Решение № 12955 от 30.10.2017 г. на ВАС по адм. д. № 5500/2017 г.

Решение № 12955 от 30.10.2017 г. на ВАС по адм. д. № 5500/2017 г., I о., докладчик председателят Румяна Монова Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Ф." ЕООД - гр. С. срещу решение № 1302/1.03.2017 г., постановено по адм. дело № 1506/2016 г. по описа на Административен съд, С.-град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № Р-22221715002138-091-01/15.10.2015 г., издаден от Б. Н. Н. - началник сектор "Ревизии" възложил ревизията и А. Г. Ч. главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията, който е потвърден и изменен с Решение № 1959/23.12.2015 г. на директора на Дирекция "ОДОП", в частта по установените данъчни задължения по ЗКПО за 2012 г данък в размер на 38,46 лв., за 2013 г. данък в размер на 1 612.21 лв., за 2014 г. данък в размер на 3 513.55 лв., ведно с лихвите върху тези главници. Релевират се оплаквания, че решението е неправилно поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила, отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора правилно съдът е приел, че при ревизията е установено и това е посочено изрично и в решението на горестоящия административен орган на стр. 13, че дружеството притежава автомобили "Ф. П.", "Ситроен", "М. Б.", "Ф. Т.". Неправилно обаче е приел съдът, че не са доказани разходите за гориво, тъй като съгласно чл. 10, ал. 6 от ЗКПО за доказването им се изисква само и единствено касова бележка от касов апарат. Неправилно било прието, че върху този разход се дължи данък според разпоредбите на ЗКПО. Неправилно е приел съдът, че този данък е данък върху разходите, но предвиден в ЗКПО, поради което съдът приел, че правилно е възложена ревизия на дружеството за установяване на задължения по ЗКПО. Иска отмяна на обжалваното решение и отмяна на ревизионния акт. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. С. при ЦУ на НАП я оспорва с искане да се остави в сила като правилно обжалваното решение с искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: За да отхвърли жалбата на "Ф." ЕООД първоинстанционният съд е приел, че не е доказано от ревизираното дружество, че разходите свързани с експлоатация на превозни средства (леки автомобили) са реално извършени. Относно спорът между страните по делото за приложимостта на чл. 204, т. 3 ЗКПО, съдът е приел, че за да бъдат признати разходите, свързани с експлоатацията на превозното средство при извършване на основната дейност, следва да бъде доказано реалното им използване за работата на дружеството. Документирането и отчитането на разходите за експлоатация на автомобили трябва да стане с оглед приложимия СС 2 "Отчитане на стоково-материалните запаси". Основен счетоводен принцип е документалната обоснованост на стопанските операции /чл. 4, ал. З от ЗСч/, който в този случай се обвързва с видовете документи, опосредстващи отчитането на разходите за експлоатация на автомобили. Ревизиращите правилно били приели според съда, че когато с автомобилът се осъществява управленска дейност, съгласно чл. 204, т. 3 от ЗКПО разходите, свързани с експлоатацията му, подлежат на облагане с данък върху разходите. Формирането на данъчната основа е регламентирано в чл. 215, ал. 1 от ЗКПО и това са начислените през календарния месец разходи за поддръжка, ремонт и експлоатация на превозни средства, намалени с начислените приходи от застрахователни обезщетения, свързани с превозното средство, до размера на извършените разходи за ремонт, за които се отнася обезщетението. Ако с превозните средства се извършва едновременно дейност по занятие /основна дейност/ и управленска дейност, при определяне на данъчната основа е приложима разпоредбата на чл. 215, ал. 2 от ЗКПО, съгласно която разходите за експлоатация се отнасят към управленската дейност на база на изминатите за тази дейност километри през текущия месец. Обжалваното решение е правилно. Обект на облагане по чл. 204, т. 3 ЗКПО са разходите, свързани с експлоатация на превозни средства, когато с тях се осъществява управленска дейност. Спорът между страните по делото е относно приложимостта на чл. 204, т. 3 ЗКПО. А именно, че необложените по реда на чл. 204, т. 3 ЗКПО разходи за управленска дейност, свързани с експлоатацията на автомобил са признати за данъчни цели в нарушение на ЗКПО, поради което със същите суми е извършена корекция съгласно чл. 26, т. 2 ЗКПО. Преценката на съда за законосъобразността на констатациите в ревизионния акт, че дружеството дължи определения данък по чл. 204, т. 3 ЗКПО върху разходите за автомобили, е обоснована с доказателствата по делото. За да бъдат признати разходите, свързани с експлоатацията на превозното средство при извършване на основната дейност, следва да бъде доказано реалното им използване за работата на дружеството. Документирането и отчитането на разходите за експлоатация на автомобили трябва да стане с оглед приложимия СС 2 "Отчитане на стоково-материалните запаси". Основен счетоводен принцип е документалната обоснованост на стопанските операции /чл. 4, ал. З от ЗСч/, който в този случай се обвързва с видовете документи, опосредстващи отчитането на разходите за експлоатация на автомобили. Ревизиращите правилно приемат, че когато с автомобилът се осъществява управленска дейност, съгласно чл. 204, т. 3 от ЗКПО разходите, свързани с експлоатацията му, подлежат на облагане с данък върху разходите. Формирането на данъчната основа е регламентирано в чл. 215, ал. 1 от ЗКПО и това са начислените през календарния месец разходи за поддръжка, ремонт и експлоатация на превозни средства, намалени с начислените приходи от застрахователни обезщетения, свързани с превозното средство, до размера на извършените разходи за ремонт, за които се отнася обезщетението. Ако с превозните средства се извършва едновременно дейност по занятие /основна дейност/ и управленска дейност, при определяне на данъчната основа е приложима разпоредбата на чл. 215, ал. 2 от ЗКПО, съгласно която разходите за експлоатация се отнасят към управленската дейност на база на изминатите за тази дейност километри през текущия месец. Върху така определената данъчна основа за данъка върху разходите по чл. 204, т. 3 от ЗКПО се прилага данъчна ставка в размер на 10 на сто съгласно чл. 216 от ЗКПО. Данъкът върху разходите се декларира с годишната данъчна декларация и се внася до 31 март на следващата година видно то текста на чл. 217, ал. 1 и ал. 2 от ЗКПО. Разходът и данъкът върху него се признават за данъчни цели в годината на начисляване и не формират данъчна временна разлика по реда на глава осма от ЗКПО. Данъкът е окончателен /чл. 206, ал. 1 и ал. 2 от ЗКПО/. С оглед обстоятелството, че през 2012 г. дружеството не е декларирало данък върху разходите по чл. 204, т. З от ЗКПО съдът правилно е приел, че с РА законосъобразно е извършено преобразуване на финансовия резултат в увеличение със сумата от 11 476,00 лв. по фактури от "О. П." ЕООД и отчетен разход в размер на 370.04 лв. за автомобили, използвани за управленска дейност и неправилно е извършена корекция в увеличение със сумата от 156,24 лв. за разхода за амортизации за същите автомобили. Допълнително извършената корекция в намаление на финансовия резултат е правилна. С РА счетоводният финансов резултат за 2012 г. е следвало да бъде коригиран в увеличение общо със сумата от 11 846,04 лв. в т. ч. 11 476,00 лв. по фактури от "О. П." ЕООД и отчетен разход в размер на 370,04 лв. за автомобили, използвани за управленска дейност, а преобразуването в намаление е правилно. Д. финансов резултата правилно е определен от решаващия орган като печалба в размер на 384,58 лв., а задължението за корпоративен данък - в размер на 38.46 лв. С подадената ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2013 г. ревизираното дружество е декларирало данък върху разходите по реда на чл. 204, т. З от ЗКПО в размер на 889.40 лв., определен върху данъчна основа от 8 894.00 лв. Правилни са изводите на първоинстанционния съд, че органите по приходите правилно са приели, че предвид декларираните в дневниците за покупки фактури с предмет гориво и други експлоатационни разходи за автомобили без право на данъчен кредит, реалният размер на разходите, свързани с автомобили, които се използват за управленски дейности или за цели несвързани с дейността на дружеството попадат в ограничителната хипотеза по чл. 70 от ЗДДС. В. основа на извършената съпоставка е налице разлика в размер на 984.36 лв. за отчетени разходи за леки автомобили, за които следва да се приеме, че не са документално обосновани. С РА в частта за корпоративен данък за 2013 г., е извършено допълнително преобразуване на финансовия резултат в увеличение на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО със сумата от 10 885.88 лв. Настоящата инстанция споделя изводите на решаващия съд, че в тази сума са включени 9 901.52 лв.. представляващи разходи за амортизации за автомобил. Използвани за осъществяване на управленска дейност и 984.36 лв., представляваща разликата между установения размер от 9 878,36 лв. на разходи за автомобил по фактури за покупка на гориво и гуми. декларирани в дневниците за покупки по ЗДДС без право на данъчен кредит и декларирани от дружеството разходи за автомобил, обложени по чл. 204, т. З от ЗКПО в размер на 8 894.00 лв. Установява се, че с РА е прието, че действителният размер на разходите за автомобил за управленски нужди за 2013 г. е този, определен въз основа на данните от дневниците за покупки по ЗДДС, съгласно декларирани фактури без право на данъчен кредит на чл. 70 от ЗДДС. К. е, че дружеството е декларирало разходи по чл. 204. т. З от ЗКПО в по-малък размер, съответно с разликата на необложените разходи от 984.36 лв. следва да се извърши увеличение на финансовия резултат със сумите, тъй като разходите за управленска дейност са документално обосновани. От обстоятелството, че дружеството е декларирало в дневниците по ЗДДС покупки, чиито предмет е свързан с експлоатацията на превозно средство, и за тези покупки не е ползвано правото на данъчен кредит, следва да се приеме, че тези разходи се отнасят до собствен лек автомобил, а не нает. От представената при ревизията справка № 2 за налични превозни средства и счетоводни регистри е видно, че дружеството е декларирало следните превозни средства: автомобил "Ф. П."-придобит през 2014 г., автомобил "Ситроен", автомобил "Мерцедес Б. ТТ-придобит през 2014 г. и втори автомобил "Ф. Т.", т. е. през 2013 г. дружеството е разполагало с два леки автомобила, а през 2014 г. с 4 автомобила. За разликата от 984.36 лв. необложени разходи по чл. 204, т. 3, следва да се извърши преобразуване на финансовия резултат, като същите бъдат включени в ГДО. По отношение на включените суми за амортизации органите по приходите неоснователно са извършили увеличение на счетоводния финансов резултат в противоречие на даденото определение в § 1, т. 39 от ДР на ЗКПО за разходи за поддръжка, ремонт и експлоатация на превозни средства, както правилно е приел решаващият съд. В този смисъл фактическите установявания и формираните въз основа на тях правни изводи на решаващия орган, са правилни. Съдът правилно е приел, че за 2013 г. и 2014 г. следва да се извърши допълнително корекция в увеличение на счетоводния финансов резултат единствено със сумите, отчетени като разходи за автомобили, използвани за управленски дейности, за които е налице документална обоснованост, но не са декларирани по реда на чл. 204, т. З от ЗКПО, като в тези разходи не следва да се включват разходите за амортизации на автомобилите. Ревизираното дружество е декларирало по реда на чл. 54, ал. 1 и чл. 54, ал. 2 корекция на финансовия резултат със сумите на отчетените амортизации като цяло. След корекцията на финансовия резултат за 2013 г. данъчен финансов резултат е печалба в размер на 16 122.08 лв. и задължение за корпоративен данък в размер на 1 612.21 лв. За 2014 г. декларирания счетоводен финансов резултат следва се преобразува допълнително в увеличение със сумата от 13 068.51 лв.. представляваща отчетени разходи за автомобили, за които е налице документална обоснованост, но не са декларирани по реда на чл. 204, т. З от ЗКПО и със сумата от 28 200.00 лв., представляващи отчетени разходи по фактури от "А." ЕООД и на основание чл. 26, т. 2 във връзка с чл. 10, ал. 2, т. 4 от ЗКПО със сумата от 29 400.00 лв., представляващи отчетени разходи по фактури от "Б. с." ЕООД. След корекцията на финансовия резултат за 2014 г. следва да се установи данъчен финансов резултат печалба в размер на 64 557.13 лв. и задължение за корпоративен данък в размер на 6 455.71 лв. Не на последно място следва да се посочи, че разходи за покупка на горива се признават за данъчни цели, когато са обложени с данък върху разходите и са документално обосновани, дори само ако са документирани с касова бележка или фискален бон. Безспорно е установено също така, че за 2013 г. с подадената ГДД ревизираното дружество е декларирало данък върху разходите по чл. 204, т. 3 от ЗКПО в размер на 889, 40 лв., но съдът е установил разлика в размер на 984, 36 лв., които не са документално обосновани. За 2012 и 2014 г. такива разходи изобщо не са декларирани, но са отчитани без да са документално обосновани. Затова съдът правилно е приел, че извършеното преобразуване на финансовия резултат по чл. 26, т. 2 ЗКПО за процесния период е законосъобразно, което е довело и до установяване на допълнителни данъчни задължения за корпоративен данък. Правилно е приложена и разпоредбата на чл. 26, т. 2 ЗКПО, според която не се признават за данъчни цели разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон. В чл. 10, ал. 1 ЗКПО е регламентирано, че счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първични счетоводни документи по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващи вярна стопанска операция, какъвто не е настоящия случай. Освен това констатацията, че липсват доказателства за реално осъществяване на процесните доставки предпоставя и прилагането на разпоредбата на чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 4 ЗКПО. В този аспект разпоредбата на чл. 4, ал. 3 от ЗСч въвежда принципа за документална обоснованост, който очевидно е различен по същността си от принципа за съпоставимост на приходите и разходите. За целите на ЗКПО липсата на доказателства, че записаната в първичните счетоводни документи стопанска операция не е извършена реално от посочения в тях доставчик правилно е приета като основание за корекция на финансовия резултат. С оглед гореизложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция при извършената проверка по реда на чл. 218, ал. 1 и 2 АПК не се установи да са налице сочените от касатора отменителни основания, поради което обжалваното решение като правилно на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. Предвид изхода на делото и направеното искане от юриск. Горанов, на дирекция "ОДОП" - гр. С. следва на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК да се присъди сумата 400,00 лв., представляваща юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. По изложените съображения и на основание чл. 221 от АПК, Върховен административен съд, Първо отделение