Решение № 15873 от 19.12.2018 г. на ВАС по адм. д. № 9448/2018 г.

Решение № 15873 от 19.12.2018 г. на ВАС по адм. д. № 9448/2018 г., I о., докладчик съдията Мария Радева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано по касационна жалба на "Мото София" EООД, представлявано от управителя И. Хорташка, срещу Решение № 3861 от 7.06.2018 г., постановено по адм. дело № 11960/2015 г. по описа на Административния съд София - град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № Р-22221415000057-091-001/7.09.2015 г. на органи по приходите при ТД на НАП-София, потвърден с решение № 1718/12.11.2015 г. на Директора на Дирекция "ОДОП"-София, при ЦУ на НАП, с който на дружеството не е признато право на приспадане на данъчен кредит по фактури подробно изброени в ревизионния доклад, в частта на начислените за просрочие лихви, както и в частта на присъдените разноски. В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е неправилно поради нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът твърди, че мотивите на съда не съответстват на доказателствата по делото и на закона. Счита, че дружеството и доставчиците са представили всички възможни документи, удостоверяващи получените доставки. Посочва, че липсата на кадрова и материална обезпеченост на доставчика не е основание за непризнаване на правото на данъчен кредит. Излага подробни съображения за противоречие на решението с практиката на Съда на Европейския съюз. Претендира разноски. Ответникът - директорът на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител, оспорва касационната жалба, като твърди, че същата е неоснователна. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд - Първо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК, и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 АПК. Разгледана по същество, е неоснователна. Спорна пред първоинстанционния съд е била реалността на доставките на услуги, като първа предпоставка за признаване на право на данъчен кредит на ревизираното лице, получател по фактурите на посочените доставчици. За да отхвърли жалбата, административният съд е приел, че от представените доказателства не се установява реалност на спорните доставки на услуги. С РА в обжалваната част е отказано право на данъчен кредит, в размер на 10 934, 56 лв., по фактури, издадени от "Електра Билд" ЕООД, "Модера Комерс" ЕООД и "Диас Контакт" ЕООД за данъчни периоди от м. 09.2014 г. до м. 01.2015 г., както и в частта на начислените за просрочие лихви, в размер на 422, 15 лв. Доставчикът "Модера Комерс" ЕООД е издал 8 бр. фактури, с предмет "разпространение на рекламни флаери", по които с РА е отказано правото на приспадане на данъчен кредит за дан. периоди м. 10, 11 и 12 на 2014 г. на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. Съдът е приел за недоказано жалбоподателят да е разполагал с фактурираните бройки рекламни флаери, които впоследствие да бъдат разпространени. Приел е, че липсват доказателства за изработването и за получаването им. Като е посочил, че наличието на реална доставка е материалноправно изискване за признаване право на данъчен кредит, както съобразно нормите на съюзното право и практиката на СЕС, така и съобразно националното законодателство, съдът е преценил, че за да бъде доказана реалността на фактурираното разпространение, трябва по безспорен начин да се докаже, че жалбоподателят е разполагал с посочените количества флаери, които впоследствие да бъдат разпространени. Изводът на съда е за недоказаност на действително извършвано разпространение на рекламни материали, установени по вид, най- вече по количество и място на разпространение. Относно доставките от "Електра Билд" ЕООД, с РА е отказано правото на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 520 лв. по 2 бр. фактури, с предмет "поддръжка на сайт" съответно за м. 10, м. 11 и за м. 12.2014 г. и м. 01. на 2015 г. Според съда не е доказано самото изпълнение на услугите, защото за четири периода на поддръжка - м. 10, м. 11 и м. 12 на 2014 г., съответно твърдени като извършени четири услуги, са представени протоколи за извършена услуга само за два периода - м. 12 на 2014 г. и м. 01 на 2015 г. Също така съдът е приел, че остава недоказано наличието на квалифициран персонал у доставчика за изпълнение на услугите, предвид данните за назначените при доставчика лица - секретар, рекламен агент, експерт реклама и разпространител на безплатни вестници, а предметът на услугите е поддръжка и обновяване на сайт. На следващо място съдът е посочил, че по делото не е безспорно доказано, че жалбоподателят е разполагал действително с действащ интернет сайт и кой конкретно е, като сайтът не е конкретизиран в приложения договор, нито е посочен от самия доставчик в обясненията му. Съдът се е мотивирал и с обстоятелството, че доказателства за плащане на домейн или уеб хостинг не са представени, а те са пряко свързани със съществуването на активен уеб сайт и съответно реалното получаване на услугата поддръжка на уеб сайт. Като е посочил, че не са налице доказателства, от които да се установи действителното извършване на поддръжка и обновление на интернет сайт, съдът е приел, че законосъобразно е отказано правото на приспадане на данъчен кредит по всички спорни фактури, издадени от "Електра Билд" ЕООД. По доставките от "Диас Контакт" ЕООД, с РА за дан. периоди от м. 09. на 2014 г. до м. 01. на 2015 г. е отказано правото на приспадане на данъчен кредит по 12 бр. фактури с предмет "скреч карти". Съдът е приел, че жалбоподателят не е доказал да е вложил и употребил в стопанската си дейност посочените карти, нито е установено как и от кого са използвани. Като е съобразил, че е икономически и житейски нелогично, карти в посоченото количество за посочения период да са използвани от служителите на дружеството при изпълнение на възложената им работа, както и че по делото липсват приемо-предавателни протоколи, съдът е приел, че законосъобразно с РА на основание недоказване на предпоставката по чл. 69, ал. 1 от ЗДДС е отказано правото на приспадане на данъчен кредит по спорните фактури. Решението е правилно. Първоинстанционният съд подробно е обсъдил доказателствата във връзка с доставките на всеки един от доставчиците и е направил обосновани фактически изводи за недоказано реално осъществяване на спорните услуги. Въз основа на вярно установените факти правилно е приложен материалният закон. Административният съд правилно е приел, че от представените доказателства по делото не се установява, че спорните доставки на услуги са реално осъществени от доставчиците. Въпреки наличието на фактури и тяхното счетоводно отражение при ревизираното лице, предвид посочените по-горе обстоятелства, първоинстанционният съд правилно е формирал краен извод за нереалност на посочените доставки. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 ЗДДС, включва и установяването на реалното доставяне на стоките и извършване на услугите по облагаемата доставка - аргумент от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС. Реалността на доставките е основополагаща за законосъобразното възникване и упражняване на правото на данъчен кредит - чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1, във връзка с чл. 25, чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС. Настоящият състав намира, че след като касаторът черпи права от доставката, негово задължение е да притежава документи за реалното извършване на услугите. Доказателствената тежест в този процес пада върху ревизираното лице, което трябва с всички допустими по ДОПК доказателства и доказателствени средства да установи реалното осъществяване на фактурираните доставки. Затова законосъобразни са изводите на съда, че не е достатъчно само издаването на фактури. Фактурите не обективират реално извършени доставки, а само съвпадане на волеизявленията на страните, че са съгласни да постигнат като резултат договореното между тях по една доставка. Затова и нееднократно в свои решения Върховният административен съд е имал повод да застъпи схващането, че е налице разлика между сделка в гражданскоправния смисъл и доставка за целите на данъчното облагане и това е причината законодателят в ЗДДС да употребява понятието доставка. Докато при сделката в гражданскоправния й аспект е необходимо съгласие между страните за пораждане на договорения резултат, то при доставката, по смисъла, вложен от законодателя в чл. 6 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС не е достатъчно само съгласието на страните, а и нейното реално осъществяване - доставяне на стоката и извършване на услугата. Липсват доказателства за реалното осъществяване на доставките. По отношение на предоставените от "Модера Комерс" ЕООД услуги с предмет разпространение рекламни флаери не са представени доказателства, че жалбоподателят е разполагал с посочените флаери в количеството, отразено във фактурите, които да може да предаде на изпълнителите, за да осъществи договореното. Липсват данни за изработването и за получаването им - кой ги е изработил, кога е станало това, какви са тези рекламни флаери като задание, за да може изпълнителят да осъществи договореното. Липсват доказателства и за това, кога са заявени за отпечатване рекламните флаери, в какво количество, с какъв проект, къде са отпечатани тези рекламни флаери, от кого са доставени, с какво съдържание са, липсват доказателства за изпълнителя, който е изработил рекламните флаери. Не е налице и информация, че действително е извършвано разпространение на рекламни материали, установени по вид, по количество и място на действието. Получателят по доставката за да упражни правото си на данъчен кредит следва да притежава цялата релевантна информация относно доставката. По доставките на "Електра Билд" ЕООД с предмет "поддръжка на сайт" отново от представените в хода на производството данни не става ясно кои лица са извършили услугата, предвид липсата на квалифициран персонал, липсват и данни, че дружеството действително е разполагало с действащ интернет сайт, тъй като сайтът не е конкретизиран нито в представения договор, нито в обясненията на самия доставчик. Правилно съдът е приел, че за създаването и съществуването на интернет сайт е необходимо да се докаже избор на домейн име и хостинг услуга, която свързва сайта с интернет, за които услуги се заплащат съответните такси и предоставянето на тези услуги, по специално уеб хостингът, е посредством специално конфигурирани компютри, които са постоянно свързани с интернет. Такива доказателства не са представени, а именно те удостоверяват реалното получаване на услугата поддръжка на уеб сайт. Представената разпечатката с данни за дружеството, в която не фигурират данни точно кой е сайтът и съществувал ли е през 2014 г., не може по категоричен начин да докаже съществуването на сайта, за който е фактурирана поддръжка. Не са представени доказателства за професионална компетентност на лицата при доставчика да предоставят договорните услуги, нито информация за името на уеб сайта, за база данни, графичен дизайн и технически възможности. Относно доставките от "Диас Контакт" ЕООД съдът правилно е преценил, че жалбоподателят не е доказал употребата на посочените скреч карти в стопанската си дейност, като не е предоставил информация нито как, нито от кого са използвани тези карти. По делото не са налице приемо-предавателни протоколи, с които скреч картите да са предадени на служителите на дружеството и от които да се установи броят и номиналът на картите, получени от всеки от служителите. Използването на документираните доставки в икономическата дейност на жалбоподателя е абсолютна предпоставка за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит. В случая доставките не отговарят на посоченото в закона задължително условие, тъй като не е доказано, че е възможно карти в посоченото количество за посочения период да са използвани от служителите на дружеството при изпълнение на възложената им работа. Всички приложени по делото доказателства са частни диспозитивни документи, които не се ползват с материална доказателствена сила. Действително, такива са повечето документи, които ревизиращите органи и съдът изследват във връзка с реалността на доставките при преценката относно възникването на правото на данъчен кредит. Именно предвид характеристиката на тези документи, от съществено значение е обсъждането на доказателствения материал в неговата съвкупност. При положение, че се касае за документи без материална доказателствена сила, е необходимо те да са точни, конкретни, изчерпателни и да е налице пълно съответствие относно стопанските операции, отразени в тях, така че да може да бъде проследена по един несъмнен начин непрекъсваема верига от обстоятелства, водещи до единствено възможен извод за осъществяване на съответната доставка. Не се касае за формална преценка за реквизити на документи, а за изискване за надлежно документиране на всяка стопанска операция, така че да се елиминира всякакво съмнение относно нейното осъществяване. Съвкупната преценка на данните по случая, липсата на доказателства за изработване на рекламните материали и за тяхното съдържание, невъзможността за проследяване на стоките по счетоводни данни - всичко това води до прекъсване на веригата от обстоятелства, които биха могли да доведат до възможен извод за реалност на доставките. В практиката на СЕС е трайно възприето разбирането, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим, единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци - решение от 13 декември 1989 г., G. H. C-342/87, решение от 19 септември 2000 г. Schmeink & Cofreth AG & Co. KG срещу F. B. и M. S. срещу F. E. C - 454/98, решение по дело С-152/02 на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09 на СЕС, т. 44 от решение по съединени дела № С-80/11 и С-142/11. Съобразно направеното тълкуване на нормите на Директива 2006/112/ЕО от СЕС преценката за наличие на условията за признаване на правото на данъчен кредит (реално ли са осъществени доставките и използван ли е техния предмет в извършваната от лицето дейност) се осъществява от националната юрисдикция съобразно правилата за доказване по националното право и въз основа на съвкупна преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по делото (аргумент от т. 31 и т. 32 от решение на СЕС по дело 285/11). Данъчнозадълженото лице, което се позовава на правото на приспадане следва да установи реалното осъществяване на доставките. Не може да бъде споделена основната теза на касатора, че обжалваното решение е в противоречие с практиката на Съда на Европейския съюз, касаеща кадровата обезпеченост на доставчиците. Действително СЕС многократно е подчертавал, че не се допуска национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае на данъчно задълженото лице право да приспадне данъчен кредит за предоставените му услуги, поради това, че липсва материална и персонална обезпеченост на доставчика или негов подизпълнител, без да се доказва въз основа на обективни данни, че това право е упражнено с измамна цел или цел злоупотреба /решения на СЕС по дела С - 80/11 и С - 142-11, С - 324/11 и С - 18/13/. Тези разяснения обаче са предпоставени от наличието на фактури, които съдържат цялата изискуема информация по чл. 226 от Директива 2006/112/ЕО, предвиждащ като задължителен реквизит на фактурата вписването на количеството и естеството на доставените стоки/услуги или степента и естеството на предоставените услуги. Нормата на чл. 178 от Директивата изрично посочва, че притежаването на фактура, съставена в съответствие с чл. 220 - 236, е условие за упражняване на правото на приспадане. Това е изрично подчертано от СЕС в Решението по дело С-271/2012, според което разпоредбите на Шеста директива трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат национална правна уредба, като разглежданата в главното производство, по силата на която правото на приспадане на ДДС може да се откаже на данъчнозадължени лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение към последните след приемането на решението за отказ е предоставена информация с цел да се докаже действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки. В съответствие с това тълкуване разпоредбата на чл. 71, т. 1 от ЗДДС предвижда, че едно от условията за упражняване на правото на приспадане е наличието на данъчен документ, отговарящ на изискванията на чл. 114 и 115 от ЗДДС. Съобразно цитираните материалноправни разпоредби и в съответствие с практиката на СЕС, изводът на АССГ за законосъобразност на РА относно отказания данъчен кредит по фактурите, издадени от "Модера Комерс" ЕООД, "Електра Билд" и "Диас Контакт" ЕООД е правилен и се споделя от касационната инстанция. Видно от съдържанието на приложените фактури, предмет на същите са съответно "разпространение на рекламни флаери", "поддръжка на сайт" и "скреч карти", но във фактурите липсва конкретизация на стопанските операции. Рекламните материали не са определени по вид и количество, не е посочено и място на разпространението, сайтът не е конкретизиран, а относно скреч картите липсват приемо-предавателни протоколи. Следователно фактурите не отговорят на задължителното изискване по чл. 114, ал. 1, т. 9 от ЗДДС да съдържат цялата изискуема информация относно конкретната стопанска информация, като такава информация не може да бъде извлечена и от придружаващите ги документи /договорите и приемо-предавателните протоколи/. В този смисъл намира приложение разрешението в горецитираното решение на СЕС по дело С-271/12, доколкото са налице непълни фактури и въпреки че са ангажирани допълнителни документи във връзка с предмета на процесните доставки от страна на РЛ, тези документи не определят точните параметри на стопанската операция. В този смисъл неустановените престации не могат да са предмет на ДДС. Предвид изложеното, съдебното решение не страда от пороците, посочени в касационната жалба и като валидно, допустимо и правилно следва да остане в сила. С оглед изхода на спора на ответната страна следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за настоящата инстанция в размер на 870 лв, съгласно чл. 161, ал. 1 ДОПК. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение