Решение № 7146 от 11.6.2024 г. на ВАС по адм. д. № 256/2024 г.

Производството е по реда на чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/, във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на "ДРЕС БОКС" ЕООД чрез адв. Г. Найденова против Решение 860 от 18.09.2023 г., постановено по адм. дело 255/2022 г. по описа на Административен съд Бургас (АС), с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ Р-02000220003097-091-001 от 05.11.2021г., издаден от органи по приходите в Териториална дирекция /ТД/ на Национална агенция за приходите /НАП/ гр. Бургас, потвърден с решение 12 от 28.01.2022г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика / ОДОП / гр. Бургас при Централно управление /ЦУ/ на НАП, с който за данъчните периоди от 01.12.2018г. до 20.02.2020г. са установени задължения за данък върху добавената стойност (ДДС) общо в размер на 23 689,15 лева и са начислени лихви за забава в общ размер на 5 466,85 лева. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост отменителни касционни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. По подробно изложени съображения в жалбата касаторът моли да бъде отменено първоинстанционното решение и да бъде отменен процесния РА. Ответникът по касационната жалба директорът на Дирекция ОДОП гр. Бургас при ЦУ на НАП, чрез юрк. Монев, в писмен отговор оспорва основателността на касационната жалба. Претендира разноски в размер на 2983 лева. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Първо отделение, като взе предвид изложените доводи в жалбата и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба като подадена в срок и от надлежна страна е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. С обжалваното решение първоинстанционният съд е отхвърлил жалбата на "ДРЕС БОКС" ЕООД против РА Р-02000220003097-091-001 от 05.11.2021г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП гр. Бургас, потвърден с решение 12 от 28.01.2022г. на директора на Дирекция ОДОП гр. Бургас при ЦУ на НАП, с който за данъчните периоди от 01.12.2018г. до 20.02.2020г. са установени задължения за ДДС общо в размер на 23 689,15 лева и са начислени лихви за забава в общ размер на 5 466,85 лева. Ревизията е проведена по реда на чл. 122 и сл. ДОПК. Като основание е посочен чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК. Прието е, че има данни за укрити приходи от наложени платежи и пощенски парични преводи, изплатени от Еконт Експрес ООД на "ДРЕС БОКС" ЕООД за продажби на стоки. Приходните органи са приели също, че не е представена счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството и воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане, тъй като сторнираният облагаем оборот в размер на 8745 лева за периода от 22.11.2018г. до 30.06.2019г. не отговаря на изискванията на Наредба Н-18 от 13 декември 2006г. за регистриране и отчитане чрез фискални устройства на продажбите в търговските обекти, изискванията към софтуерите за управлението им и изисквания към лицата, които извършват продажби чрез електронен магазин (загл. изм. - ДВ, бр. 80 от 2018 г.). За да постанови решението, съдът е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. По делото не е било спорно, че през ревизирания период основния предмет на дейност на дружеството е търговия на дребно обувки и кожени изделия. Установено е, че дружеството е стопанисвало магазин под наем, находящ се в гр. Пловдив, ул. Васил Левски 14, както и че е извършвало продажби чрез електронен магазин чрез Facebook. Приходните органи са установили, че Дрес бокс ЕООД е подало заявление за регистрация по ЗДДС на 04.02.2020г. в ТД на НАП - гр. Пловдив. Дружеството е регистрирано по ЗДДС, считано от 21.02.2020г. с Акт за регистрация по ЗДДС 020422000628191/17.02.2020г. В хода на проверка във връзка с подадено заявление за регистрация по ЗДДС приходните органи са установили, че на 31.10.2018 г. дружеството е достигнало облагаем оборот за задължителна регистрация и е следвало да подаде заявление за регистрация съгласно чл. 96, ал. 1 от ЗДДС в срок до 07.11.2018г. За да остави в сила РА, съдът е приел, че от събраните доказателства се доказват изводите на органите по приходите за извършени и неотчетени от ревизираното лице продажби на стоки, съответно реализирани доходи. До този извод съдът е достигнал като е приел, че за да е налице възникнало данъчно задължение, е необходимо да бъде реализиран доход от дружеството, който да е източник на извършваната от него търговска дейност по занятие. Посочил е, че ревизиращите органи са обосновали своите фактически констатации на получените от трето неучастващо в административното производство лице "Еконт Експрес" ООД, които са представени на дискове в табличен вид и снимки на документи. Този оптичен носител съдържа файлове, възпроизвеждащи документи, представляващи електронни извлечения от софтуерната програма на куриерската фирма, която автоматично генерира разходни касови ордери и товарителници, като данните от тези документи съдът приема, че не са опровергани от ревизираното лице. Съдът подробно е описал начинът на изготвяне на електронните изявления, представени по делото. Приел е, че представените по делото файлове, съдържат подробна информация за подател и получател на пратките, вида на пратката, място на изпращане, получени пратки, получени наложени платежи, получени парични преводи, съответно изплатените такива. По отношение на съдебно-графическата експертиза, АС е изложил, че е изследвала и електронни изявления, в които е посочено авторство на подписа на друго лице, така например подписите с номера 6, 7, 26 и 39 от представените електронни заявления по делото е посочен за автор управителят на дружеството - А. Г. Г., но и за тях вещото лице е изследвало и посочило, че не са на Н. М.. Въз основа на това АС - Бургас е достигнал до извод, че със събраните по реда на чл. 37, ал. 5 и чл. 57 от ДОПК доказателства и доказателствени средства се потвърждават напълно констатациите на приходните органи във връзка с неотчетените приходи. По отношение на непризнатия сторниран облагаем оборот в размер на 8745 лева за периода 22.11.2019г. до 30.06.2019г. съдът е приел, че при преглед на представените в хода на ревизионното производство от задълженото лице хронология на счетоводна сметка 501 Каса и счетоводна сметка 702 Приходи, се установява, че за посочения период от дружеството са поети множество сторнировъчни операции в общ размер на 17 201,00 лв., като в сметка 501 Каса като основание е посочено, съгласно протокол , а по сметка 702 Приходи основанието е съгласно сторно касови бележки . При преглед на иззетите от ревизията касови книги се установява, че дружеството не е документирало всички поети сторно операции в съответствие с изискванията на чл. 31 от Наредба Н-18 от 13 декември 2006 г. за регистриране и отчитане на продажби в търговските обекти чрез фискални устройства и не е издало документ за сторниране на неправилно натрупан оборот и/или за върната стока, съдържащ предвидените в разпоредбата реквизити. Съдът е възприел, че при преглед на представените дневни и месечни отчети се установява, че в същите липсва нулиране на обороти във фискалната памет, съгласно изискванията на чл. 31 и чл. 39 от тази наредба. За посочените в РД суми не са издадени и сторно касови бележки от кочан, съдържащи предвидените по чл. 26 от Наредба Н-18/2006 г. реквизити. При преглед на издадените от ревизираното дружество сторно касови бележки от кочан, съдът е приел за установено, че същите не са оспорени от ревизията и всички са взети предвид при определяне на облагаемия оборот за съответния месец, т.е. с тяхната сума е намален отчетения от дружеството приход. В конкретния случай, ревизията е оспорила само тези сторно операции поети от дружеството и осчетоводени по сметка 501 Каса и сметка 702 Приходи, за които няма издаден документ, удостоверяващ основанието за сторниране на натрупан във ФУ оборот. Тъй като Дрес бокс ЕООД не е документирало извършеното сторниране на обороти от ФУ за 8 745,00 лв. по установения за това нормативен ред, съгласно изискванията на чл. 31 и чл. 36 от Наредба Н-18/2006 г. В разглеждания случай първостепенният съд е посочил, че въпреки указаната доказателствена тежест с доклада на съда по делото не са представени доказателства от страна на жалбоподателя за наличието на някое от основанията по чл. 40, ал. 1 от Наредбата за използване на касови бележки от кочан, нито за изпълнение на някое от изисквания на останалите алинеи. С оглед на това е потвърдил РА и в тази му част. Решението е валидно и допустимо, но е неправилно като постановено при допуснати от съда съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Законосъобразно първоинстанционният съд е приел, че при проведена ревизия по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК в тежест на органите по приходите е да установят главно и пълно някое от алтернативно предвидените основания по чл. 122, ал. 1 ДОПК за облагане по аналог. По аргумент от чл. 124, ал. 2 ДОПК основанието по чл. 122, ал. 1 ДОПК следва да е подкрепено от събраните доказателства, за да се презумира, че фактическите констатации в РА са верни до доказване на противното. Ревизията по чл. 122 и сл. ДОПК представлява набор от особени доказателствени правила, които позволяват прилагането на материалноправните разпоредби на съответния данъчен закон при съществена или пълна липса на необходимите доказателства за настъпването на фактическите състави, посочени в материалния закон и водещи до възникване на данъчни задължения. Тази негова специфика естествено води до приблизително установяване на данъчната основа, размерът на която не е абсолютно съответстваща на обективно осъществения облагателен фактически състав, но тази разлика е рефлексия от неправомерното поведение на ревизираното лице, от което то не би могло да черпи благоприятни за себе си правни последици. Изводите на органите по приходите за съществуването на разпоредените публични задължения е основано на фактическо твърдение за осъществени доставки от РЛ чрез пощенски оператори при условията на наложен платеж и получени пощенски парични преводи, приходите от които не са отчетени. Обект на облагане с ДДС в случая е доставката. Затова при решаването на спора по ЗДДС въведеният с твърдение на ревизиращите предмет на доказване е осъществяването на доставките от РЛ. На първо място, съдът е бил длъжен да установи какви факти счита за установени и на базата на какви конкретни доказателства. Възпроизвеждането на част от решението на решаващия орган досежно предприетите в хода на ревизията процесуални действия и установеното от приходните органи не означава, че съдът е изпълнил задължението си да мотивира съдебния акт. На второ място, в решението липсва анализ на събраните в хода на ревизията доказателства. Съдът не е анализирал изисканите и представени от куриерското дружество писмени обяснения ведно със справките в табличен вид и копия от писмени документи, въпреки направените оспорвания на същите от ревизираното лице. Не е взел отношение по наведените още с първоинстанционната жалба на дружеството възражения, че в ревизионния доклад (РД) помесечно са посочени някакви суми, като никъде не е посочено как е формиран този сбор и кои конкретни пратки са били изпратени и съответно получени преводи с наложен платеж, което да направи проверката на вписаното в РА и РД възможна. Не е предприел действия, за да изясни фактите по делото, свързани с възраженията на РЛ, че не са представени всички доказателства по административната преписка, което е възпрепятствало защитата му. За първи път такова твърдение е изложено от РЛ с първоинстанционната жалба (л. 5 от първоинстанционното дело, абзац 2). Със становище вх. 4295/24.04.2023г. (л. 1681 от първоинстанционното дело) отново е изложено, че ответната дирекция се позовава на файлове, в които се били съдържали електронни документи, които обаче въобще не са ни връчвани. Не сме и в състояние да проверим дали в оптичния диск, който е приложен към административната преписка дали се съдържа такъв файл и какво е съдържанието му . Възражение в този смисъл е направено и в открито съдебно заседание, проведено на 18.07.2023г. пред АС-Бургас. Съдът не е обсъдил изявлението на адв. Найденова, че: НАП продължава да прави различни екземпляри за жалбоподателя и за съда .......... Това, което е на нашия диск, отговаря на разпечатаното на хартия, в нашия електронен вариант (л. 1784 от първоинстанционното дело). В решението не е направен анализ на констатациите на вещите лица по приетите заключения по съдебно-счетоводната експертиза (ССчЕ) и съдебно-почерковата експертиза (СПЕ), касаещи приложените на електронен носител справки, които са предоставени на приходните органи от Еконт експрес ООД във връзка с изпратени и получени пратки, наложен платеж и парични преводи на името на "ДРЕС БОКС" ЕООД, както и електронни изявления за приемо-предаване на пратки и суми. Основателно е оплакването на касатора, че експертизите са споменати от съда в изложението му по фактологията по делото, но не са обсъждани в частта на правните изводи. Съдът е бил длъжен да обсъди експертизите като ги анализира във връзка с доказателствата по делото и да изложи дали ги кредитира или не като изложи мотиви в тази връзка, което той не е сторил. Единствено по отношение на СПЕ съдът е посочил, че Освен горното, тук следва да се посочи, че съдебно-графическата експертиза е изследвала и електронни изявления, в които е посочено авторство на подписа на друго лице, така например подписите с номера 6, 7, 26 и 39 от представените електронни заявления по делото е посочен за автор управителят на дружеството - А. Г. Г., но и за тях вещото лице е изследвало и посочило, че не са на Н. М.. . Съдът не е обсъдил фактът, че от общо 49 бр. разгледани от експертизата електронни изявления за 22бр. експертът е констатирал, че подписът не е положен от Н. М.. Действително в 5 бр. от електронните изявления в антетката е посочено, че са положени от други лица (3 бр. от управителя А. Г., 1 бр. от К. Г. /като за това изявление експертът е посочил, че подписът е на Н. М./ и 1 бр. от С. Т.), но в останалите 17бр., въпреки че е посочено името на Н. М., експертът констатира, че подписът не е положен от нея. Съдът не е обсъдил заключението и не е анализирал правното му значение във връзка с другите доказателства по делото и не е изложил дали го кредитира или не и по какви мотиви. В тази връзка не е посочил и значението на представената и приета по делото справка за актуалното състояние на всички действащи трудови договори за предиода 01.12.2018г. 29.02.2020г. (л. 1674 от първоинстанционното дело). В решението липсват мотиви по приложението на материалния закон към кой момент е достигнал облагаемия оборот за регистрация по ЗДДС. В тази връзка съдът дължи анализ на всички документи и справки, събрани в рамките на ревизията, както и да посочи дали кредитира заключенията по ССчЕ досежно въпроса дали е достигнат облагаемия оборот за регистрация по ЗДДС и въз основа на кои доставки. В проведеното открито съдебното заседание, проведено на 28.03.2023г., когато е изслушано вещото лице, спорът страните е относно методът, по който следва да се изчисли облагаемият оборот на дружеството. В обжалваното решение съдът не е изложил доводи, защо не се кредитира подхода и приложимият метод използван от вещото лице изготвило ССчЕ. Не е обсъдил значението на факта, че в електронните изявления за осъществено приемо-предаване на суми и пратки се съдържат данни за платени от РЛ суми по получени пратки. Не е обсъдил обосноваността на предложеният от приходните органи метод, свързан особеностите на осъществяването на разносна търговия чрез куриер при условията на наложен платеж, съответно услугата пощенски паричен превод. Не е разграничил разликите между двете услуги и правното значение на тези разлики по отношение на данъчното облагане. По отношение на сторнирания оборот в размер на 8745 лева, който не е признат от приходните органи, съдът е посочил във фактическите си установявания, че вещото лице по ССчЕ е обсъдило касови бележки от кочан за извършени сторно операции при връщане на стоки. РЛ е било задължено да представи 157бр. копия на тези касови бележки във връзка с констатациите на ССчЕ, въпреки това съдът не ги е обсъдил, в мотивите на обжалваното решение, а е приел, че РЛ не е доказало някое от основанията по чл. 40, ал. 1 от Наредба Н-18/2006 г. за използване на касови бележки от кочан. Процесуалният представител на директора на Дирекция ОДОП гр. Бургас е оспорил тези 157 бр. документи по реда на чл. 193 от ГПК, като е твърдял, че са създадени за целите на съдебното производство. За да отхвърли това искане, съдът се е позовал на разпоредбите на чл. 180-182 от ГПК, без конкретни мотиви. Съдът не е обсъдил и твърдението на първоинстанционния жалбоподател, че ревизиращите органи са запознати с тези първични документи, които са им били представени още в хода на ревизионното производство и са били предмет на проверка. Не е обсъдил спорният между страните въпрос, дали сторно операциите са извършени във връзка със стоки, които са върнати във физическия магазин или такива върнати от направени поръчки по интернет. Не е обсъдил и твърдението на процесуалния представител на директора на Дирекция ОДОП гр. Бургас (л. 1784 гръб от първоинстанционното дело, протокол от о.с.з. от 18.07.2023г.) Не знам какво има предвид процесуалния представител на жалбоподателя под КЛЕН , но той нито е проверяван от органа, нито е наличен. . В решението си не е обсъдил дали по делото е налице представена контролна лента на електронен носител (КЛЕН), дали е обсъждана и проверявана от приходните органи. Не е обсъдил и дали по делото се намират Z- отчетите, обсъждани в РД. Съдът не е направил свои фактически установявания и не е извършил анализ на доказателствата, включително и на заключенията по ССчЕ и СПЕ. В нарушение на чл. 168, ал. 1 от АПК, съдът се е ограничил с обсъждане само на някои от възраженията на страните след като е бил длъжен въз основа на представените по делото доказателства да провери законосъобразността на оспорения административен акт на всички основания по чл. 146 от АПК. В тази връзка следва да се посочи, че преценката на доказателствата предполага обсъждане на доказателствените средства, за да се определи тяхната доказателствена стойност. В резултат на тази оценъчна дейност съдът определя кои факти приема за доказани, извършва фактически констатации, които отнася към хипотезата на съответната материалноправна норма и формира правни изводи относно съществуването на спорното право/задължение - чл. 235, ал. 2 и чл. 236, ал. 2 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. В процесния случай това не е сторено. Както се установи по-горе, съдебното решение не съдържа ясно изразена воля на съда относно фактите по делото, анализ на доказателствата, които са събрани в конкретното ревизионно производство и в рамките на съдебното производство и съответно, относно крайния извод на съда по приложението на материалния закон. Съобразно изложеното, настоящата касационна инстанция не може да извърши проверка дали първоинстанционният съд е формирал извода си съобразно материалния закон, както и дали изводът на съда е обоснован с оглед доказателствата по делото. Това обуславя необходимостта от отмяната на съдебния акт изцяло и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на АС- Бургас. При новото разглеждане на делото съдебният състав дължи както подробно описание на предприетите процесуални действия от приходните органи, събраните от тях по реда на ДОПК доказателства, оценъчна дейност на доказателствата и доказателствените средства, собствени фактически установявания и формиране на извод по приложението на материалния закон, така и отговор на всички възражения и спорове на страните. В случай на необходимост, съдът следва да допусне изслушване на експертиза, относно установяване на фактите за които са необходими специални знания. Въз основа на гореизложено, настоящият състав намира, че оплакванията в касационната жалба са основателни, а решението като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необосновано следва да бъде отменено и делото върнато за ново разглеждане от друг състав на съда. По направените искания за присъждане на разноски следва да се произнесе първоинстанционният съд при новото разглеждане на делото на основание чл. 226, ал. 3 от АПК. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение