Решение № 1401 от 3.02.2021 г. на ВАС по адм. д. № 9804/2020 г.

Решение № 1401 от 3.02.2021 г. на ВАС по адм. д. № 9804/2020 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от Директора на Дирекция "ОДОП" – София при ЦУ на НАП срещу Решение № 2327 от 29.04.2020 г., постановено по адм. дело № 10005/2019 г. по описа на Административен съд- София град, поправено и изменено с Решение № 3883 от 14.07.2020 г. по същото дело, в частта, с която е отменен Ревизионен акт № Р-22221018002348-091-001 от 24.01.2019 г. на органи по приходите при ТД на НАП- София, потвърдена с Решение № 1218/15.07.2019 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" при ЦУ на НАП - София. Касаторът поддържа, че обжалваното решение в атакуваната му част е неправилно поради необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че съдът не е съобразил разпоредбата на чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС, а е обсъждал норми на ЗДДС и решения на СЕС, които са напълно неотносими към спора. Подчертава, че доводите на решаващия състав са взаимно противоречиви, тъй като в частта по ЗКПО е прието, че отчетените разходи по процесните фактури за наем на автомобили не са свързани с дейността на дружеството. Намира, че след като не е установено, че превозните средства са използвани за икономическата дейност на лицето, то на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС правото на данъчен кредит не е налице, независимо, че са изпълнени условията на чл. 69. В подкрепа на тезите си излага подробни аргументи в жалбата и претендира отмяна на съдебното решение в атакуваната му част, отхвърляне на жалбата или връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на АССГ. Касаторът обжалва и Решение № 3883 от 14.07.2020 г. в частта му, с която е изменено Решение № 2327 от 29.04.2020 г., постановени по адм. дело № 10005/2019 г. по описа на АССГ, като в полза на "Мастърлийз" са присъдени разноски в размер на 1169, 60 лв. за първоинстанционното производство. Сочи, че този размер не е съобразен с материалния интерес по отменената част от РА, а включва всички разноски на оспорващия. Ответникът по касационната жалба – "Мастърлийз" ООД, гр. София, чрез процесуален представител, оспорва основателността й с писмен отговор и в о. с. з. и претендира присъждане на осъществените в касационното производство разноски. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, като взе предвид заявените касационни основания, за да се произнесе, съобрази следното: Предмет на съдебен контрол пред Административен съд – София – град е законосъобразността и обосноваността на РА № Р-22221018002348-091-001/24.01.2019 г. на органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 1218/15.07.2019 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" гр. София, в частта, с която за "Мастърлийз" ООД са установени допълнителни задължения за КД по ЗКПО за 2014 г. и 2015 г., както и за ДДС по ЗДДС за данъчни периоди м. 06.2014 г. - м. 05.2015 г. в размер на 8 410, 10 лв. в резултат на непризнато право на приспадане на данъчен кредит, ведно с лихви за забава в размер на 3 226. 14 лв.. За да достигне до извод за частична незаконосъобразност на РА в частта по ЗДДС, първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: В хода на ревизията е установено, че "Мастърлийз" ООД е декларирало получени доставки от Eurolink e. К, DE210201519 по издадени фактури за наем на моторни превозни средства. В тази връзка е представен договор за наем на МПС, сключен в гр. София на 08.09.2014 г. между наемодателя Eurolink e. К., представляван от Е. Никова, действаща чрез своя пълномощник Д. Шатов, надлежно упълномощен с пълномощно с удостоверен подпис от А. Хьорман-нотариус от Федерална Република Германия. Предмет на договора е предоставянето под наем за временно и възмездно ползване на моторно превозно средство лек автомобил Mercedes Benz CLA 45 AMG. Предвидено е договорът да влезе в сила от 01.10.2014 г. за срок от една година. Месечната наемна цена е 1 750 евро, платими до 10 число на месеца, за който сумата е дължима по банков път, като за всяко плащане наемодателят следва да издава фактура. Констатирано е, че този договор е двустранно прекратен на 31.12.2015 г. съгласно изричното изявление на страните. С втори договор за наем на МПС, сключен на 16.05.2014 г. в гр. София Eurolink e. К- наемодател е предоставило на ревизираното дружество под наем за временно и възмездно ползване лек автомобил Mercedes-Benz Е 350 CDI. Уговорената месечна наемна цена за ползване на автомобила е 1 500 евро, платими до 26 число на месеца, за който сумата е дължима по банков път, като за всяко плащане наемодателят следва да издава фактура. След анализ на счетоводните записвания органите по приходите са установили, че по издадените фактури от Eurolink e. К задълженото лице е изпълнило задължението си да начисли данъка с протокол по реда на чл. 117, ал. 1, т. 1 и ал. 2 ЗДДС и е упражнило право на приспадане на данъчен кредит съгласно чл. 68, ал. 1, т. 4 ЗДДС чрез отразяване на протоколите в дневника за покупките по чл. 124 в месеца, през който правото е възникнало, или в един от следващите 12 данъчни периоди съгласно чл. 72, ал. 1 ЗДДС. Ревизиращите са приели, че представените доказателства не установяват, че с наетите леки автомобили е осъществявана дейност по занятие или по управление от наемателя, с оглед на което са достигнали до извода, че автомобилите не са използвани за икономическата дейност на лицето. Поради това и на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС те са отказали признаване на право на данъчен кредит по спорните фактури, в резултат на което са установили допълнително дължим ДДС и лихви за забава. За да отмени РА в тази му част първоинстанционният съд се е позовал на разясненията на СЕС в Решението по дело С-32/03 Fini-H и Решението по дело С-268/83, съгласно които извършването на подготвителни действия за осъществяване на облагаеми доставки също представлява осъществяване на независима икономическа дейност. Счел е, че не е установено, че "Евролинк Мениджмънт" ООД извършва дейността си чрез постоянен обект на територията на България и съответно формира място на стопанска дейност по смисъла на § 1, т. 10 ДР ДОПК, както и, че това дружество впоследствие е осъществило с процесните автомобили облагаеми доставки. Поради това е достигнал до извод, че спрямо тях е приложим чл. 96, ал. 3 ЗДДС, а по аргумент от чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС данъкът за доставките е изискуем от получателя по наемните договорите. По тези съображения е преценил, че в частта по ЗДДС оспореният РА е незаконосъобразен и следва да бъде отменен. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение в атакуваната му част е валидно и допустимо, но неправилно поради необоснованост и нарушение на материалния закон. Съгласно чл. 70, ал. 1, т. 2, предложение второ ЗДДС, в приложимата по време редакция, правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или 74, когато стоките или услугите са предназначени за дейности, различни от икономическата дейност на лицето. При доставка, състояща се в получаването на услуга, каквото е наемането на автомобил, СЕС в решението си по дело С- 118/11 разяснява, че за да се признае на данъчнозадълженото лице право на приспадане на ДДС, начислен върху получената доставка, както и за да се определи обхватът на това право е по принцип необходимо наличието на пряка и непосредствена връзка между определена получена доставка и една или повече извършени доставки, пораждащи право на приспадане. Счита се, че нает автомобил се използва за целите на облагаеми сделки на данъчнозадълженото лице, ако съществува пряка и непосредствена връзка между използването на този автомобил и икономическата дейност на данъчнозадълженото лице, като правото на приспадане възниква при изтичането на периода, за който се отнася всяко от плащанията, и към същия момент следва да се има предвид наличието на такава връзка. В случая между страните не е спорно, че процесните доставки са реално извършени. Безспорно е също, че ревизираното дружество е изпълнило задължението си да начисли данъка с протокол по реда на чл. 117, ал. 1, т. 1 ЗДДС във връзка с чл. 82, ал. 2, т. 3 ЗДДС. Спорът се концентрира върху въпроса налице ли е ограничението по чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС, за да не се признае на ревизирания правото на данъчен кредит, приспаднат на основание чл. 68, ал. 1, т. 4 ЗДДС. Вместо да изложи конкретни доводи относно контроверзното становище на страните, първоинстанционният съд е подменил спора между тях, като се е ограничил да анализира единствено кой е платецът на данъка по доставките, а не наличието на правото на приспадане на изискуемия от ревизирания данък като платец по глава Осма ЗДДС. В резултат на това решаващият състав е формирал взаимно противоречащи мотиви в частта по ЗКПО и по ЗДДС, като от една страна е приел, че разходите по фактурите не са свързани с икономическата дейност на задълженото лице, респективно, че са документално необосновани, а от друга, че не е налице ограничението по чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС. Съдът е цитирал решения на СЕС и ВАС, както и правни разпоредби, които са напълно неотносими към спора. Наред с това той не е съобразил, че за да се признае право на приспадане на данъчен кредит за доставката на услуга или дълготраен актив по договор за наем, то следва да се докаже, че активът или услугата се ползват в дейността на дружеството, включително чрез установяване начина на осчетоводяване на разходите и включването на тези разходи в себестойността на стоките или услугите, резултат от дейността на получателя. В случая такива доказателства не са ангажирани. При процесните доставки с предмет ползване под наем на два леки автомобила, които по своето същество представляват дълготраен актив, който не е включен в имуществото на ревизираното дружество, следва да бъде установено, че тези активи са ползвани преимуществено за професионални, а не за лични цели. Определящо относно правото на приспадане на данъчен кредит е начинът на използване на активите и доколко същият е свързан с икономическата дейност на данъчно задълженото лице. Независимо, че такива доказателства са изрично изискани от "Мастърлийз" ООД, то от задълженото лице не са представени фактури за закупено гориво, за платен паркинг, не са установени целите на пътуванията и резултатът от тях, поради което органите по приходите обосновано са приели, че не е доказано използването на автомобилите за стопанската дейност на дружеството. Друго не следва от представените тримесечни отчети на управителите, адресирани до Общото събрание на ревизираното дружество, тъй като те не обосновават изискуемата се пряка и непосредствена връзка между използването на съответния автомобил и икономическата дейност на данъчнозадълженото лице именно към момента на изтичането на едномесечния данъчен период, за който се отнася всяко от плащанията. Дължимата корелация, посочена в Решението на СЕС по дело С- 118/11, не се установява и от представените пътни листа, тъй като в същите липсват данни за засечен километраж на съответния автомобил, а сами по себе си отразените километри и маршрут не сочат към конкретна връзка между пътуванията и икономическата дейност на лицето. Тъй като използването на автомобилите за стопанската дейност на дружеството е положителен факт, от който ревизираният извлича благоприятни за себе си правни последици, негова е доказателствената тежест за установяването му. При липсата на доказателства за това първоинстанционният съд е следвало да приеме неустановеното за неосъществено, с оглед на което да формира извода, че на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС за ревизираното дружество не е налице правото на приспадане на данъчен кредит за процесните доставки. Като е приел друго, той е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и вместо него постановено друго, по изяснения от фактическа страна спор, с което жалбата срещу РА и в тази му част бъде отхвърлена. Същият краен извод следва и относно обжалваното Решение № 3883/14.07.2020 г. в частта, с което е изменено Решение № 2327/29.04.2020 г. При неоснователност на жалбата на "Мастърлийз" ООД срещу оспорения РА както в частта му по ЗКПО, така и по ЗДДС, ревизираното дружество следва да понесе отговорността за разноските. С оглед изхода на спора в полза на НАП следва да бъдат присъдени разноските както за първоинстанционното, така и за касационното производство, възлизащи общо на сумата от 2194. 30 лв. Тъй като разноски в размер на 534. 87 лв. са присъдени с обжалваното решение, то настоящата инстанция следва да осъди ревизираното дружество да заплати разликата от 1646. 43 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение