Решение № 14256 от 28.11.2014 г. на ВАС по адм. д. № 1659/2014 г.

Решение № 14256 от 28.11.2014 г. на ВАС по адм. д. № 1659/2014 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" град София против решение № 7472 от 02.12.2013 г. на Административен съд, София град, постановено по адм. д. № 3326/2013 г. С решението е отменен ревизионен акт № 29001200120 от 10.08.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП град София, в оспорената част относно установен корпоративен данък за довнасяне в размер на 33 802.94 лева и законна лихва в размер на 17 302.15 лева, вследствие на извършено преобразуване на счетоводния финансов резултат за данъчни цели на основание чл. 66, ал. 1 от ЗКПО. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на обжалвания съдебен акт, като постановен в нарушение на съдопроизводствените правила по чл. 236, ал. 2 от ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК, на материалния закон - чл. 66, ал. 1 от ЗКПО, чл. 15 от ЗСч, Международен счетоводен стандарт /МСС/ 40 "Инвестиционни имоти" и МСС 16 "Имоти, машини и съоръжения", приети с ПМС 207 от 07.08.2006 г. и поради необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Искането е за отмяна на решението и постановяване на друго, с което жалбата против ревизионния акт да се отхвърли. В случай, че се отхвърли касационната жалба, се поддържа искане за изменение на решението в частта за разноските, като се уважи направеното в първоинстанционното производство възражение за прекомерност на присъденото адвокатско възнаграждение. Претендират се разноски. Ответникът - Булауто ЕООД, чрез процесуалния си представител оспорва касационната жалба и моли да се отхвърли като неоснователна по съображения подробно изложени в представените по делото писмен отговор и писмена защита. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид доводите на страните и извърши проверка на обжалвания съдебен акт съгласно чл. 218 от АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е основателна, поради следното: С обжалваното решение административният съд е отменил ревизионния акт в оспорената част, в която счетоводният финансов резултат на Булауто ЕООД за 2007 г. е увеличен за данъчни цели, на основание чл. 66, ал. 1 от ЗКПО със сумата от 329 286.10 лева, представляваща балансовата стойност на дълготрайни материални активи, които са трансформирани в инвестиционни имоти към 31.12.2006 г. За да постанови този резултат, съдът е приел за установено от фактическа страна, че към 31.12.2006 г. от счетоводния амортизационен план на дружеството са отписани активи с инвентарни номера 2002 и 2001 - земя и сгради. В счетоводния амортизационен план за 2007 г. тези активи за отразени като инвестиционни имоти, без да се начисляват амортизации. В хода на ревизията е констатирано, че същите активи са отразени и в данъчния амортизационен план на дружеството и разходите са амортизация са в съответствие с разпоредбите на ЗКПО и са съпоставими с реализираните приходи от отдаване под наем на инвестиционните имоти. Установено е, че ревизираното лице е отписало процесните активи като ДМА и през 2007 г. ги е прехвърлило от счетоводната сметка, по която са били заведени - сметка 203 "Сгради", в сметка 230000 "Инвестиционни имоти". Едновременно с това през 2007 г. е продължило да ги отчита по баланса и в счетоводния амортизационен план. В ревизионния доклад и ревизионния акт липсват констатации относно приложения от дружеството модел на оценяване на инвестиционните имоти. В решението на директора на дирекция ОДОП - гр. София, въз основа на изложеното в жалбата на Булауто ЕООД по административен ред е прието, че при трансформирането дружеството е оценило имоти като е приложило модела на справедливата пазарна стойност съгласно МСС 40 "Инвестиционни имоти". При така установените факти, съдът е приел, че нормата на чл. 66, ал. 1 от ЗКПО е неприложима в случая, тъй като не е налице отписване на актива от счетоводния амортизационен план. В ревизионния акт изрично е констатирано, че процесните инвестиционни имоти, фигурират в счетоводния амортизационен план на ревизираното лице за 2007 г., но за тези имоти дружеството не е начислявало счетоводни амортизации. Позовал се е на разпоредбата на чл. 60, ал. 5 от ЗКПО в приложимата й по време редакция, според която когато амортизируем актив съгласно Националните стандарти за финансови отчети на малки и средни предприятия се трансформира в неамортизируем, с изключение на трансформиране на инвестиционен имот, същият се отписва от данъчния амортизационен план от началото на текущия месец. От регулацията на данъчните и счетоводни амортизации съгласно чл. 54 от ЗКПО, съдът е приел, че неначисляването на счетоводни амортизации за инвестиционните имоти от дружеството няма значение за данъчни цели и не се отразява на данъчното му облагане. Аргументи за този извод, съдът е почерпил и от обстоятелството, че в ревизионния акт данъчните амортизации на същите имоти са признати от една страна, а от друга - инвестиционните имоти са данъчен амортизируем актив съгласно изричната разпоредба на чл. 48, т. 3 от ЗКПО. Настоящият състав преценява решението като неправилно, тъй като е постановено, без да е изяснен напълно спорът от фактическа страна. Основателно е възражението в касационната жалба, че съдът се е произнесъл по приложението на чл. 66, ал. 1 от ЗКПО, без да е изяснен основният спорен въпрос по делото - следвало ли е Булауто ЕООД да отпише от счетоводния си амортизационен план имотите към момента на трансформирането им от ДМА в инвестиционни имоти, които са оценени и отчитани по справедлива стойност и при положение, че същите имоти не са отписани от баланса му . Нормата на чл. 66 от ЗКПО регулира за данъчни цели преобразуването на счетоводния финансов резултат при отписване на данъчен амортизируем актив. В чл. 66, ал. 1 от ЗКПО е предвидена регулацията на счетоводния финансов резултат, когато активът се отписва от счетоводния амортизационен план. Алинея 2 на същата разпоредба урежда преобразуването на счетоводния финансов резултат, когато активът се отписва от данъчния амортизационен план. В ЗКПО е дадена регламентация на данъчния амортизационен план. Съгласно чл. 52, ал. 2 от ЗКПО данъчният амортизационен план е данъчен регистър, в който се отразява информацията, определена съгласно изискванията на тази глава, за процеса на придобиване, последващо водене, амортизиране и отписване на данъчните амортизируеми активи. В тази връзка в закона е дадена уредбата на общия и специфичния ред за завеждане на активи в данъчния амортизационен план - чл. 56 и чл. 57 от ЗКПО, както и условията за отписване на активи от данъчния амортизационен план. В ЗКПО не е дефинирано понятието счетоводен амортизационен план, което е използвано в чл. 66, ал. 1 от ЗКПО, както и случаите, в които един актив се отписва от счетоводния амортизационен план, за разлика от § 1, т. 59 от ЗКПО /отм/, където е съществувала легална дефиниция на понятието "отписване от счетоводния амортизационен план" за целите на този закон. Поради това воденето на такъв план и случаите, в които е налице отписване на актив от счетоводния амортизационен план се извършва съгласно правилата за водене на счетоводство по Закона за счетоводството и приложимите счетоводни стандарти. В конкретния случай няма спор по делото, че процесните имоти първоначално са заведени от Булауто ЕООД като дълготрайни материални активи и към 01.01.2007 г. са трансформирани като инвестиционни имоти. По силата на чл. 48, т. 1 и т. 3 от ЗКПО и в двата случая имотите /без земята/ представляват данъчен амортизируем актив. Няма спор по делото, че дружеството е водило счетоводен амортизационен план, както и данъчен амортизационен план. Страните не спорят и по въпроса, че при трансформирането, инвестиционните имоти са оценени и отчетени в счетоводството на дружеството по модела на справедливата стойност, който е допустим съгласно Международен счетоводен стандарт 40 /МСС 40/, приложим за 2007 г., а не по цена на придобиване. Съгласно цитирания счетоводен стандарт при този метод на отчитане на инвестиционните имоти, предприятията не начисляват амортизации за счетоводни цели. Същевременно по силата на изрична законова разпоредба - чл. 60, ал. 5 от ЗКПО инвестиционните имоти не се отписват от данъчния амортизационен план и за данъчни цели продължава да се начислява амортизация. Както правилно е приел и съда в мотивите на решението - в конкретния случай начислените от Булауто ЕООД данъчни амортизационни разходи за инвестиционните имоти за 2007 г. са признати в ревизионния акт. При тези фактически данни органите по приходите и директорът на дирекция ОДОП гр. София считат, че в годината на извършеното трансформиране - 2007 г., ревизираното дружество е следвало да отпише инвестиционните имоти от счетоводния си амортизационен план и да преобразува еднократно счетоводния си финансов резултат чрез неговото увеличение с балансовата стойност на имотите, на основание чл. 66, ал. 1 от ЗКПО. Булауто ЕООД твърди, че не е следвало да отписва инвестиционните имоти от счетоводния си амортизационен план за 2007 г. и че е спазило изискванията на МСС 40 запазвайки активите в счетоводния си амортизационен план за 2007 г. и спирайки начисляването на счетоводни разходи за амортизация. При решаването на спора първоинстанционния съд не е дал отговор на този спорен въпрос. В решението липсват мотиви в тази връзка, а именно в случаи като процесния, когато поради промяна в използването на имоти от данъчния субект, те са преквалифицирани от дълготраен материален актив /ДМА/, отчитан по цена на придобиване и амортизиран /чрез счетоводни и данъчни амортизации/, в инвестиционни имоти, отчитани по справедлива стойност, за които не се начисляват счетоводни амортизации, но се начисляват данъчни амортизации /арг. от чл. 60, ал. 5, чл. 61 и чл. 66, ал. 2 от ЗКПО/, следва ли дружеството да отпише от счетоводния амортизационен план актива. В хода на първоинстанционното производство не е извършена проверка редовно ли е водено счетоводството на Булауто ЕООД и по - конкретно съответства ли на МСС 40 извършеното от дружеството счетоводно отчитане на инвестиционните имоти - през 2007 г. активът е запазен в счетоводния амортизационен план по балансова стойност, като е преустановено единствено начисляването на счетоводни амортизации. Страните не са проявили нужната процесуална активност в хода на първоинстанционното производство, като въпреки указанията на съда не са ангажирали доказателства във връзка с твърденията си, посочени по-горе. Не са направени доказателствени искания за назначаването на вещо лице, което да даде заключение по твърденията им относно счетоводното отчитане на извършената трансформация на активите. Този въпрос е от съществено значение за материалната законосъобразност на извършеното с ревизионния акт еднократно увеличение на финансовия резултат на дружеството, основание чл. 66, ал. 1 от ЗКПО. Съдът е приел, че след като активът не е отписан от баланса на дружеството и от счетоводния амортизационен план, то неначисляването на счетоводни амортизации, не се отразява на данъчното му облагане. Действително активът не е отписан от баланса на дружеството, но спорът е дали е следвало да бъде отписан от счетоводния амортизационен план. Съдът е приел, че нормата на чл. 66, ал. 1 от ЗКПО е неприложима, без да извърши проверка, дали счетоводното отразяване на активите към момента на трансформацията им през 2007 г. в инвестиционните имоти в счетоводния амортизационен план съответства на Закона на счетоводството и МСС 40. В случая става дума за влиянието на извършената трансформация върху преобразуването на счетоводния финансов резултат за данъчни цели, а не върху влиянието на неотчитането на счетоводни амортизации върху данъчните амортизации за същия актив. Както се посочи по-горе, в нормата на чл. 60, ал. 5 от ЗКПО по отношение на инвестиционните имоти е предвидено изключение за отписването им данъчния амортизационен план, поради което за тези активи продължава начисляването на данъчни амортизации. По изложените съображения следва да се приеме, че спорът не е изяснен от фактическа страна, което налага отмяна на решението, включително и в частта за разноските. Отговорът на спорния по делото въпрос, посочен по-горе изисква използването на специални знания в областта на счетоводството, поради което делото следва да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. При новото разглеждане на делото следва да се назначи съдебно - счетоводна експертиза, от вещо лице експерт - счетоводител, което да даде отговор по въпросите: 1. При трансформиране на един актив от ДМА в инвестиционен имот, отчитан по справедлива стойност, длъжно ли е предприятието да отпише този актив от водения счетоводен амортизационен план или не, след като съгласно МСС 40 за този актив не се начисляват счетоводни амортизации? 2. Редовно ли е водено счетоводството на Булауто ЕООД при отчитането на инвестиционните имоти към момента на трансформирането на активите през 2007 г. чрез запазването им в счетоводния амортизационен план на дружеството? 3. Допустимо ли е според МСС 40 при трансформиране на активи в инвестиционни имоти, отчитани по справедлива стойност, да се преустанови само начисляването на счетоводни амортизации, без да се отписват активите от счетоводния амортизационен план? След изясняване на горните въпроси, съдът следва да извърши преценка налице ли са предпоставките по чл. 66, ал. 1 от ЗКПО за преобразуване на счетоводния финансов резултат на Булауто ЕООД за 2007 г., като обсъди и останалите възражения на страните. При този изход на спора, по разноските следва да се произнесе първоинстанционния съд, съгласно чл. 226, ал. 3 от АПК. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,