба и моли за присъждане на разноски за настоящата инстанция. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Първо отделение, след като прецени наведените в нея доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество, неоснователна, поради следните съображения: Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд Пазарджик е била законосъобразността на РА Р-16001318001644-091-001/07.11.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение 54/31.01.2019 г. на директора на дирекция ОДОП Пловдив, с който е ангажирана отговорността на Попов за задължения на Бул тим Сердика строй ЕООД по ЗДДС за данъчни периоди от 01.02.2014 г. до 30.04.2014 г. в размер на 54046,51 лв. главница и 25439,30 лв. лихви, произтичащи от установените с влязъл в сила Ревизионен акт Р-22221716001004-091-01/26.09.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, публични задължения във връзка с непризнато право на данъчен кредит по фактури, издадени от множество доставчици. Първоинстанционният съд е приел, че оспорването е допустимо, че РА е издаден от компетентни органи по приходите, след надлежно възложено от компетентен орган ревизионно производство, без да са допуснати съществени процесуални нарушения. За да обоснове материалната незаконосъобразност на РА е приел следното: В рамките на ревизията на "Бул тим Сердика строй" ЕООД е установено, че от дружеството е ползвано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "К. проект 2013 ЕООД, М.М. строй 2013 ЕООД и Каротела ЕООД. С РА Р-22221716001004-091-01/26.09.2016 г. на основание чл. 68, ал. 1, т. 1, във връзка с чл. 69, ал. 1, във връзка с чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС, е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 56076,67 лева по фактури, издадени през данъчни периоди м. 02.2014 г., м. 03.2014 г. и м. 04.2014 г. с предмет стоки и услуги от горецитираните доставчици заедно с лихви за забава 13848,39 лева. Спрямо ревизираното дружество е образувано изпълнително дело; задълженията не са погасени, приета е тяхната несъбираемост. Ревизиращите се позовават на чл. 19, ал. 1 от ДОПК, предвиждащ, че когато член на орган на управление или управител на задължено лице по чл. 14, т. 1 и 2 укрие факти, които по закон е бил длъжен да обяви пред органа по приходите или публичния изпълнител и вследствие от това не могат да бъдат събрани задължения за данъци или задължителни осигурителни вноски, той отговаря за несъбраното задължение. К. Попов, управител и собственик на капитала на "Бул тим Сердика строй ЕООД в данъчните периоди в обхвата на ревизията м. 02.2014 г., м. 03.2014 г. и м. 04.2014 г., е знаел за декларирането в справки-декларациите /СД/ по ЗДДС и дневниците за покупки на фактури, издадени без да е налице реална доставка на стока или услуга, по които се претендира право на приспадане на данъчен кредит, като по този начин, чрез включване на фактури в дневниците за покупки и претендирането на право на приспадане на данъчен кредит, е намаляван резултатът ДДС за внасяне в СД за ревизираните периоди. По този начин Попов е укрил факти, имащи значение за установяване на задължения по ревизионно производство. Формирано е заключение, че е налице причинно-следствена връзка между декларирането на неверни факти и обстоятелства и невъзможността да бъдат събрани задълженията. Позовавайки се на РА, издаден в тежест "Бул тим Сердика строй ЕООД, органите по приходите заключават, че в случая са налице обстоятелствата, визирани в чл. 19, ал. 1 от ДОПК, поради което са налице предпоставките за ангажиране на отговорност по тази разпоредба на К. Попов във връзка със задълженията на дружеството към бюджета за дължимия ДДС заедно с лихвите за забава, както и допълнително начислени лихви за невнесения ДДС до издаване на оспорения ревизионен акт. Първоинстанционният съд е приел, че за да е налице фактическият състав на отговорността по чл. 19, ал. 1 от ДОПК, следва да са налице кумулативно посочените предпоставки: 1) лицето, чиято лична имуществена отговорност се ангажира, да има качеството на член на орган на управление или управител на задължено лице по чл. 14, т. 1 и 2 ДОПК към момента за който са установени публичните задължения за последното, 2) да е налице поведение на това лице, изразяващо се в укриване на факти и обстоятелства, които по закон е било длъжно да обяви пред органа по приходите или публичния изпълнител, 3) причинно-следствена връзка между поведението и невъзможността за събиране на задължения за данъци или задължителни осигурителни вноски /ЗОВ/, 4) невъзможност за събиране на публични вземания - данъци и ЗОВ. Отговорността е ограничена до размера на несъбраното задължение. Според АС Пазарджик К. Попов има качество на субект на отговорността по чл. 19, ал. 1 от ДОПК за процесния период, с което е изпълнено първото условие от фактическия състав. По отношение на втория елемент на фактическия състав на отговорността по чл. 19, ал. 1 ДОПК съдът е приел, че укриването на факти и обстоятелства, които по закон лицето е длъжно да обяви пред органа по приходите или публичния изпълнител като проявна форма на поведението на субекта на отговорността предполага активно съзнателно поведение. При наличието на нормативно установено задължение за лицето в качеството му на член на орган на управление или управител да обяви определени факти и обстоятелства пред органа по приходите или публичния изпълнител нормата на чл. 19, ал. 1 ДОПК изисква това лице не просто да не изпълни задължението си за заявяване на факти и обстоятелства, но и да ги укрие. А кои са тези факти и обстоятелства, следва да се установи във всеки отделен случай. Според органите по приходите ревизираният е подавал справки-декларации, при които е налице несъответствие между декларираното и действителното, което представлява умишлено извършено укриване. Но РА не съдържа посочване на фактите и обстоятелствата, които приходните органи приемат за релевантни. Констатацията за неправомерно ползване на право на приспадане на данъчен кредит по фактури също не е изградена на основата на конкретно назоваване на фактите и обстоятелствата, които са послужили за крайните изводи. В спорното ревизионно производство по установяване отговорността на Попов не са събрани доказателства за невярно деклариране на обстоятелства, а изводите за това са формирани в друго производство. Влезлият в сила РА, с който са установени задължения спрямо Бул тим Сердика строй ЕООД обвързва ревизията по чл. 19 ДОПК единствено по отношение на размера на публичните задължения, подлежащи на събиране. От друга страна законът придава значение на укриването на фактите и обстоятелствата в хипотезата на чл. 19, ал. 1 ДОПК като определящи за събирането на задълженията на данъци и ЗОВ. Обективната невъзможност да бъдат събрани публични задължения като последица от действията по укриване на фактите и обстоятелствата е предвидена в кодекса като съществен елемент от фактическия състав на отговорността по чл. 19 ДОПК. Причинно-следствената връзка, обусловена от несъбираемостта на публичните задължения от укриването на фактите и обстоятелствата, е необходима предпоставка за възникване на отговорността по чл. 19, ал. 1 ДОПК. Съдът обобщава, че независимо от установените недобросъвестни действия на ревизирания, не е доказана пряка причинна обусловеност между тях и невъзможността за събирането на публичните задължения. По същността си самите действия са насочени към препятствяне установяването на публичните задължения, но нямат за задължителна последица невъзможността на събиране на установените задължения. Така е мотивиран извод за материална незаконосъобразност на ревизионния акт. Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на административния съд като валидно и допустимо, като постановено в правораздавателната дейност на съда, от законен състав и при правилна преценка за допустимостта на съдебния контрол. В касационната жалба не са изложени конкретни обстоятелства, които са сочат на допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила в дейността на съда, поради което и не е налице твърдяното касационно основание по смисъла на чл. 209, т. 3 предл. второ от АПК. Този порок не е в обхвата на служебната проверка от касационната инстанция. По приложението на материалния закон и обосноваността на изводите на първостепенния съд, които оплаквания следва да бъдат разгледани общо, касационната инстанция приема следното. Предпоставките за ангажиране на отговорността в хипотезата на чл. 19, ал. 1 от ДОПК в приложимата й към казуса редакция са правилно очертани от състава на АС Пазарджик. Тълкуването на разпоредбата налага извод, че фактическият състав на същата включва следните елементи: 1. Субект на отговорността - кой може да бъде трето отговорно лице - управител или член на орган на управление; 2. Наличие на задължение на лице по чл. 14 т. 1 или 2 от ДОПК, 3. Действие - укриване на факти и обстоятелства, които по закон е бил длъжен да обяви пред орган по приходите или публичен изпълнител, като в съдебната практика се приема, че действието следва да е извършено преднамерено, т.е. необходимо е виновно поведение; 4. Причинно-следствена връзка - вследствие на това укриване на факти и обстоятелства не могат да бъдат събрани задължения за данъци и/или задължителни осигурителни вноски, като в съдебната практика се говори за т. нар. "уникалност" на връзката между поведението на третото лице в укриване на факти и обстоятелства и невъзможността да бъдат събрани задълженията. 5. Невъзможност да бъде събрано вземането - чрез допустими доказателствени средства органът по приходите следва да докаже, че дружеството не разполага с имущество, което е в състояние да покрие съществуващите публични задължения. 6. Граници на отговорността - в резултат на виновното си поведение лицето отговаря за пълния размер на непогасеното задължение. При доказан фактически състав, включващ посочените елементи, физическото лице отговаря за несъбраното задължение. Доказателствената тежест за установяване на всяка една от посочените кумулативни предпоставки е за приходната администрация. Не е спорна първата предпоставка на посочената разпоредба - през процесните данъчни периоди К. Попов е бил управител на "Бул тим Сердика строй" EООД. Нормата на чл. 19, ал. 1 ДОПК изисква да е налице деяние, изразяващо се в укриване на факти и обстоятелства, които по закон е управителят е длъжен да обяви пред органа по приходите или публичния изпълнител. Несъответствието между декларираното и действителното е укриване, както правилно е установил съдът, съобразно и възприетото в практиката на ВАС. Доколкото ревизираният е бил вписан като управител на дружеството за процесните периоди, е бил задължен, по силата на закона - чл. 125 ЗДДС, като представляващ регистрирано по ЗДДС лице, да подава декларации по данъчните закони, вкл. и ежемесечни по чл. 125 ЗДДС. Освен това, в обема на тези задължения се включва и задължението да декларира действителното фактическо положение. Невъзможността да се съберат публичните вземания от длъжника "Бул тим Сердика строй" ЕООД, също не е спорна между страните. По отношение на третия елемент от фактическия състав на чл. 19, ал. 1 ДОПК - пряка причинна връзка между укриването на фактите и обстоятелствата и несъбираемостта на задълженията на дружеството е правилен изводът на първостепенния съд, че такава не се установява. Конкретни мотиви в тази насока липсват и в РД, в РА и в решението на касатора, като единствено е споменато, че пряката причинна връзка е налице, тъй като укриването на действителни размери на публичните задължения е препятствало тяхното събиране. Очевидна е липсата на причинна връзка между фактите и обстоятелствата, които се твърди да са били укрити от Попов и твърдяната невъзможност да се съберат задълженията на юридическото лице. Неправомерното попълване на СД по ЗДДС, действията по фактуриране на нереални доставки може да са предпоставка за възникване на самите данъчни задължения, но не и за невъзможността те да бъдат събрани. Освен това, тази невъзможност трябва пряко и непосредствено да произтича от укриването на факти и обстоятелства, които по закон лицето е било длъжно да обяви пред органа по приходите. От съдържанието на РД, РА и решението на касатора не се установява органите по приходите да са изследвал имущественото състояние на "Бул тим Сердика строй" ЕООД през ревизираните периоди и как конкретно назовани действия Попов са рефлектирали върху последното, съответно са довели до невъзможност за събиране на процесните задължения. В случая, липсва каквото и да е логично и последователно изложение на факти, обстоятелства и направени въз основа на тях изводи относно наличието на причинна връзка между укриването на данни от страна на Попов и невъзможността да се съберат установените вземания. По тези съображения съдът приема, че не е установен при условията на главно пълно доказване фактическият състав на отговорността по чл. 19, ал. 1 ДОПК. Като е формирал този извод, Административен съд Пазарджик е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и при своевременно заявеното искане на ответника по касация се следват разноски, каквито Попов е направил за заплащане на възнаграждение на адв. Денкова в размер на 3 000 лв. по договор за правна защита и съдействие от 12.02.2020 г. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК Върховният административен съд, състав на Първо отделение