Решение № 9122 от 25.06.2012 г. на ВАС по адм. д. № 13656/2011 г.

Решение № 9122 от 25.06.2012 г. на ВАС по адм. д. № 13656/2011 г., I о., докладчик съдията Маруся Димитрова Производство по чл. 160, ал. 6 ДОПК и чл. 208 и сл. АПК. Касаторът "Тус" ЕООД моли да бъде отменено решение № 2065/03.09.2011 г. по адм. д. № 192/2011 г. на Варненския административен съд в частта, с която е отхвърлена жалбата против РА № 031002924/10.09.2010 г. на ТД на НАП-Варна в частта за непризнато право на приспадане на данъчен кредит с начислени лихви за м. 1 и 3.2008 г. и определен корпоративен данък за 2008 г. като неправилно. Поддържа, че са допуснати касационни основания необоснованост, нарушения на материалния и процесуалния закон. Подробни съображения излага в жалбата си. В дадения от съда срок не е подал отговор по жалбата на другата страна. Втора касационна жалба е подадена от Директорът на ДОУИ-Варна против решението в частта, с която е обявен РА за нищожен в частта за определени задължения по ЗДДС за м. 4 и 8.2007 г. и в частта, с която РА е отменен в частта за определен корпоративен данък за 2007 г. Поддържа, че решението е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон. Подробни съображения излага в жалбата си. Моли спорът да бъде решен по същество. В дадения от съда срок не е подал отговор по жалбата на другата страна. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на първата касационната жалба, и частична основателност на втората жалба в частта по ЗКПО. Върховният административен съд, I отделение, като прецени допустимостта на касационните жалби и изложените в тях отменителни основания по чл. 218 АПК, приема за установено следното: Касационните жалби са допустими и подадени в срок. С обжалваното решение административният съд е обявил за нищожен РА № 031002924/10.09.2010 г. на ТД на НАП-Варна в частта за непризнато право на приспадане на данъчен кредит и начислени лихви за м. 1 и 3.2008 г. Със същото решение е отменен РА в частта, с която са определени задължения за корпоративен данък за 2007 г. и е отхвърлена жалбата против РА в останалата й част за непризнато право на приспадане на данъчен кредит за м. 1 и 3.2008 г. и определен корпоративен данък за 2008 г. В мотивите си съдът е приел, че ревизионният акт е издаден в нарушение на чл. 133 и чл. 134 ДОПК в частта, с която са определени задължения по ЗДДС за м. 4 и 8.2007 г., тъй като с АПВ № 1202/24.10.2007 г. и АПВ № 888/11.07.2007 г. на ревизираното лице е възстановен декларирания ДДС за възстановяване по справките-декларации за м. 4 и 8.2007 г. Законосъобразен е изводът на съда, че с цитираните АПВ данъчната администрация е признала правото на приспадане на данъка за м. 4 и 8.2007 г. в посочените в справките-декларации размери и за да се извърши изменение на признатите права на дружеството ревизията е следвало да се извърши по чл. 133 и 134 ДОПК, като заповедта за възлагане на ревизията е следвало да се издаде от териториалния директор, а не от началник сектор в ТД на НАП-Варна. В съответствие с процесуалните правила съдът е приел, че РА е нищожен за тези два периода след като ревизията е възложена от некомпетентен орган, който е определил и актосъставителя, издал РА. Доводите на втория касатор за неправилност на решението в тази част са неоснователни. Едва с изменението на чл. 129, ал. 3 ДОПК от ДВ бр. 108/19.12.2007 г. издаването на влязъл в сила АПВ не е пречка за повеждане на ревизия по общия ред за обхванатите с АПВ периоди. С цитирания текст е отложен стабилитета на АПВ до провеждане на ревизия по общия ред най-късно в срока по чл. 109 ДОПК. Отлагане на стабилитета на АПВ може да настъпи само за издадените след 19.12.2007 г. АПВ. За влезлите в сила АПВ до 19.12.2007 г. изменението на чл. 129, ал. 3 ДОПК не може да се приложи, тъй като за тях стабилитетът на акта вече е настъпил и не може да се променя след влизането им в сила. В случая АПВ са издадени и, получили стабилитет преди 19.12.2007 г., с тях са признати права, които не могат да бъдат променяни поради настъпила след влизането им в сила правна промяна, касаеща правните последици на АПВ. Изменението на чл. 129, ал. 3 ДОПК не може да преуреди по нов начин вече възникнали правни последици на стабилни АПВ, издадени и влезли в сила, преди 19.12.2007 г. Решението в частта, с която е обявен РА за нищожен като правилно следва да бъде оставено в сила. В частта по ЗКПО с РА за 2007 г. е увеличен финансовия резултат на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО с разходите за труд по фактури на ЕТ "ЕриЧ76-С. Ахмедова-Е. Алиев" за м. 4 и 8.2007 г. за доставка на СМР в размер 100 743,56 лв, тъй като доставка на друг в този размер не е извършен и е определен корпоративен данък за внасяне 10 074,35 лв. с лихви. Обосновано и в съответствие със закона съдът е приел, че в тази част РА е незаконосъобразен. След като с АПВ е признато, че по двете фактури дружеството има право на приспадане на данъчен кредит в посочения в тях размер, е признато осъществяване на доставките и правилно съдът е приел, че не е налице хипотезата на чл. 26, т. 2 ЗКПО за увеличение на финансовия резултат. В частта по ЗДДС за 2008 г. в РА не е признато право на приспадане на данъчен кредит по фактури на ЕТ "ЕриЧ76-С. Ахмедова-Е. Алиев" за м. 1 и 3.2008 г. за доставка на СМР по проект за преустройство на телчарник в кравеферма за 130 крави поради липса на доставка на труд във фактурирания размер на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС, тъй като доставчикът имал само 12 работници. Съдът е оставил РА в тази част в сила. Неправилно в РА е ползвана оценката доклад на назначена техническа експертиза в ревизионното производство, по която са определени пазарни цени на извършените СМР важими шест месеца от датата на оценката - м. 7.2010 г. При спадащ пазар на недвижимите имоти оценката на СМР за 2010 г. не определя цена на СМР, които са извършени през 2007 г. - 2008 г. В нарушение на чл. 27, ал. 3 ЗДДС и чл. 80 от Директива 2006/112 са определяни пазарни цени на доставените строителни услуги за доставка между лица, които не са свързани. В РА поради осчетоводени при доставчика по-малко часове труд за всяка от строителните услуги, от посочените часове в доклада на експерта е прието, че доставчика не е доставил строителна услуга, поради липса на трудов потенциал в частта за вложен труд като от стойността по фактурата предвид разбивка по експертната оценка на стойността за материали и труд е определена стойността на труда. Остойностени са начислените часове труд от доставчика. Тази стойност е извадена от стойността на труда по оценката, за получената разлика е прието, че няма доставка на труд, тъй като не е осчетоводен от доставчика и върху този неосчетоводен труд като стойност е изчислен ДДС 20%, за който не е признато право на приспадане на данъчен кредит за м. 4.2007 г. -15432,60 лв, за м. 8.2007 г. - 4716,12 лв, за м. 1 2008 г. - 6189,92 лв. и за м. 3.2008 г. -3310,66 лв. Лихвите за м. 1.2008 г. са определени в размер на 1942,90 лв. с РА за поправка № П-031002924/09.05.2011 г. Съдът необосновано е приел, този начин на определяне на дължимият за възстановяване ДДС за м. 1 и 3.2008 г. е законосъобразен. По чл. 27, ал. 3 ЗДДС са посочени случаите, в които данъчната основа на доставката се определя по пазарни цени, които не са налице в случая. Експертната оценка е дала цени на извършените СМР към м. 7.2010 г., които са неотносими към конкретното строителство, извършено през 2007 г. 2008 г. В експертната оценка е потвърдено осъществяването на доставките на строителните услуги, описани в протоколите обр. 19, поради което необосновано съдът е потвърдил приетото в РА, че са налице предпоставките на чл. 70, ал. 5 ЗДДС и липсва доставка. Експертът е посочил също, че строителят е платил неустойка по договора за забавено изпълнение на възложените СМР и в нарушение на логическите правила в РА е прието, че не е осъществена доставка на труд за осъществени доставки на описаните в протоколите обр. 19 СМР. Ревизираното лице е земеделски производител, възложил е на доставчика извършването на преустройство на телчарник в кравеферма за 130 крави, преустройството е осъществено от строителя с ползване на подизпълнители за В и К и Ел. инсталациите според експертната оценка. Освен назначените по трудов договор работници, доставчикът е имал и назначени по граждански договор четири лица. Заплатил е и неустойка за забавено изпълнение на договорените СМР. Отказването на право на приспадане на данъчен кредит по фактурите на доставчика в частта за стойността на положения труд, поради неосчетоводяването му в счетоводството на доставчика не съответства на практиката на СЕО, който в решението от 8.05.2008 г. по дела С-95/07 и С-96/07 в т. 63 приема, че принципът на данъчния неутралитет налага да се признае правото на приспадане на ДДС по получените доставки, ако са изпълнени изискванията по същество, дори ако данъчно задължените лица са пропуснали някои формални изисквания. По аргумент за по-силно основание данъчната администрация не може да отказва право на приспадане на данъчен кредит на получателя по осъществена доставка на СМР, поради неосчетоводяване на човекочасовете положен труд в счетоводството на доставчика. В т. 67 от цитираното решение СЕО приема, че санкциониране на неспазване на счетоводната отчетност и деклариране, с лишаване от право на приспадане, очевидно надхвърля необходимото за постигане на целта за гарантиране на правилното прилагане на Шеста директивата, след като общностното право не възпрепятства държавите членки да налагат при необходимост глоби или имуществени санкции съразмерно с тежестта на нарушението. В т. 2 от диспозитива на цитираното решение СЕО приема, че Шеста директива не допуска данъчна ревизионна практика, която санкционира неизпълнението на формални задължения за счетоводна отчетност с лишаване от право на приспадане на данъчен кредит. При осъществени доставки на строителни услуги необосновано съдът е приел, че е законосъобразно РА, с който е приета частична липса на доставка на труд, поради осчетоводен труд в счетоводството на доставчика в по-малък обем от съответния на осъществените СМР. Решението като неправилно в частта, с която е отхвърлена жалбата против РА в частта, с която са определени допълнителни задължения по ЗДДС за м. 1.2008 г. - 6189,92 лв. с 1942,90 лв. лихви и за м. 3.2008 г. -3310,66 лв следва да бъде отменено и вместо него следва да се постанови отмяна на РА в тази част. На основание чл. 26, т. 2 ЗКПО за 2008 г. в РА е увеличен финансовия резултат със стойността на непризнатия положен труд по фактурите за м. 1.2008 г. - 30 949,56 лв. и за м. 3.2008 г. -16 553,32 лв, поради което е определен корпоративен данък за довнасяне 4750,29 лв. със 769,35 лв. лихви. След като доставката на фактурираните СМР е осъществена незаконосъобразно е приложен чл. 26, т. 2 ЗКПО и решението следва да бъде отменено в частта, с която е отхвърлена жалбата против РА в частта за определен за довнасяне корпоративен данък за 2008 г. 4750,29 лв. със 769,35 лв. лихви и вместо него следва да се постанови отмяна на РА в тази част. Поради промяната в резултата разноските следва да бъдат преизчислени. Дружеството има право на разноски за първата инстанция в размер 1050 лв, от които 103,88 лв. са присъдени от съда и остава да се присъдят 946,12 лв. Разноски за касационната инстанция не са поискани. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, I отделение,