Решение № 14006 от 20.11.2017 г. на ВАС по адм. д. № 11456/2016 г.

Решение № 14006 от 20.11.2017 г. на ВАС по адм. д. № 11456/2016 г., I о., докладчик председателят Румяна Монова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно осигурителния-процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "ОДОП"- гр. София срещу Решение № 5809/07.09.2016 г., постановено по адм. дело № 357/2015 г. по описа на Административен съд – София град, в частта, в която е отменен ревизионен акт № 2251100296/07.05.2012 г., издаден от Н. В. К., главен инспектор по приходи в ТД на НАП - София-СДО, в частта на отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от [фирма], [фирма], , [фирма], [фирма] и по останалите фактури, издадени от [фирма] извън тези с № 112/01.06.2010 г. 113/06. 2010 г., № 114/04.06.2010 г., № 115/07.06.2010 г., № 116/08.06.2010 г., № 117/10.6.2010 г., № 118/14.06.2010 г. Касаторът поддържа, че решението в обжалваната част е неправилно поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и нарушение на материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Моли касационната инстанция да отмени решение в оспорената му част и вместо него да постанови друго по съществото на спора, с което да потвърди РА в обжалваната му част, ведно с присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 26 954, 11 лв. Ответникът – [фирма], в отговор на касационната жалба, изразява становище за неоснователност на последната. В молба от 02.10.2017 г., чрез процесуалния представител, излага становище по същество на спора, с приложени списък за разноски и Договор за правна помощ. Претендира присъждане на разноски. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Първо отделение, преценявайки допустимостта на жалбата, правилността на решението на релевираното касационно основание и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК прие за установено следното: Касационната жалба е подадена от страна по делото, в срок и е процесуално допустима, а разгледана по същество тя е основателна. Делото е за втори път пред ВАС. С решение № 119/06.01.2015 г. на ВАС по адм. дело № 2547/14 г. е отменено решение № 8118/18.12.2013 г. по адм. д. № 10974/2012 г. на Административен съд София-град в частта, с която е отменен РА № 2251100296/07.05.2012 г. издаден от инспектор по приходи в ТД на НАП – София-СДО, потвърден с решение № 1875/02.08.2012 г. на директора на дирекция "ОУИ" при ЦУ на НАП за отказано право на приспадане на данъчен кредит за данъчни периоди от 01.04.2010 г. до 31.12.2010 г. по фактури, издадени от: [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], а делото е върнато в тази част за ново разглеждане от друг състав на същия съд. При новото разглеждане на делото е назначена СТЕ със задачи съобразно указанията на касационната инстанция. Постановено е решение, с което първоинстанционния съд е отменил процесния РА, в частта на отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от [фирма], [фирма], [фирма], [фирма] и по останалите фактури, издадени от [фирма] извън тези с № 112/01.06.2010 г., № 113/06. 2010 г., неправилно посочена от съда и фактура № 114/03.06.2010 г., № 114/04.06.2010 г., № 115/07.06.2010 г., № 116/08.06.2010 г., № 117/10.6.2010 г., № 118/14.06.2010 г., като в останалата част е отхвърлил жалбата на дружеството като неоснователна. Решението в отхвърлителната му част не е оспорено и е влязло в сила. За да отмени РА в горепосочената част, първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административно производствените правила. Предмет на спора в тази част е отказано право на ДК по следните доставки: [фирма] - фактура № 2.. 27/27.04.2010 г. с ДДС в размер на 400 260 лв. и предмет преустройство на търговска база по договор; [фирма] – относно издадени от този доставчик фактури през периоди м. 09. 2010 г. и м. 12. 2010 г. в размер на 208 943 лв. и предмет на доставката СМР по договор за обект - [населено място]. [фирма] – 18 бр. фактури, описани на л. 248-252 от ССЕ с предмет на доставките услуга, касаещи СМР на обектите в [населено място] и [населено място]. [фирма] – относно издадени фактури през м. 09. 2010 г. и м. 10. 2010 г. с ДДС общо в размер на 163 480 лв. и предмет доставката услуга. [фирма] – относно фактури с ДДС в размер на 300 234, 80 лв. и предмет на доставките извършено СМР на обект [населено място] и [населено място]. Въз основа на съвкупен анализ на представените поделото писмени доказателства в това число и заключенията на ССЕ и СТЕ /приета при новото разглеждане на делото пред АССГ/ съдът е приел, че отказът на ДК по отношение на горепосочените доставчици е незаконосъобразен. Във връзка с фактурата от [фирма] съдът е посочил, че жалбоподателят е представил в хода на двете ревизионни производства и в съдебното производство достатъчно доказателства, неоспорени от органите по приходите, за извършване на строителните услуги: договор за строителни услуги, акт образец 19, неоспорено заключение на ССЕ за коректно осчетоводяване на процесната фактура в счетоводството на ревизираното лице и на СТЕ за изпълнени на място работи по договора и акта обр. 19 и пълна съпоставимост между тях. Според решаващия състав посоченото от ответника относно този доставчик за недоказване място на съхранение на материалите, закупени през 2009 г., както и че не са назначени технически правоспособни лица на обекта не може да изключи само по себе си доказването на изпълнението, предвид останалите доказателства по делото. Непредставянето на договор за строителен надзор, заверена заповедна книга, книга за проведен инструктаж на работниците е неотносимо, тъй като както посочва експерта по допълнителната СТЕ при извършване на ремонтни СМР съгласно изискванията на ЗУТ не се изисква разрешение за строеж, строителен надзор, заповедна книга и лицензни, издадени от съответните административни органи, във връзка с извършваните РСМР. Не може да бъде възлагано в тежест на ревизираното лице да доказва техническия и персонален капацитет на контрагента му, издател на фактурата, да извърши доставката. Аналогични са мотивите на съда относно незаконосъобразността на РА и по фактурите, издадени от [фирма], [фирма], [фирма] и [фирма] /извън тези с № 112/01.06.2010 г., № 113/06. 2010 г., № 115/07.06.2010 г., № 116/08.06.2010 г., № 117/10.6.2010 г., № 118/14.06.2010 г., във връзка с които РА е потвърден/. Настоящият касационен състав намира, че решението в обжалваната част е валидно, допустимо, но неправилно поради необоснованост и противоречие с материалния закон. Предмет на спора е наличието на реални доставки по смисъла на чл. 9 от ЗДДС към [фирма] по фактурите с предмет СМР, издадени от горепосочените доставчици, съответното налице ли е основание за отказ по чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС. Според касатора, за да обоснове извод за основателност на жалбата, АССГ е ценил единствено доказателствата, ангажирани от жалбоподателя, като доказателствата и обстоятелствата, на които са се позовали органите по приходите са напълно игнорирани. Съдът е постановил решение при преценка на частни документи и експертизи, без да е съобразил правилата на процесуалния закон, определящи тяхната доказателствена сила. Доколкото ревизираното лице както пред първоинстанционния съд, така и в предходната фаза на обжалване е твърдял, че именно процесните доставчици са фактическите изпълнители на документираните със спорните фактури доставки, за доказването на този факт, обаче проверка в счетоводствата на нито един от доставчиците не е извършвана. Категорично не е доказано, че за извършените услуги преките доставчици са разполагали със съответния кадрови и технически ресурс. Липсата на доставка е основание да се откаже право на приспадане на ДК поради нарушение на основните принципи на системата на ДДС - наличие на реална икономическа дейност и данъчен неутралитет, който цели да освободи от данъчна тежест всички реални икономически дейности. Тези възражения са основателни. Съобразно практиката на СЕС не е възможно приспадането на данък, който е дължим, единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци - Решение от 13 декември 1989 г. по дело C-342/87, Решение от 19 септември 2000 г. по дело C - 454/98, решение по дело С-152/02 на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09 на СЕС, т. 44 от решение по съединени дела № С-80/11 и С-142/11. Следователно наличието на реална доставка е материалноправно изискване за признаване право на данъчен кредит, както съобразно цитираните норми на съюзното право и практиката на СЕС, така и съобразно националното законодателство. За да се установи, че на основание доставката на стоки/услуги е налице право на приспадане, е необходимо да се провери, дали доставките са реално осъществени и дали са използвани от лицето за извършването на облагаеми доставки (т. 31 от решение на СЕС по дело С-285/11). Директива 2006/112/ЕО и принципът на данъчен неутралитет допускат националната юрисдикция да провери въз основа на цялостна преценка на всички обстоятелства по случая дали самият издател на фактурата е извършил въпросната сделка (т. 53 от решение на СЕС от 06.09.2012 г. по дело С-324/11). В конкретния спор съдът е обосновал извод за незаконосъобразност на РА позовавайки се основно на приетите при двете разглеждания на делото пред АССГ – ССЕ и СТЕ, като според т. 2 от заключението на в. л С. при съпоставката на всички видове РСМР с отразените във фактурите и реално съществуващите в обектите, с отбелязване на доставчика е установена пълна съпоставимост между тях /л. 239/. Този извод на експерта и на съда не се споделя от настоящата инстанция. Същият е обоснован въз основа на заключението на СТЕ прието при новото разглеждане на делото, в което вещото лице е описало СМР по видове, количества, посочени в приложените по делото протоколи обр. 19, подписани между получателя – [фирма] и доставчиците [фирма], [фирма], [фирма], [фирма] и [фирма], но същите по никакъв начин не могат да бъдат съпоставени с издадените от същите доставчици фактури, за да бъде прието, че е налице пълна съпоставимост между тях. Следва да се отбележи, че в спорните фактури е вписан като предмет "СМР услуга", "Договор за СМР услуги на обект произв. хале [населено място]", "договор за СМР услуги на обект складова база [населено място], съответно офис сграда [населено място]", "преустройство на търговска база [наименование]", "извършени СМР услуги съгл. договор и протокол обр. 19", без никаква допълнителна конкретизация на номер или дата на сключване на договора или на акта - обр. 19. Това е препятствало възможността както на органа по приходите, така и на съда да направи съответната обвръзка между конкретната фактура и съпътстващите я доказателства посредством, които РЛ се опитва да докаже наличието на реално изпълнена услуга. Необходимото съдържание на фактурата е задължително и изчерпателно уредено в чл. 226 от Директива 2006/112/ЕО и включва посочване на обхвата и естеството на предоставените услуги, както и датата на извършване или приключване на доставката на услуги. Процесните фактури не съдържат подобна конкретизация на обхвата и естеството на предоставените строителни услуги. В конкретния случай, отказът на ДК не е единствено поради липса на кадрова и материална обезпеченост на доставчиците (макар при доставките на строителни услуги същите обстоятелства да са от изключителна важност), а се налага въз основа съвкупна преценка на всички факти, обстоятелства и доказателства по делото: липса на съпоставимост между предмета на стопанските операции посочен във фактурите и документите свързани с изпълнение на услугите, липса на яснота относно начина на формиране на договорната цена за труд и материали по смисъла на множество решения на СЕС. Крайният извод, направен с ангажираната по делото СТЕ, че са налице строително-ремонтни работи, не доказва фактическия състав на извършени такива именно между страните по фактурите. Предмет на спора в настоящото производство е не просто доказване на извършени СМР, по които [фирма] е получател, а извършването им именно от доставчиците по фактурите, т. е. - предмет на доказване са фактите и връзката между фактите, а в конкретния случай не съществуват доказателства, от които да бъде направен категоричен извод, че изпълнените СМР са обвързани с икономическата дейност на цитираните доставчици. Този извод не може да бъде опроверган чрез събраните по делото писмени доказателства и заключението на вещото лице по проведената СТЕ, която е установила обективното съществуване на СМР, но не и изпълнението им именно от издателя на спорните фактури. Обратното не следва от представените договори, протоколи обр. 19. Позоваването на решението по дело С-80/11 и дело С-142/11 на СЕС е неоснователно. В главните производства по посочените дела не е спорна реалността на доставките, което различава случаите от настоящия. Позоваването на практиката на СЕС не освобождава данъчно задълженото лице от изискванията по ЗДДС да установи наличие на предпоставките за признаване правото на приспадане на данъчен кредит, първата от които е осъществяване на доставката на услуга, което в случая не е доказано по безспорен начин. За да приеме, че услугите са реално изпълнение, решаващият състав е кредитирал представените протоколи обр. 19, позовавайки се на неоспорената им автентичност, но не е осъществил дължимата преценка на верността на тяхното съдържание. В качеството си на частни свидетелстващи документи те не се ползват с обвързваща материална доказателствена сила спрямо удостоверените факти, поради което същите е следвало да бъдат съпоставени с други относими доказателства. Липсват доказателства за чия сметка са вложените материали, дали за сметка на доставчиците, или за сметка на възложителя. При ревизията е констатирано, че нито доставчиците, нито жалбоподателя доказват как фактически е организирано осигуряването на материалите за обектите, движението на същите към възложителя, какви са счетоводните записвания по отношение на направените разходи. В този смисъл е и заключението на ССЕ – т. 1. 10. Независимо, че са представени частични данни за лица, наети по трудови правоотношения, имайки в предвид обема, спецификата на работата и кратките срокове на сключените договори, нито един от доставчиците не е доказал и не е представил доказателства за наличие на достатъчен брой персонал, необходим за осъществяване на фактурираните услуги. Настоящият състав намира за основателни доводите на приходните органи да откажат правото на приспадане – предвид липсата на реални доставки на строителни услуги, поради което съставените от страните по правоотношението документи (фактури, договори и протоколи обр. 19) не отразяват реални стопански операции, а съставляват изкуствена конструкция, която не отразява реална икономическа дейност, а е създадена единствено с цел получаване на данъчно предимство чрез ползване на данъчен кредит. Издаването и използването от получателя за упражняване на право на данъчен кредит на фактура с невярно съдържание може да се счита за част от данъчна измама /в този смисъл е Решение от 07.12.2010 г. по дело С-285/09, т. 49/. Аналогично и в решение по дело С-454/98 /т. 62 е прието, че общностното право не изключва възможността държавите- членки да считат съставянето на фиктивни фактури, посочващи неправомерно ДДС като опит за данъчна измама и да прилагат в тези случаи глобите или санкциите, специално предвидени в националните им законодателства. При тези данни по делото не би могло да се приеме, че е налице реална доставка на услуги по процесните фактури, поради което съда е достигнал до незаконосъобразни изводи. Решението в обжалваната част следва да се отмени, като се отхвърли жалбата да дружеството в частта относно отказан ДК по фактури, издадени от [фирма], [фирма], , [фирма], [фирма] и по процесните фактури, издадени от [фирма] посочени на стр. 3 и 4 от РА /извън тези с № 112/01.06.2010 г. 113/06. 2010 г., № 114/04.06.2010 г., № 115/07.06.2010 г., № 116/08.06.2010 г., № 117/10.6.2010 г., № 118/14.06.2010 г. /. Разноски: С оглед изхода на спора, решението следва да бъде отменено и в частта относно присъдените по компенсация на дирекция "ОДОП" – София разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 4 029 лв., представляващи разликата между дължимото юрк. възнаграждение съобразно потвърдената част от РА - 4329 лв. и разноските за РЛ съобразно уважената част от жалбата му - 300 лв. С оглед изхода на настоящия спор за производството пред АССГ на дирекция "ОДОП" – София следва да се присъди юрк. възнаграждение в размер 31 283, 11 лв., а за производството пред ВАС - юрисконсултско възнаграждение в размер на 26 954, 11 лв., или общо за двете инстанции – 58 237, 22 лева. Неоснователно е възражението на ответника за прекомерност на претендираното от касатора юрисконсултското възнаграждение, което е в размер съобразен с нормата на чл. 8, ал. 1, т. 6 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2, вр. с чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховен административен съд, първо отделение,