Решение № 13070 от 2.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 14153/2015 г.

Решение № 13070 от 2.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 14153/2015 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на "Вет партнърс" ООД, представено от адв. Х. Р., срещу решение № 1569/28.07.2015 г. на Административен съд П. по адм. д. № 3531 по описа за 2013 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № 161302397/30.07.2013 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП П. и е осъден жалбоподателя да плати на ответника деловодни разноски. Доводите на касатора са относими към трите категории основания за неправилност на съдебния акт по чл. 209, т. 3 АПК. Като противоречащ на материалния закон определя отказът на съда да му признае правото на приспадане на данъчен кредит за начисления с РА ДДС по вътреобщностни придобивания. Позовава се на принципа на данъчен неутралитет. Определя за несправедливо двукратното начисляване на ДДС - при ВОП и при последващата реализация на стоките на територията на страната без да е приспаднат начисления при ВОП данък. Възразява против начина на определяне на основата за облагане с ДДС и с корпоративен данък и по специално използването на критерия по чл. 122, ал. 2, т. 12 ДОПК. Общо е несъгласието му с предпоставките за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122-124 ДОПК. Настоява, че е доказал осъществяването на пораждащия правото на приспадане на данъчен кредит фактически състав за отреченото с РА данъчно предимство и се противопоставя на данъчната практика за формиране на изводи в негова вреда от неизпълнението от доставчиците му на задължението за представяне на документи и писмени обяснения. Иска отмяна на първоинстанционното решение /включително в частта му за разноските/ и на РА. Претендира деловодни разноски.

Ответникът по касация - директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" П. изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Иска присъждане на разноските за касационното съдебно производство.

Заключението на прокурора е за неоснователност на жалбата.

След обсъждане на касационните доводи и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното:

С оспорения пред АС П. ревизионен акт са установени в тежест на "Вет партнърс" ООД задължения за ДДС в общ размер 204 027.13 лева и за закъснителна лихва, както и за корпоративен данък за данъчни периоди 2007, 2009, 2010, 2011 и 2012 г. в общ размер 82 670.31 лева с лихви за забава общо 17 568.04 лева. Утежняващият акт е заключителен в ревизионно производство, проведено по реда на чл. 122-124 ДОПК и обосновано с предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. т. 2 и 4 ДОПК.

И. на задълженията за косвения данък е:

1. Доначисляването на основание чл. 86 във вр. с чл. 84 ЗДДС на ДДС в общ размер 48 999.21 лева върху данъчна основа 244 9996.05 лева в данъчни периоди м. 03 и 05.2009 г.; м. 07,08 и 09.2010 г. и м. 02 и 03.2012 г. за недекларирани вътреобщностни придобивания от доставчици от Испания и Холандия - Polichem SL с VIN ESB43059633; Kepro B. V с VIN NL001491398B01 и L. L., S. A с VIN ESA25009168. Размерът на данъка е определен по реда на чл. 67, ал. 1 ЗДДС.

1. Доначисляване на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС във вр. с чл. 82, ал. 1 ЗДДС на ДДС в общ размер 127 076.06 лева в данъчни периоди м. 12.2007 г. и м. 12.2010 г. По твърдението на органите по приходите в тези данъчни периоди са реализирани стоките по ВОП, тъй като при инвентаризациите към 31 декември на съответните години не са установени липси и излишъци на стоки. Данъчната основа е определена по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК, като цената на придобиване е увеличена с осреднен процент търговска надценка, изчислен по отчетените от РЛ приходи и разходи.

1. Основан на разпоредбата на чл. 70, ал. 5 ЗДДС отказ на органите по приходите да признаят правото на приспадане на данъчен кредит в общ размер 27 951.86 лева, упражнено в данъчни периоди м. 05 и 11.2010 г. и м. 02 и 03.2012 г. по фактури, издадени от "Рулекс консулт" ЕООД, "Макс ривърс" ЕООД и "Ком инженеринг" ЕООД с предмет на доставките стоки - различни видове строителни материали и транспортна услуга. Отричането на данъчното предимство е обосновано с резултатите от насрещните проверки на доставчиците и отказът да се ценят представените от РЛ писмени доказателствени средства, включително обясненията му. На всички доставчици исканията за представяне на документи и писмени обяснения са връчени по реда на чл. 32 от ДОПК и никой от тях не е представил исканите документи.

Допълнителните задължения за корпоративен данък в 2007 и 2009-2012 г. са в резултат:

1. От определянето на основи за облагане с прекия данък, изчислени като разлика между установените при ревизията приходи и разходи. ДО са съответно 28 844.60 лева, 101 239.82 лева, 693 216.95 лева, 189 432.84 лева и 212 574.36 лева.

1. Включване към приходите за 2009-2012 г. на общо 149 355 лева, представляващи левова равностойност на извършени от РЛ в полза на холандското дружество Kepro V. B неосчетоводени услуги с място на изпълнение на територията на Холандия.

1. Приходите от продажби на стоките по ВОП /увеличената с търговската надценка стойност на придобиването/.

1. Извършена с РА корекция на счетоводна грешка - неправилното отнасяне в разход за 2010 г. на разходи за строителни материали в размер 119 547.81 лева, вместо да участват във формирането на стойността на ДМА и редукция на данъчната амортизация в резултат на непризнати разходи за строителни материали по неосъществени доставки.

Органите по приходите са установили и задължения за несвоевременно платени авансови вноски за корпоративен данък за 2010 и 2011 г.

За да отхвърли оспорването на РА първостепенният съд е възприел фактическите и правните изводи на органите по приходите. Пред съда не е било спорно придобиването на стоките по ВОП от РЛ без да начисли ДДС. С решението е отречено задължението за ДДС по ВОП да е неутрализирано с възникването на право на приспадане на данъчен кредит в размера на задължението. Правото на приспадане е дисквалифицирано с позоваване на разпоредбата на чл. 73а ЗДДС заради укриването на доставките и пропускът да се отразят в счетоводството на жалбоподателя, както и предвид изтичането на срока по чл. 72, ал. 1 ЗДДС.

Според инстанцията по същество предпоставките на правото на приспадане на данъчен кредит не са установени убедително само с представянето на фактурите за доставките. Към разколебаващите доказването факти е отнесъл установената с РА липса на персонал и ДМА, както и на информационни следи за превозването на стоките.

По спора за съществуването на задължението за корпоративен данък обобщението на съда е за установеност на укрити от жалбоподателя приходи.

Решението е неправилно в частта му за отхвърляне на оспорването срещу РА относно доначисляването на основание чл. 86 във вр. с чл. 84 ЗДДС на ДДС в общ размер 48 999.21 лева в данъчни периоди м. 03 и 05.2009 г.; м. 07,08 и 09.2010 г. и м. 02 и 03.2012 г. и правилно в останалата част.

По спора за доначисления ДДС в данъчни периоди м. 03 и 05.2009 г.; м. 07,08 и 09.2010 г. и м. 02 и 03.2012 г.

При липсата на спор за приложимостта на режима на самоначисляване за обсъжданите доставки /вж. чл. 84 ЗДДС/, то принципът на данъчен неутралитет налага да се предостави правото на приспадане за тях, ако са изпълнени изискванията по същество, дори ако ДЗЛ са пропуснали някои формални изисквания /т. 63 от решението по съединени дела С-95/07 и С-96/07/. Щом данъчната администрация разполага с информацията, за да определи ДЗЛ като платец на данъка за получените доставки на стоки, администрацията не може да му налага допълнителни условия във връзка с правото му на приспадане на тази данък. Обратното може да доведе да загуба на правото на приспадане, ако данъчната администрация пристъпи към корекция на декларацията на лицето след изтичането на преклузивния срок за упражняване на правото на приспадане /т. 68 от цитираното решение/. В случая правото на приспадане не е упражнено в 12-месечния преклузивен срок по чл. 72, ал. 1 ЗДДС /за 2009 г. срокът е тримесечен/, а корекцията на декларираните от РЛ резултати за процесните данъчни периоди е извършена с РА също извън този срок. Така макар да има компетентността да признае съществуването на несвоевременно упражненото право на приспадане с корекцията по чл. 126, ал. 3, т. 2 от ЗДДС, дори при пропуск на лицето да изпълни някои формални изисквания /като това за начисляването на данъка и за писменото искане за корекцията/, администрацията в противоречие с принципите на пропорционалност и на оправданите правни очаквания е коригирала декларираните от РЛ резултати за данъчните периоди само в посока увеличение чрез начисляване на данъка, но не и с признаване на правото на приспадане. В тази връзка следва да се припомни т. 2 от диспозитива на решението на СЕС по дело С-284/11, според което "Принципът на данъчен неутралитет не допуска санкция, която се изразява в отказ да се признае правото на приспадане в случай на късно начисляване на данък върху добавената стойност...". По хипотеза при самоначисляването на данъка не се изследва добросъвестността на ДЗЛ, доколкото по принцип при самоначисляването не се дължи данък на държавния бюджет, а неизпълнението на счетоводни задължения не създава риск от загуба на данъчни приходи /така т. 71 от решението на СЕС по съединени дела С-95/07 и С-96/07/.

Разпоредбата на чл. 73а от ЗДДС преодолява последиците от опущенията на получателя по упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит, когато данъкът е изискуем от него. Бонификацията на създаденото със сочената норма правило за поведение се изразява в предоставената на получателя възможност да се ползва от данъчното предимство и когато доставчикът не е издал данъчен документ отговарящ на изискванията на чл. 114 от ЗДДС и/или получателят не разполага с документ по чл. 71, т. 2, 4 и 5 от ЗДДС или не е спазил изискванията на чл. 72 от ЗДДС, ако доставката не е укрита и данни за нея са налични в счетоводството на получателя. В тази хипотеза правото на приспадане се упражнява, като се прилага съответно чл. 126, ал. 3, т. 2 от ЗДДС, т. е. промяната на резултата за данъчния период се извършва от органа по приходите след писмено сезиране от данъчния субект. Данъчно-ревизионна практика, която отстоява изискването на чл. 73а, ал. 1 ЗДДС за наличието на данни за доставката в счетоводството на ДЗЛ, като условие за правото на приспадане при данък изискуем от получателя, е в противоречие със съюзното право по интерпретацията му в т. 67 от цитираното решение на СЕС по съединени дела С-95/07 и С-96/07. За упражняване на правото на приспадане по чл. 73а ЗДДС не е определен срок - това следва от израза "...и/или получателят не е спазил изискванията на чл. 72.. ", доколкото чл. 72 ЗДДС установява периода за упражняване на данъчното предимство.

По спора за правото на приспадане на данъчен кредит

Неоснователни са упреците на касатора за опущения на първостепенния съд при преценката на писмените доказателствени средства, които според него установяват осъществяването на пораждащия правото на приспадане на данъчен кредит фактически състав.

Възникването на правото на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС е обусловено от качествата данъчнозадължено лице на доставчика и на получателя /вж. т. 25 от решението на СЕС по дело С-18/13/, своенето на данъчния документ от получателя - чл. 71, т. 1 ЗДДС, получаването на стоките/услугите по доставката /"...действителното извършване на облагаемата сделка..." според т. 30 от решението на СЕС по дело С-642/11/ и отреждането на полученото за икономическата дейност на ДЗЛ /така т. 36 от решението на СЕС по дело С-153/11/. Отсъствието на който и да елемент от пораждащия правото на приспадане фактически състав изключва възникването на правото.

Щом придобиването на правото на разпореждане като собственик със стоката /вж. чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО и чл. 6 от ЗДДС/ и получаването на услугата /чл. 9 от ЗДДС/ са елементи от фактическия състав, пораждащ правото на приспадане, то за претендиращото данъчно предимство ДЗЛ е бремето да установи с убедителността на пълното доказване осъществяването на тези правно релевантни факти - чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК.

Притежаването на фактурата не е достатъчно условие за възникване на правото на приспадане. Като частен свидетелстващ документ фактурата е писмено доказателствено средство. От релевантните за правото на приспадане факти, обаче, тя установява единствено количеството и вида на стоката, вида на услугата и датата на възникване на данъчното събитие - чл. 114, ал. 1, т. т. 9 и 10 от ЗДДС. Затова и по хипотеза индивидуализирането на вещите, за които получателят е придобил правото да се разпорежда фактически като собственик и на получените услуги следва да се извърши по друг начин, а не чрез посочването на вида им в данъчния документ.

С арг. от чл. 6, ал. 1, т. 3 от Закона за счетоводството счетоводните регистри на жалбоподателя са производни доказателствени средства, отразяващи систематизирана информация за стопанските операции от първични и/или вторични счетоводни документи. Затова и по хипотеза отразената в регистрите информация следва да съответства на тази за стопанската операция по първичните и/или вторичните счетоводни документи. Счетоводната информация се цени в контекста на другите обстоятелства по делото - чл. 182, изр. 1 ГПК. Към тези други обстоятелства в случая следва да се отнесе отсъствието на информационна следа за пространствено придвижване на стоките, а видът им предполага създаването на множество информационни следи за превозване и предаване.

Доводите на касатора за начина на определяне на основата за облагане с данъци по чл. 122, ал. 2 ДОПК са относими както към установените задължения за ДДС /в данъчни периоди м. 12.2007 г. и м. 12.2010 г./, така и към размера на корпоративния данък при определянето на приходите от продажбата на стоките по неотчетените ВОП. С арг. от чл. 122, ал. 2, т. 16 ДОПК органите по приходите не са ограничени в доказателствените източници при определянето по аналог на основата за облагане с данъци. В случая е изчислена обичайната за РЛ търговска надценка по данни от собственото му счетоводство. Касаторът не твърди и не установява различен от осчетоводения размер на приходите му по отчетни периоди нито на отчетната стойност на придобитите стоки, а и не възразява против начина на изчисляване на нормата на печалба. Не е търсил, предложил и доказал като коректив на тази надценка съпоставка с надценката на други търговци. Всъщност, подходът на администрацията е насочен към постигане на максимална близост с данъчната основа, която би се постигнала при прилагането на правилата на материалния закон при правомерно поведение на данъчния субект. Отчетени са особеностите на дейността на конкретния оператор.

В контекста на горното е дължима отмяна на решението и на РА в частта относно доначисляването на ДДС в общ размер 48 999.21 лева в данъчни периоди м. 03 и 05.2009 г.; м. 07,08 и 09.2010 г. и м. 02 и 03.2012 г., както и отмяна на решението в частта за присъдените на ответника разноски за разликата над 4 906.98 лева. В останалата обжалвана част съдебният акт следва да бъде оставен в сила.

При този изход на спора на касатора се следват разноски в размер 4 349.63 лева за двете съдебни инстанции, а на касатора в размер 4 906.98 лева на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение