Решение № 11495 от 13.12.2022 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на Алес кар" ЕООД, [ЕИК], със седалище: гр. Варна, [улица], подадена чрез упълномощен процесуален представител адв. Добрев, срещу Решение 1719 от 21.12.2021 г., постановено по адм. дело 1137/2021 г. по описа на Административeн съд Варна /АС-Варна/, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт /РА/ Р-03000319001123-091-001/22.01.2021 г., поправен с Ревизионен акт П-03000321022283-003-001/09.02.2021 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция /ТД/ на Национална агенция за приходите /НАП/ Варна, в частта, потвърдена с Решение 37 от 21.04.2021 г. на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ Варна при Централно управление /ЦУ/ на НАП, и е осъдено юридическото лице за разноски. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение, поради нарушение на материалния закон, съществено противоречие с процесуалните правила и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Излага аргументи, че видно от събраните по делото доказателства и заключението на вещото лице, е налице облигационно отношение между Алес кар ЕООД и Терупи ЕООД по отношение на процесните сделки. Счита, че съдът не е отчел особеностите на извършваната търговска дейност покупко-продажба на автомобили от висок клас, с което се обяснява и начина на осъществяване на процесните доставки. Аргументира се и че както съдът, така и органите по приходите са игнорирали и данните от осъществения обмен на информация с германските и испанските данъчни власти, потвърждаващи придобиването на разглежданите МПС именно от Терупи ЕООД, което наред с останалите ангажирани по делото доказателства (договори, поръчки, доказателства за плащане, доказателства за транспорт, данните за регистрацията в КАТ и прочие), приетото по делото заключение по допуснатата ССчЕ, което потвърждава вкл. и редовността на счетоводните записвания, и безспорните доказателства за последващата реализация на МПС в рамките на независимата му икономическа дейност, обосновават извода за наличието на доставка на стока по смисъла на чл. 6 от ЗДДС по всяка една от спорните фактури. Оспорва изводите на съда, а и на органите по приходите за привидност на спорните доставки, като настоява да се приеме че по делото липсват ангажирани доказателства за негова недобросъвестност, респ. измама и/или злоупотреба с ДДС. Цитира се практика на СЕС и на ВАС. По подробни съображения, изложени в касационната жалба, се иска отмяна на съдебния акт и отмяна на процесния РА. Претендира присъждане на сторените по делото разноски за двете инстанции. Ответникът Директор на Дирекция "ОДОП" Варна при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юрк. Митева, в писмена молба с характер на становище по съществото на спора оспорва касационната жалба като неоснователна и иска оставяне на решението в сила. Претендира разноски за юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и предявените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна, а разгледана по същество е основателна. Предмет на съдебен контрол пред Административен съд Варна е била законосъобразността на РА Р-03000319001123-091-001/22.01.2021 г., поправен с Ревизионен акт П-03000321022283-003-001/09.02.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, в частта, потвърдена с Решение 37 от 21.04.2021 г. на директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, с който на Алес кар ЕООД са определени допълнителни задължения ДДС по ЗДДС по данъчни периоди както следва: за д. п. м.08.2018 г. - главница 7 164,85 лева и лихва 1 713,73 лв.; за д. п. м.09.2018 г. - главница 71 332,77 лева и лихва 16 467,30 лв. и за д. п. м. 11.2018 г.- главница 30 084,35 лева и лихва 5 496,01 лева, в резултат на отказано право на данъчен кредит по конкретно индивидуализирани фактури, издадени от Терупи ЕООД. За да отхвърли жалбата съдът е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в установената форма, при липса на съществени нарушения на административнопроизводствените правила. От доказателствата по делото първоинстанционният съд е приел за установена следната фактическа обстановка: През спорните данъчни периоди м.08.2018 г., м.09.2018 г. и м.11.2018 г. дружеството е упражнило право на приспадане на данъчен кредит в размер общо на 108 581,97 лева по конкретно индивидуализирани фактури, издадени от Терупи ЕООД, част от подробно описаните такива в табличен вид на стр. 50-51 в РД (предвид частичната отмяна на РА в хода на административния контрол с връщане за извършване на нова ревизия, част от фактурите, издадени от този доставчик, не са предмет на съдебното оспорване, бел. моя). В хода на ревизията от фактическа страна е установено, че предмет на доставка по фактурите, издадени на Алес кар" ЕООД, е съответно авансово плащане и доставка съгласно договори за доставка на автомобили 5 /пет/ броя Range Rover и 7 /седем/ броя Hyundai Ioniq. В приложените договори за покупко-продажба, сключени между Терупи" ЕООД и Алес кар" ЕООД е вписано, че плащането на стойността по договора следва да се извърши след представени уведомления и писмени предизвестия, каквито в хода на ревизията не били представени. При преглед на представените приемо-предавателни протоколи е установено, че в същите е записано, че Терупи ЕООД предава на Алес кар ЕООД 5 броя МПС Range Rоvег на дата 16.11.2018 г. в гр. Русе (стр. 465-447). Констатирани са факти и обстоятелства относно разминавания по предаването на МПС. Прието е, че в представените приемо-предавателни протоколи са посочени други номера на договори. В приемо-предавателните протоколи е записана дата на предаване 16.11.2018 г. и място на предаване гр. Русе, а в същото време, съгласно данни от приложен документ, в който се съдържат данни за шаси на МПС, за място и дата на разтоварване са посочени гр. София и 19.11.2018 г. Установено е също така, че съгласно приемо - предавателен протокол, на 22.09.2018 г. (наличието на ППП от 11.09.2018 г. е отречено от горестоящия административен орган с Решение 37 от 21.04.2021 г., стр. 17 от същото) Терупи ЕООД предава на Алес кар ЕООД 7 /седем/ броя МПС Hyundai Ioniq EV 88 KW Tecno, като съгласно данните, съдържащи се в приложения транспортен документ /ЧМР/, датата на получаване на въпросните превозни средства в гр. София е 22.09.2018 г. Извършен е обмен на информация с Германия и е получен отговор. В резултат на преглед на представените от немския контрагент Autogalerie Schlickel GmbH документи е установено, че са издадени инвойс фактури на обща стойност 443 760,50 евро с левова равностойност 867 920,09 лева с вписан получател по същите Терупи ЕООД. Извършена е съпоставка на инвойс фактурите, предоставени от немския търговец и фактурите, предоставени от Терупи" ЕООД в хода на проверката, приобщена към настоящата ревизия, при която е установено разминаване на номерата и датите на документите, подробно описано в табличен вид на стр. 73 в РА. Във връзка с доставките на процесните МПС е установено, че съгласно представените договори, подробно описани в т. 7 от РА във връзка с извършените доставки към РЛ, и представен транспортен документ от немския търговец, за място на разтоварване е вписано гр. София, България (стр. 632), а в представените писмени обяснения от дружеството, сочено за превозвач ЕТ Дея И. Енчев се посочва, че 5-те броя Land Rover са разтоварени в [населено място], обл. Русе /база на транспортното дружество/ на дата 16.11.2018 г. Като доказателство за посоченото твърдение е представено ЧМР, в което е извършвана поправка на мястото на разтоварване, като е вписано Русе, което отново противоречи на декларираното (стр. 1147 гръб). Във връзка с това разминаване от страна на ревизираното лице не са представени писмени обяснения. За плащането по доставките, от немския търговец са представени банкови документи, съгласно които плащанията в полза на чуждестранния контрагент в размер на 52 807,50 евро с левова равностойност 103 317.87 лева са извършени от дружество с търговско наименование Кик груп 15 ЕООД (стр. 614), а 475 267,50 евро са платени от Евро Дом Проджект ЕООД (стр. 614 гръб). В резултат на извършен преглед на приобщените доказателства, получени от испанската приходна администрация, относно дружеството Auto Centro Castadon SA е установено, че получените документи по линия на международния обмен касаят продажбата на 7 броя МПС с марка Hyundai Ioniq EV 88 KW Tecno, удостоверена с издадени от дружеството инвойс фактури с вписан получател по тях дружеството Терупи ЕООД (стр. 682). Съгласно доказателствата, плащанията към испанския търговец от името на Терупи ЕООД са извършвани от Евро Дом Проджект ЕООД и от Кемпарк Кар ЕООД. В хода на ревизията не са представени доказателства за договорености между Терупи ЕООД и дружествата Кик груп 15 ЕООД, Евро Дом Проджект ЕООД и Кемпарк Кар ЕООД във връзка с извършените плащания Така установените несъответствия на отразяванията в документите, са послужили като основание за ревизиращия екип да приеме, че въпросните документи са издадени за целите на ревизионното производство. Въз основа на договор за покупко-продажба 18090700/07.09.2018г. за поръчка и доставка на ВМW модел Х6 М50d X Drive е издадена фактура 78/11.09.2018г. от Терупи ЕООД на ревизираното лице. Във връзка с договора е представен Споразумителен протокол от 19.09.2018г., сключен между А. Маринов - купувач, Алес Кар ЕООД - посредник и Терупи ЕООД - продавач. Съгласно чл. 1 от споразумителния протокол Страните се съгласяват заплатената сума от купувача на посредника по изпълнение на договор 89070/07.09.2018 г. между тях за доставка на 1 брой лек автомобил БМВ Х6 в размер на 41072,43 лв. с ДДС, да се счита за осъществено плащане на Маринов към Терупи ЕООД. Ревизиращите не са установили данни за извършен превод за аванс по договор 18090700/07.09.2018 г. респ. по фактура 78/11.09.2018 г. в размер на 41072,44 лв. В резултат на извършените констатации органите по приходите не са признали право на приспадане на пълен данъчен кредит на Алес кар ЕООД в оспорената част на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС във връзка с чл. 70, ал. 5, чл. 6 и чл. 25 ЗДДС, в общ размер на 108 581,97лв., по фактурите, издадени от Терупи ЕООД за д.п. м. 08, м. 09 и м. 11. 2018г. При тези фактически установявания съдът е приел, че РА е законосъобразен. За изясняване фактите по делото е допусната съдебно-счетоводна експертиза. Съдът е стигнал до извод, че органите по приходите правилно са приели, че по спорните фактури липсва доставка на стоки, по смисъла на чл. 6 ЗДДС, доколкото не са осъществени от посочения доставчик, и че същите са издадени, без да е възникнало данъчно събитие, по смисъла на чл. 25, ал. 1 ЗДДС, поради което правото на приспадане на данъчен кредит е отказано, на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС. Или споделена е тезата но приходната администрация, че в случая е на лице хипотезата на относителна субективна симулация, изразяваща се в това, че не Терупи ЕООД е действителният доставчик на разглежданите МПС. Този извод е мотивиран, както следва: краткия период от време (13 дни за автомобилите Хюндай и 10 дни за автомобилите Рейндж Роувър ) в който са е развила веригата от доставки, в рамките на които автомобилите са преминали през пет търговски дружества и са транспортирани от Испания до България и в последствие в Германия (за тези с марка Хюндай ) съответно от Германия до България и обратно до Германия (за тези с марка Рейндж Роувър ); фактурирането и предаването им между Терупи ЕООД и Алес Кар ЕООД от една страна и Алес Кар ЕООД и съответният му клиент; разплащането е с едни и същи средства първоначално сумите се превеждат от клиентите на Алес Кар ЕООД по неговата банкова сметка, след което Алес Кар ЕООД плаща на Трупи ЕООД, който от своя страна плаща на германския, респ. испанския търговец, по който начин последният по веригата финансирал всички доставки; минимално ценова разлика между покупната и продажната цена т.е. Алес Кар ЕООД не цели печалба; редуциране от Терупи ЕООД на начисления ДДС по продажбите чрез приспадане на данъчен кредит по недействителни покупки от Шери Петрол ЕООД и БРКАСО ЕООД (установено с влязъл в сила РА). По-нататък Административният съд е счел, че представените договори за поръчка и доставка на МПС 5 броя Range Rover 3.0 TDV 6 Autobiography LWB и 7 броя МПС с марка Hyundai Ioniq EV 88 KW Tecno, сключени между "Терупи" ЕООД - продавач и Алес Кар ЕООД, са доказателства единствено за възникнали облигационни отношения между страните, които са го сключили, но не и за изпълнението им. Според съда представените в хода на ревизионното и съдебно производство доказателства от РЛ съдържат противоречиви данни и несъответствия. Конкретно във връзка с доставката на автомобилите с марка Рейндж роувър е констатирано, че в представените договори, сключени на 18.10.2018 г. липсват идентификационни данни за шаси, докато видно от представените от Терупи ЕООД при насрещната му проверка, фактури от предходния доставчик Аutogalerie Schlickel GmbH, издадени на 17.10.2018 г., в тях се съдържат тези данни. В представените копия от приемо-предавателни протоколи от 16.11.2019 г. (които са приети за частни документи, без достоверна дата), са посочени други номера на договори, за които жалбоподателят, твърди, че е допусната техническа грешка, но номерът на поръчката за производство и шасито на автомобила са коректно попълнени. Липсва посочено място на предаване, а само най-общо гр. Русе, като съгласно представената международна товарителница транспортът е стартирал от Германия, Олденбург, а за място на разтоварване първоначално е било посочено гр. София (каквито са и данните от осъществения международен обмен с германските данъчни власти), поправено в последствие на гр. Русе, без данни за причините за това. Неясно защо поръчителят на транспорта е Алес кар ЕООД, а не твърдяния доставчик Терупи ЕООД, което само по себе си е прието и за косвено доказателство, че реалният получател по ВОП е именно Алес Кар ЕООД. Тълкувайки клаузите на сключението договори за доставката на леките автомобили с марка Рейндж Роувър в съвкупност с данните за разплащането на цената в отношенията между Терупи ЕООД и Алес Кар ЕООД първостепенния съд е счел, че плащанията (и то не в пълния размер на цената) са сторени по банкова сметка, чийто титуляр не е Терупи ЕООД без данни за основанието за това, от което е изведен извод, че не е доказано изпълнението на задължението по договорите за плащане на цената, което е условие за прехвърляне на правото на собственост, т.е. последното не е осъществено. В този порядък съдът е приел, че липсва данъчно събитие. За доставките на автомобилите са марка Хюндай съдът е мотивирал изводите си аналогично с липсата на доказателства къде точно са предадени, респ. съхранявани на територията на РБългария; различните данни в процесните фактури, предоставени от Алес Кар ЕООД в оригинал и копията, предоставени от Терупи ЕООД; наличието на поставен печат не на Кемпарк кар ЕООД, а на Рентлист Кар ЕООД върху договорите, сключени от Алес Кар ЕООД за последващата им реализация; аналогично са развити съображения и за начина на разплащане между Терупи ЕООД и Алес Кар ЕООД. Според съда Терупи ЕООД в качеството си на доставчик не представя доказателства, че притежава кадрова и техническа обезпеченост за осъществяване на документираните доставки на стоки, не разполага с активи, няма икономическа възможност и история, които да потвърждават, че той действително е осъществил тези сделки. Цитирани са и данните от СДВР във връзка с регистрацията на процесните МПС С тези мотиви АС-Варна е отхвърлил жалбата срещу РА. Съобразявайки задължението си по чл. 218 ал.2 от АПК, настоящият касационен състав преценява решението на административния съд като валидно и допустимо, като постановено в правораздавателната дейност на съда, от законен състав и при правилна преценка за допустимостта на съдебния контрол, но неправилно по същество. В касационната жалба се твърди постановяването на съдебния акт при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, но конкретни оплаквания не се съдържат, а касационната инстанция не дължи служебна проверка в този аспект По материалната законосъобразност и обоснованост на съдебния акт, оплакваният в касационната жалба по които следва да бъдат разгледани общо. По делото няма спор, че извършваната от ревизираното дружество Алес Кар ООД търговска дейност за ревизирания период има за предмет търговия с леки автомобили на територията на РБългария, осъществява дейността си от нает за целта офис в гр. Варна, район Приморски , местност Свети Никола 97, ет . 1, както и че е сключил Договор за доверително управление на средства от 03.04.2018 г. с довереник Джей би Трейд ЕООД. Безспорно е също така и че за разглежданите ревизирани данъчни периоди (м. 08, 09 и 11.2018 г.) дружеството е упражнило право на данъчен кредит вкл. общо в размер на 108 581,97 лева по фактурите, издадени от доставчика Терупи ЕООД. Всъщност в по-голямата си част фактурите са издадени в хипотезата на извършеното авансово плащане, като в последствие за издавани и окончателните фактури, при доставката на стоката. Като цяло спорният въпрос между страните в процеса е наличието на авансово плащане, респ. реално осъществени в последствие доставки на стоките между страните, посочени в спорните фактури, като нито една от тях не отрича значението на реалността на доставката, като едно от задължителните условия за възникване на правото на данъчен кредит, съобразно установената съдебна практика както на националните съдилища, така на Съда на Европейския съюз. Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките - арг. от чл. 6, ал. 1 от ЗДДС. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС и в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". В хипотезата на авансово плащане е тълкувателно приложимо Решението на СЕО по дело BUPA Hospitals и G. D., C-419/02, в т. 45 от което се посочва, че разпоредба на чл. 65 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност /идентична с чл. 25, ал. 7 ЗДДС/, представлява отклонение от правилото на чл. 63 и като такова трябва да се тълкува стеснително. В т. 48 се уточнява, че за да бъде ДДС изискуем, преди още стоките или услугите да са били доставени, е необходимо всички релевантни елементи на данъчното събитие, т. е. на бъдещата доставка на стоки или услуги, да са вече известни и следователно в частност стоките или услугите да са точно определени в момента на авансовото плащане /така и Решение от 3 май 2012 г. по дело Lebara, C-520/10, т. 26). В конкретния случай намира отражение е и тълкуването, обективирано в Решението на СЕС от 13.02.2014 г. по дело С-18/13, съгласно което националният съд следва да провери служебно дали установените обстоятелства сочат за наличието на измама и от обективните данни, предоставени от органите по приходите, дали се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама. СЕС сочи, че тази преценка е правна, поради което изводът на съда за наличие на измама или злоупотреба може да се основава и на данни, предоставени за пръв път в съдебното производство, без с това да се нарушава забраната за reformation in pejos. Отделно от това в случая, съобразно фактическата обстановка по делото и обосновката на първоинстанционния съд, следва да бъдат съобразени и т. 36 от решението на СЕС от 10 юли 2019 г. по дело C 273/18, SIA Kuršu zeme и т. 32 от определение на СЕС от 06.02.2014 г. по дело С-33/13, Jagiełło, според които наличието на доставка по смисъла на чл. 14, § 1 от Директивата ДДС не предполага прехвърляне на собствеността върху стоката в правен смисъл . Това становище е застъпено и в множество други решения на СЕС. Цитираното решение по дело С-273/18 е постановено по преюдициално запитване, свързано с установени от Върховния съд на Латвия сходни факти по главния спор, а именно: Kuršu zeme е дружество, установено в Латвия, което декларира сделки по придобиване на стоки от друго установено в Латвия дружество - KF Prema, като приспада данъчен кредит за посочените сделки. По време на ревизия на Kuršu zeme се установява, че въпросните придобивания са следствие на верига от последователни сделки между няколко дружества. Kuršu zeme ги превозва от Литва до завода си в Латвия. Отказът на правото на приспадане е мотивиран с привидния характер на въпросната верига. В т. 37 от своето решение СЕС приема: След като приходната администрация не е установила в случая по главното производство какво неследващо се данъчно предимство е получило Kuršu zeme, нито е открила какви неследващи се данъчни предимства са получили евентуално другите дружества, участващи във веригата от последователни продажби на процесните стоки, за да се провери дали истинската и единствена цел на тези сделки е получаването на неследващо се данъчно предимство, самото съществуване на верига от сделки не е достатъчно, за да се обоснове извод, че последната сделка в действителност не е била извършена. Отделно от това в точки 74 и 75 от решение Halifax и др. по дело C 255/02 СЕС приема, че за да е налице злоупотреба с право, е необходимо сделката да има като резултат данъчно предимство и това данъчно предимство да противоречи на целите на директивата ДДС. С решението си от 22 декември 2010 г. по дело С-103/09 например съдът намира, че макар основната цел на процесните лизингови сделки да е получаване на данъчно предимство, изразяващо се в това да не се плати изцяло ДДС за придобиване на активи, а да се разсрочи плащането на този данък, то важен е резултатът от сключените сделки, а използването на такива не е забранено от директивата ДДС. В конкретния случай констатациите на ревизиращите органи за непризнаване на право на данъчен кредит се свеждат до това, че установяванията в хода на ревизията сочат на това, че не процесният доставчик е придобил спорните стоки в условията на ВОП от въпросните дружества, регистрирани в други държави-членки, а всъщност получател по ВОП е самият Алес Кар ЕООД, поради което и реално доставка между него и посочения издател на фактурите липсва. Твърди се от органите по приходите, че в случая се касае до неследващо се данъчно предимство за Алес Кар ЕООД, който е целял избягването на самоначисляването на данъка в условията на ВОП. Всъщност се твърди, че Терупи ЕООД единствено създава привидност че придобива стоките в условията на ВОП при което си самоначислява данъка, след което издава фактури във връзка с последващата им реализация на Алес Кар ЕООД, с цел последният да упражни правото на данъчен кредит по тях, без да разчетат с бюджета дължимия по доставките ДДС (така съставеният на доставчика и влязъл в сила РА). Тази теза за относителна субективна симулация е споделена и от състава на първостепенния съд. За да отговори на така поставените въпроси, настоящата съдебна инстанция съобрази следното: В практиката си Върховният административен съд приема, че за да възникне и да се упражни законосъобразно правото на данъчен кредит, е необходимо по безспорен начин да се установи, че стоката фактически е предадена от доставчика на получателя чл. 6, ал. 1, във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 25, ал. 2 ЗДДС. Касае за материално право в полза на получателя по фактурираните доставки и правилно съдът е приел, че е негова доказателствената тежест да установи реалното изпълнение на спорните доставки. Следва да се посочи /съобразно изложеното от приходната администрация и първостепенния съд/, че обезпечеността на доставчика материално-техническа и кадрова не е предпоставка за правото на данъчен кредит и в този смисъл е и съдебната практика на СЕС решение по дело С-324/11 (Gabor Toth), решение по съединени дела C-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и Peter David) и решение С-18/13 ("Макс Пен"), която е възприета и в решенията на ВАС. Съгласно тази практика липсата на обезпеченост на доставчика не може да рефлектира върху правото на данъчен кредит за получателя по доставките, освен ако приходната администрация или съда не установят, че е налице данъчна измама с участието и: или със знанието на получателя по доставките. Неспазването от прекия или предходен доставчик на изискванията на специалните закони, при установено предаване на стоката и последващата й реализация за целите на икономическата дейност на получателя, също не влияе на правото на приспадане на данъчен кредит за получателя. В решението на Съда на Европейския съюз от 21.06.2012г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11г., се дава тълкуване на закона в смисъл, че член 167, член 168, буква а), член 178, буква а) и член 273 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае право на приспадане, поради това че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на данъка върху добавената стойност, или поради това че въпросното данъчнозадължено лице не притежава други документи, освен фактурата, от които да е видно съществуването на посочените обстоятелства, макар да са изпълнени предвидените в Директива 2006/112 процесуални и материалноправни условия за упражняването на правото на приспадане и данъчнозадълженото лице да не разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на въпросния издател. В този смисъл, за да бъде доказана реалност на доставките по процесните фактури, следва да бъде установен фактът на предаването на стоката от доставчика на получателя. Без значение за реалността на доставките е разполагал ли е доставчикът с материално-техническа и кадрова обезпеченост за извършване на същите, къде евентуално е била съхранявана и/или претоварвана същата, регистрирани лиса и кога МПС по реда на ЗДвП и прочие. С оглед на събраните по делото писмени доказателства, заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза, дадените обяснения в хода на ревизионното производство, които установяват принципно механизма на извършване на доставките на спорните стоки, който се е поддържал на всеки един от етапите на процеса, настоящата съдебна инстанция намира, че е доказана реалност на доставките: Всъщност всяка една от спорните фактури, съдържа всички изискуеми реквизити съобразно изискването на чл.7 от ЗСч, съответно чл.226 от Директива 2006/112 /така заключението на вещото лице при съобразяване и цитираното Решение от 18.07.2013г. по дело С-78/12 и Решение от 03 Октомври 2019г. по дело С-329/18/; всяка една е придружена от договор /липсата на изписване номерата на шаситата на част от МПС в част от сключените договори за доставка не може да рефлектира върху изводите на съда при надлежното упоменаване на този индивидуализиращ белег с останалите документи, вкл. и във фактурите/, заявка, приемо-предавателен протокол; представени са в тази връзка и доказателства от всеки един от предходните доставчици, в които стоките са описани по идентичен начин /така осъществения международен обмен с германските, респ. испанските данъчни власти/; установен е начинът на разплащане на посочените от вещото лице дати / в по-голямата си част фактурите са във връзка с авансови плащания и то касателно сключени договори за конкретно индивидуализирани стоки, като фактът кой е титуляр на сметката по която е извършено разплащане в случая е без значение, при положение че същата е посочена от доставчика виж например и чл. 75 от ЗЗД/; представените приемо-предавателни протоколи, които доказателства напълно кореспондират и със съответната международна товарителница, екземпляри от които са представени още в хода на развилото се ревизионно производство вкл. и от превозвача, който междувпрочем е дал обяснения, защо е вписана промяната от гр. София на гр. Русе, както и къде точно е сторено разтоварването на стоките (правото на данъчен кредит по фактурата за транспорта е признато в хода на ревизията); всяка една от тези международни товарителници е надлежно попълнена и ясно си личат всички индивидуализиращи белези относно изпращач, получател, дружество осъществило транспорта, номер на товарен автомобил /влекач и ремарке/, място на натоварване и разтоварване, дата на изпращане и получаване на стоките, вкл. са надлежно попълнени и клетки 22 24; представени са приемо-предавателни протоколи към всяка една от спорните фактури, в които стоките са описани по идентичен начин, двустранно разписани и неоспорени относно тяхната автентичност от органите по приходите, чиито дати съвпадат с датите, отразени в клетка 24 от всяка една от международните товарителници, като такава на получаване на стоките; представени са и доказателства за последващата реализация на стоките, към клиентите на Алес Кар ЕООД. Всички тези доказателства са подробно анализирани в приетото по делото заключение на вещото лице, което съдът макар и да е кредитирал е приел, че не установява положителни за ревизираното лице факти. Основателно в касационната жалба се поддържа тезата, че установените и то частично разминаване в данните предоставени от Терупи ЕООД и Алес Кар ЕООД не могат да се тълкуват във вреда на ревизираното лице, вкл. и съставеният РА на този доставчик не обвързва Алес Кар ЕООД , а и съда при определяне задълженията му по ЗДДС, при положение че по делото липсват каквито и да било доказателства, че Алес Кар ЕООД е било наясно и/или с негово участие е осъществен начина на деклариране на дължимия ДДС от доставчика, респ. неговото разчитане с бюджета. Тук е мястото да се посочи, че видно от неоспорената част от съставения на Алес Кар ЕООД Ревизионен акт, при идентично развили се търговски отношения, респ. съставени доказателства, е признато правото на данъчен кредит по фактурите, издадени му от други търговци. С оглед така установените факти незаконосъобразен е изводът на административния съд, че е не е доказано предаването и получаването на стоката от доставчика на жалбоподателя, доказана е и реализацията на същата чрез следващи облагаеми доставки /които не са спорни в процеса, а и са извършени съответните насрещни проверки/. Доказано е посредством заключението на вещото лице, преценено по правилото на чл. 202 от ГПК в съвкупност и с останалите ангажирани в хода на ревизията доказателства, факта на авансовите плащания. Ако са доказани посочените по-горе две предпоставки, както в случая, правото на данъчен кредит не може да бъде отказано с мотиви за недоказана кадрова, техническа и материална обезпеченост на доставчиците, респ. нередности при доставчика, освен ако приходната администрация докаже, че самото данъчно задължено лице се позовава на процесните сделки с цел измама или че то знае или е трябвало да знае, че чрез тях участва в сделка, част от измама с ДДС, осъществена от неговия доставчик или от друг доставчик по веригата от доставки. /решение на СЕС от 6 декември 2012 по дело C-285/11, Боник, т. 40, решение на СЕС от 21 юни 2012 г. по съединени дела C-80/11 и С-142/11, Mahagйben и Dбvid, т. 66; решение на СЕС от 6 септември 2012 по дело C-324/11, Gбbor Tуth, т. 45; решение на СЕС от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/13, Макс Пен, т. 31, определение от 15 юли 2015 по дело С-123/14, Италес, т. 42/. Независимо от това, още в хода на ревизионното производство е доказано, че транспортирането на стоката е извършено съгласно данните в международните товарителници /противно на застъпената теза не може при конкретното им съдържание да се извеждат каквито и да било изводи за обратното/, както и е доказан, произходът на стоките придобиването им в условията на ВОП от Терупи ЕООД /международният обмен е категоричен, а и международният превоз категорично е относим именно към първата от двете последователни доставки/, които данни са подробно анализирани вкл. и в РА и са съответни на събраните писмени доказателства. Ответникът по делото всъщност се е домогвал да докаже, че стоките не са били доставени от посочения доставчик, а същите са получени в условията на ВОП от анализираните предходни такива, предвид установени известни неточности в попълнената документация, а отделно от това, че в случая става въпрос и за данъчна измама, в която Алес Кар ЕООД пряко участва предвид твърдението, че доставчикът му не е разчел дължимия ДДС с бюджета и установената верига от доставки. Всъщност от анализа на документите такъв извод е изключен осъществените ВОП сами по себе си не могат да обосноват такъв извод, а що се касае до аргументите, свързани с установената верига от доставки, то от влязлата в сила част на процесния РА, с който както се посочи при идентична фактическа обстановка е прието, че това дружество е получател на доставки на стоки от останалите му доставчици, като единствената разлика е в съставения РА на Терупи ЕООД, се установява че самите органи по приходите са приели за обоснован с нормалните търговски взаимоотношения механизмът на доставките. Принципът за обективност, регламентиран в текста на чл.3, ал.1 ДОПК, изисква органите по приходите да установяват безпристрастно фактите и обстоятелствата от значение за правата, задълженията и отговорността на задължените лица по този кодекс. Преценката на едни и същи отношения не следва да бъде различна и то в едно и също ревизионно производства. Още повече, че както е посочено в т.36 на цитираното по-горе Решение от 10.07.2019г. по дело С-78/19 на СЕС В този контекст следва да се припомни, че когато съответното лице не е получило стоката направо от издателя на фактурата, това не е непременно последица от измамно прикриване на действителния доставчик и не представлява задължително злоупотреба, а може да се дължи на други причини, като например наличието на две последователни продажби на едни и същи стоки, които по поръчка се превозват директно от първия продавач до втория купувач, така че са налице две последователни доставки по смисъла на член 14, параграф 1 от Директивата за ДДС, но само един реален превоз. Освен това не е необходимо първият купувач да е станал собственик на въпросните стоки към момента на превоза, тъй като наличието на доставка по смисъла на тази разпоредба не предполага прехвърляне на собствеността върху стоката в правен смисъл (вж. в този смисъл определение от 6 февруари 2014 г., Jagiełło, C33/13, непубликувано, EU:C:2014:184, т. 32 и цитираната съдебна практика). Що се касае до твърденията за участие в данъчна измама, настоящата инстанция на съда не споделя изводите на административния съд, че доказателствата по делото сочат на такава, при посочените вече фактически установявания. Или в обобщение по делото липсват каквито и да било обективни данни, от които да се обоснове твърдението на ответника по касация за данъчна измама, а междувпрочем и за злоупотреба, а още по-малко са налични такива за знание или участие на ревизирания субект, и изцяло необосновани са изводите на първоинстанционния съд в тази насока. Практиката на СЕС е категорична и това е изразено например в т. 29-т.31 от посоченото Решение по дело С-329/18, съгласно които съображения борбата срещу данъчните измами, избягването на данъци и евентуалните злоупотреби е цел, призната и насърчавана от Директива 2006/112. В това отношение Съдът е постановил, че правните субекти не могат с измамна цел или с цел злоупотреба да се позовават на нормите на правото на Съюза. Поради това националните административни и съдебни органи следва да откажат да признаят право на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че това право се претендира с измамна цел или с цел злоупотреба (решение от 13 март 2014 г., FIRIN, C107/13, EU:C:2014:151, т. 40 и цитираната съдебна практика) /т.29/. Това е така не само когато самото данъчнозадължено лице е извършило данъчна измама, но и когато то е знаело или е трябвало да знае, че с покупката участва в сделка, която е част от измама с ДДС (решение от 22 октомври 2015 г., PPUH Stehcemp, C277/14, EU:C:2015:719, т. 48 и цитираната съдебна практика) /т.30/. Когато констатира, че издателят на фактурата е извършил измама или е допуснал нередности, данъчният орган трябва въз основа на обективни данни и без да изисква от получателя на фактурата да е извършил проверки, които не са негова задача, да установи, че този получател е знаел или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от измама с ДДС (решение от 22 октомври 2015 г., PPUH Stehcemp, C277/14, EU:C:2015:719, т. 50 и цитираната съдебна практика) /т.31/. С така очертаната доказателствена тежест ответникът по касация не се е справил, като неправилно административният съд е приел обратното. По така изложените съображения и съобразявайки практиката на СЕС настоящата касационна инстанция намира за основателни доводите, изложени в жалбата на Алес Кар ЕООД, за необоснованост на оспореното решение, както и за противоречието му с материалния закон. Установените по делото факти, сочат на извода, че са спазени изискванията на приложимите материални норми на ЗДДС чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС и чл. 69, ал. 1, т. 1 от същия закон за наличието на облагаема доставка, по която ревизираното дружество е получило стоки, и за това да ги е използвало за своите облагаеми доставки като предпоставки за признаване на правото му на данъчен кредит, респ. за извършени авансови плащания във връзка със същите доставки. Решението на Административен съд Варна като неправилно следва да бъде отменено, вкл. и в частта му за разноските и вместо него се постанови друго такова по съществото на спора, с което се отмени РА в оспорените му части. При този изход на спора основателна е претенцията на касатора за присъждане на сторените в процеса разноски (за двете съдебни инстанции), които се установиха в общ на размер на 11 010 лева така представените доказателства за уговорен и изплатен адвокатски хонорар в размер на 5 500 лева за касационната инстанция и 3 900 лева за производството пред Административен съд Варна, заплатени ДТ в размер общо на 1 110 лева и депозит за вещо лице в размер на 500 лева. На основание § 1 т. 6 от ДР на АПК същите следва да бъдат възложени на НАП. Мотивиран така, Върховният административен съд, осмо отделение