Решение № 3685 от 5.4.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационната жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Пловдив срещу Решение 286/04.07.2022 г., постановено по адм. дело 601/2021 г. по описа на Административен съд Стара Загора, с което, по жалбата на В. Стоянов, е отменен Ревизионен акт Р-16001620006152-091-001/ 31.05.2021 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП Пловдив, изменен с Решение 439/12.08.2021г. на директора на дирекция ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП, в частта на установените в тежест на Стоянов вноски за ДОО за самоосигуряващи се лица за 2014 г. в размер на 1000,25 лв. и лихва 617,03 лв., вноски за ДОО за самоосигуряващи се лица за 2018 г.а в размер на 1595,19 лв. и лихва 337,23 лв., за вноски за ЗО за самоосигуряващи се лица за 2014 г. в размер на 625,15 лв. и лихва 385,64 лв.; вноски за ЗО за самоосигуряващи се лица за 2018 г. в размер на 862,27 лв. и лихва 182,29 лв. и вноски за ДЗПО-УПФ за самоосигуряващи се лица за 2014 г. в размер на 390,72 лв. и лихва 241,03 лв., вноски за ДЗПО-УПФ за самоосигуряващи се лица за 2018 г. в размер на 538,92 лв. и лихва 113,93 лв., както и в частта, с която ревизионният акт е изменен досежно установените задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2018 г. и лихви за просрочие към тях, изчислени към 31.05.2021 г., като е намален размерът на данъка върху годишната данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ за 2018 г. от 1220,06 лв. на 1200,67 лв., както и размерът на лихвите от 237,59 лв. на 235,78 лв. Наведено е касационното основание по чл. 209, т. 3, предл. 1 АПК. Неговото осъществяване се аргументира с нарушения в тълкувателната дейност на инстанцията по същество въпреки правилното определяне на относимите към спора норми. Поддържа се, че АС Стара Загора е формирал изводи, които не съответстват на установената по делото фактическа обстановка. Игнорирани са удостоверенията от НОИ за получена от майката на Стоянов пенсия за периода 2011 г. 2018 г., служебните бележки за изплатена рента от ЕТ Диана Ми М. Иванов [населено място] за времето от 2010 г. 2018 г., които обуславят извод за невъзможност тя да е спестила и дарила на ревизирания назованите от него суми. Сочи се неправилност на извода на първостепенния съд за недължимост на осигурителни вноски с аргумент, че В. Стоянов е осъществявал дейност като едноличен търговец с наименование ЕТ Васконти 69 В. Стоянов . По отношение на тази категория лица при провеждане на ревизията по особения ред съдебната практика приема, че установената данъчна основа вследствие на недостиг на парични средства е свързана с тяхната търговска дейност, която е и трудова, и за която се дължат не само данък по ЗДДФЛ, но и задължителни осигурителни вноски съгласно чл. 124а ДОПК. По тези съображения се инвокира искане за отмяна на решението и за отхвърляне на жалбата срещу РА, както и за присъждане на деловодните разноски за двете инстанции. Ответникът по касационната жалба, В. Стоянов, чрез адв. Янчева, в писмен отговор оспорва основателността й и претендира разноските за настоящето производство. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени наведените в нея касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд Стара Загора е била законосъобразността на Ревизионен акт Р-16001620006152-091-001/31.05.2021 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП Пловдив, изменен с Решение 439/12.08.2021 г. на директора на дирекция ОДОП Пловдив, с който в тежест на В. Стоянов са установени задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ и задължения за ДОО, за ЗО и за ДЗПО за периода 01.01.2014 г. - 31.12.2014 г. и от 01.01.2018 г. до 31.12.2018 г. в общ размер на 7186,35 лв., както и лихви в размер на 2687,50 лв. Според фактическите установявания на АС Стара Загора като местно лице по чл. 4, ал. 1 ЗДДФЛ Стоянов е данъчно задължен за доходи, получени през данъчната година в страната и извън нея. Той извършва дейност като едноличен търговец с фирма ЕТ Васконти 69 - В. Стоянов търговия на дребно в магазин със застроена площ 20 [жк], [улица], подавал е ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ, в които са декларирани доходи от дейност като едноличен търговец, извършващ дейност, облагаема с патентен данък търговия на дребно до 100 кв. м. нетна търговска площ на обекта. Стоянов и съпругата му са придобили търговски обект в гр. Стара Загора, с нотариален акт 73/ 11.02.2014 г. по описа на нотариус Х. Спасов с район на действие РС Стара Загора, за сумата от 28 650 евро, а през 2016 г. незастроен поземлен имот за индивидуално застрояване 027034 в землището на [населено място], община Стара Загора, местността Ишекър с площ от 0,563 дка съгласно нотариален акт 161/16.02.2016 г., за сумата от 900 лв. Ревизираният разходвал средства за застрояване на тази недвижимост от 16.01.2018 г. до 18.10.2018 г., на която дата строежът е въведен в експлоатация. Възложена е експертиза за определяне на стойността на извършените СМР и на вложените материали по години за строителството на жилищната сграда. Определени са разходите за изпълнение на СМР през 2018 г. с пазарна стойност от 64 441,02 лв., без ДДС, т.е. общ размер с включен данък 77 329,22 лв. по метода на сравнимите неконтролни цени, метода на пазарните цени, метода на увеличената стойност, метода на разпределената печалба и метода на транзакционната нетна печалба. Като източници на приходи за покриване на разходите си ревизираният посочил дарения от майка му и заеми от Г. Георгиев. Според договор за дарение от 15.02.2014 г. Р. Стоянова е дарила на В. Стоянов сумата от 3000 лева, получена от него в брой. Същото съдържание има договорът за дарение от 30.03.2018 г. за сумата 2000 лв. Ревизиращите изискали обяснения от дарителката относно възможността й да разполага с предмета на двете дарения, в отговор на което тя посочила, че живее в [населено място], отглежда плодове, зеленчуци, кокошки и зайци и се изхранва предимно с резултатите от този труд, живее пестеливо, което й позволява ежемесечно да отделя по 50-100 лв., за да помага на сина си. Получава и рента от имот в [населено място], половината от която в натура. Ревизиращите съпоставили обясненията на Стоянова с данните за размера на годишната й пенсия за 2013 г. и 2018 г., както и със сумата на получената рента в пари /140 лв./ и заключили, че тя не е била в състояние да спести и дари на сина си сумите по двата договора. Според договори за заем от 10.08.2014 г. и от 30.03.2018 г. Г. Георгиев е предоставил на Стоянов сумата 5000 лв. на първата дата за срок от осем години, а на втората 9500 лв. Договорите съдържат отразяване за предаването/получаването на сумите. Ревизиращите отказали да ги ценят поради непредставяне на доказателства, че средства са действително получени от Стоянов. В обобщение на констатациите си органите по приходите са приели, че при съпоставка разходите на лицето надвишават доходите му за 2014 г. и 2018 г. Ревизираният е придобил поземлен имот и е извършил строителство на жилищна сграда в [населено място], за което е използвал парични средства от доходи, които пропуснал да декларира. Установено е несъответствие между декларираните и придобити от лицето доходи и неговото имуществено и финансово състояние и направените разходи, обективиращо отклонение от данъчното облагане. След изпълнение на процедурата по чл. 124, ал. 1 от ДОПК е извършена съпоставка между стойността на имуществото на задълженото лице и направените от него разходи и декларираните и получени от него доходи е установено несъответствие за 2014 г. и за 2018 г. Въз основа на приетото за установено наличие на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК допълнително са установени и задължения за ЗОВ за 2014 г. и 2018 година в резултат на установения осигурителен доход по реда на чл. 122 - 124 ДОПК във връзка с чл. 124а ДОПК при прието упражняване на трудова дейност и задължително осигуряване за ревизирания период. За да постанови частична отмяна на ревизионния акт, съдът е анализирал установените по преписката факти, както и показанията на свидетелите Р. Стоянова /майка на ревизирания/, К. Мичева /негова сестра/, Г. Георгиев /кум/, Ж. Стойчев /съсед/ и Г. Черкезов /дългогодишен познат/. Изслушани и приети са заключения на СОЕ за пазарната цена на извършените СМР за строителство на жилищна сграда със застоена площ от 123,50 кв. м., както и ССчЕ. Според АС Стара Загора събраните в ревизионното производство писмени доказателства установяват наличието на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК като основание за провеждане на ревизията по реда на чл. 122 - чл. 124а от ДОПК. За данъчен период 2014 г. съдът е намерил за неправилна тезата на ревизиращите за недоказаност на дарението от Р. Стоянова на сумата 3000 лв. с позоваване на писмените доказателства от ревизията, но и на показанията на разпитаните родственици на РЛ, въз основа на които е приел, че дарителката е получавала рента в размер на 140 лева годишно, живеела в [населено място] в къща, чиито консумативни разноски са плащани от дъщеря й, получила е и сума от обезщетение в размер 1700 лева, които кореспондират с обяснението й, че е спестявала поне по 50 лв. месечно. По същите съображения е приел, че в приходната част на паричния поток на Стоянов за 2018 г. следва да се включи и сумата 2000 лв. дарение от неговата майка. За недоказана съдът намерил разполагаемостта на заемодателя Георгиев с двете заети суми само въз основа на твърденията, че в относимия период е получавал значителни доходи във Великобритания като е ценил критично непоследователните показания на този свидетел. По отношение на разходите за покупката на имота и застрояването му съдът е съобразил, че пазарната цена на придобитото имущество е доказателствено релевантен факт за установяване на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, но и обстоятелство от значение за определяне на данъчната основа по чл. 122, ал. 1 ДОПК, установено с т. 7. Посочил е, че и експертизата от ревизионното производство, и приетата от съда, са използвали идентични методи по Наредба Н-9/14.08.2006 г. при определяне пазарната цена на построения недвижим имот, но извършената в съдебното производство е по-прецизна и всеобхватна по отношение на използваните данни, защото е съобразила и свидетелските показания, според които част от строителните работи са изпълнени с личен труд, а други безвъзмездно. Посочил е, че със заключението е даден систематичен, пълен и конкретен отговор на поставените въпроси с висока степен на категоричност. При съобразяване на заключението на ССчЕ съдът заключава, че за 2018 г. е установено превишение на извършените разходите над получените доходи в размер на 12006,70 лева, обуславящо дължимост на данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ е 1200,67 лева и лихви 235,78 лева. Изразходваните парични средства от 12 006,70 лв. са с недоказан произход (за тях не са установени съпоставими получени в брой парични средства) и следва да бъдат обложени по ЗДДФЛ. Обобщил е, че икономическата невъзможност да се посрещат разходи в брой без доказани налични парични средства в брой обуславя извод, че такива средства са били налични за данъчно задълженото лице към момента на разходването им, като е неясен произходът им, при което е налице хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК. За да отмени РА в частта на установените задължителни осигурителни вноски, съдът е приел, че липсва презумпция, по силата на която установеният по реда на чл. 122 - 124 от ДОПК доход с неустановен произход се счита за осигурителен доход на осигурено по чл. 4, ал. 3, т. 2 от КСО лице и за който доход лицето да дължи окончателни осигурителни вноски по материалния закон. За разлика от облагането по чл. 12, ал. 1 от ЗДДФЛ, според която разпоредба всеки доход е облагаем с изключение на доходите, които законът изрично определя като необлагаеми, по аргумент от чл. 10 от КСО осигурителен доход е само доходът от трудова дейност. А установеното на основание чл. 122, ал.2 от ДОПК превишение на разходите над получените и/или декларираните доходи на физическото лице не се презумира от закона като доход от трудова дейност, вкл. от дейност като самоосигуряващо се лице. По делото няма каквито и да е било данни, още по-малко доказателства, че установеният недостиг /превишение на разходите над приходите/, формиращ доход с неустановен произход, е от трудова дейност, вкл. и от дейност като самоосигуряващо се лице по чл. 4, ал. 3, т. 2 от КСО. Така постановеното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно поради следното: При наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1 ДОПК, органите по приходите са имали основание съгласно чл. 124а от ДОПК да установят и задължения за задължителни осигурителни вноски върху осигурителен доход, определен по реда на чл. 122 - чл. 124 от ДОПК. Установено е в хода на ревизията, че В. Стоянов за ревизираните периоди е упражнявал трудова дейност като едноличен търговец с фирма ЕТ Васконти 69 В. Стоянов , експлоатирайки търговски обект магазин за продажби на дребно в гр. Стара Загора. Дейността на ревизираното лице като самоосигуряващо се лице не е прекъсвана. Според мотивите на ТР 2 от 02.02.2022 г. по тълк. д. 8/2020 г., ОСС на ВАС, I и II колегия тълкувателните въпроси касаят провеждане на ревизия по чл. 122 и сл. от ДОПК при доказани от ревизиращите органи укрити доходи и/или превишение на разходите над доходите само на физически лица за обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 7 ДОПК. Не съществува противоречива съдебна практика относно облагането по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 7 ДОПК, вкл. и в частта за задължителни осигурителни вноски по чл. 124а ДОПК за еднолични търговци, регистрирани по чл. 56 и сл. от ТЗ, както и за физически лица, осъществяващи търговска дейност без да са регистрирани. За тях при провеждане на ревизия при наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 7 ДОПК, съдебната практика приема, че установената в хода на ревизията данъчна основа, вследствие на укрит доход или превишение на разходите над доходите като недостиг на парични средства, е свързана с тяхната търговска дейност, която е и трудова, и за която се дължи не само данък, но и задължителни осигурителни вноски съгласно чл. 124а ДОПК. Ревизираният е в обхвата на задължително осигурените лица за инвалидност поради общо заболяване, за старост и смърт по аргумент от чл. 4, ал. 3, т. 2 КСО поради осъществяваната от него трудова дейност като ЕТ. Разпоредбата на чл. 5, ал. 2 КСО го определя като самоосигуряващо се лице. Размерът на осигурителните вноски е определен правилно съгласно чл. 6, ал. 8 и ал. 9 КСО и чл. 40, ал. 1, т. 2 от ЗЗО. В частта на постановената отмяна на РА досежно установените в тежест на Стоянов задължителни осигурителни вноски за 2014 г. и 2018 г. решението следва да бъде отменено с отхвърляне на жалбата срещу ревизионния акт. В частта относно облагането с данък върху доходите на физическите лица съдът е извършил съобразена с процесуалния закон и правилата на формалната логика преценка на доказателствените средства. Тя е обусловена от последователното обсъждане на доказателствените средства за определяне на доказателствената им стойност. В резултат на тази оценъчна дейност съдът е определил кои факти приема за доказани, т. е извършил е фактически констатации. Отнасяйки тези констатации към хипотезата на съответната материалноправна норма е формирал правни изводи относно съществуването на спорното право/задължение - чл. 235, ал. 2 и чл. 236, ал. 2 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Обсъдени са писмените доказателствени източници. Посочено е как е преценена доказателствената им стойност и е заявено от съда кои факти приема за установени. Подробно са анализирани показанията на разпитаните свидетели, всеки от които е възпроизвел непосредствените си възприятия по спорните факти. Споделеното от тях е ценено в съвкупност с писмените доказателства. Изводът, че майката на ревизирания е разполагала със сумите 3000 лв. и 2000 лв. в релевантните периоди е обоснован с установените факти относно местоживеенето й в малко населено място и занятието й отглеждане на плодове, зеленчуци, дребни животни, с които осигурява значителна част от прехраната си включително през зимния сезон; обстоятелството, че сестрата на Стоянов е получила като дарение имота [населено място], консумативите за чието ползване от майката заплаща. Въпреки ноторно известния размер на средната пенсия в страната и установените по преписката конкретни нейни величини през ревизираните периоди, съответен на формалната логика е изводът на съда, че начинът на живот на Р. Стоянова й е позволявал да отделя част от пенсията и рентата, които получава, за да подпомага своя син. По тези съображения касационната жалба в частта на облагането по ЗДДФЛ за 2018 г. е неоснователна. При този изход на спора и своевременно заявеното искане на касатора се следват разноски за юрисконсултско възнаграждение пред първата инстанция в размер на 660,55 лв., 961,06 лв. за касационната, както и 37,02 лв. от заплатената държавна такса, общо възлизащи на 1658,66 лв. Решението следва да се отмени и в частта на присъдените в полза на Стоянов разноски за сумата над 50 лв. Мотивиран така, и на основание чл. 221, ал. 2, изречение първо вр. чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, Първо отделение