Решение № 4696 от 4.04.2011 г. на ВАС по адм. д. № 10266/2010 г.

Решение № 4696 от 4.04.2011 г. на ВАС по адм. д. № 10266/2010 г., I о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството е по реда на чл. 208 - 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от "Строй Транс" ЕООД гр. Варна, чрез процесуалния представител на управителя адв. Ваня Колева, срещу Решение № 1374/1.07.2010 г. на Административен съд - Варна, постановено по адм. д. № 3104/09 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт (РА) № 030901325/19.08.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с решение № 606/30.10.2009 на Директора на Дирекция "ОУИ" гр. Варна при ЦУ на НАП. В касационната жалба се излагат подробни доводи за незаконосъобразност на съдебното решение, поради съществени процесуални нарушения, неправилно приложение на материалния закон и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора, необосновани са изводите на съда, относно липсата на процесуални нарушения в ревизионното производство, както и че не са налице доставки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС. Навеждат се и твърдения са незаконосъобразност поради необсъждане на приети писмени доказателства. Претендира се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА, както и да се присъдят разноски. Ответникът по касационната жалба - Директор на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна при ЦУ на НАП, не ангажира становище по жалбата. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо "А" отделение, след като прецени допустимостта на касационните жалби и наведените в тях отменителни касационни основания, съгласно чл. 218, ал. 1 от АПК, както и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна на спора: Касационната жалба, като подадена в срок и от надлежна страна, е допустима. Разгледана по същество е основателна. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - Варна - град е бил ревизионен акт (РА) № 030901325/19.08.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с решение № 606/30.10.2009 на Директора на Дирекция "ОУИ" гр. Варна при ЦУ на НАП, в частта му, в която за "Строй Транс" ЕООД са установени задължения за ДДС в размер на 131 684,77 лв. и лихви в размер на 21 047,52 лв. за данъчни периоди 04.2008.-08.2008 г. във връзка с отказано право на данъчен кредит по 4 броя фактури, издадени от доставчик "Имера Транс" ЕООД и 13 броя фактури, издадени от доставчик "Пауър Трейд" ЕООД. Съдът е приел, че в хода на ревизионното производство не са допуснати съществени процесуални нарушения. Приел е също, че е в доказателствена тежест на ревизираното лице да установи наличие на предпоставките за ползване на данъчен кредит, а въз основа на преценка на събраните доказателства, е приел, че не е налице реалност на извършените доставки, поради което правилно на търговеца било отказано правото на признаване на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Имера Транс" ЕООД и "Пауър Трейд" ЕООД. Тези изводи на съда не се споделят от касатора, който в тази връзка излага касационни оплаквания за незаконосъобразност на решението. Изводите на съда относно липсата на допуснати съществени нарушения на процесуалните правила в хода на административното данъчно - ревизионно производство, са законосъобразни и обосновани. По отношение на процедурата няма спор и е установено, че заповедите за възлагане на ревизия, образуването и движението на ревизионното производство, както и РД и РА, са издадени от надлежни компетентни органи, при спазване на законовите срокове, в рамките на зададения времеви и материален предмет на проверка, при наличие на изискуемите реквизити. Извършена е проверка и са обсъдени всички предоставени от дружеството документи и книги, както и насрещна проверка при доставчиците, в който смисъл е спазена разпоредбата на чл. 115, ал. 2 ДОПК. Правилно съдът е съобразил, че в доказателствена тежест на ревизираното лице, което се позовава на възникнало в негова полза субективно материално право на приспадане на данъчен кредит по издадените фактури от доставчици "Имера Транс" ЕООД и "Пауър Трейд" ЕООД, е да установи наличието на предпоставките за възникване и упражняване на правото. При систематично тълкуване на разпоредбите на чл. 9, ал. 1 вр. с чл. 25, ал. 1 и 2 ЗДДС вр. с чл. 68, чл. 69 и чл. 70, ал. 5 ЗДДС се налага изводът, че за да е налице право на данъчен кредит, данъкът /ДДС/ следва да е начислен правомерно. Една от предпоставките за правомерното начисляване е настъпване на данъчно събитие. Данъчното събитие се счита настъпило при извършване на услугата или прехвърляне на собствеността върху стоката, освен при някои изключения, които безспорно не са налице при процесните доставки. Т. е. една от предпоставките за възникване на право да се приспадне данъчен кредит, е да са получени стоките и/или услугите по облагаемата доставка. Следва да е налице реалност на престацията, на фактурираната доставка. В противен случай не възниква право на приспадане на данъчен кредит за получателя, ако и да са налице формалните счетоводни изисквания за това. Начисляването в тези случаи е неправомерно, поради липса на основания за това. Основният спор по делото е бил и е останал дали процесните доставки по фактурите, издадени от Имера Транс" ЕООД и "Пауър Трейд" ЕООД за д. п. м. 04 и 08.2008 г., са реално осъществени. Касационните оплаквания са за това, че съдът не е обсъдил част от доказателства, а други е ценил превратно, поради което е постановил необоснован и оттам незаконосъобразен акт. В подкрепа на касационните оплаквания пред касационната инстанция са представени нови писмени доказателства - влезли в сила ревизионни актове и ревизионни доклади, издадени от органи при ТД на НАП Варна по отношение на доставчиците "Имера Транс" ЕООД и "Пауър Трейд" ЕООД, включващи данъчен период м. 04-08.2008 г., при предмет на ревизиите - проверка по задължения на дружествата по ЗДДС, както и справки-декларации по ЗДДС и дневници за покукпо-продажба на двамата доставчика за процесните данъчни периоди. От тези доказателства е видно, че данъчните органи са приели за целите на данъчното облагане по ЗДДС, че не са констатирани основания за корекция на данъчната основа и на начисления данък по извършените доставки от "Имера Транс" ЕООД и "Пауър Трейд" ЕООД спрямо касатора "Строй Транс" ЕООД. Това означава, че за същите доставки, предмет на РА / по13бр. фактури от "Пауър Трейд" и 4бр. фактури от "Имера Транс" ЕООД/, за които на касатора като получател е отказано приспадане на данъчен кредит поради нереалност на доставките, е прието спрямо доставчиците, че данъкът е начислен правомерно, т. е. налице е данъчно събитие - прехвърлена е собствеността върху стоките, услугите са реално извършени. Както неведнъж е посочвано от касационния съд, ревизионен акт на доставчик, с който при ревизия на същите данъчни периоди не е коригиран декларираният от изпълнителя ДДС за внасяне по доставките, с получател - ревизираното лице, може да бъде само косвено доказателство за реалността на доставките и сам по себе си не доказва тази реалност като първа предпоставка за признаване на данъчен кредит на получателя. Подобни констатации в РА на доставчик могат да бъдат третирани като извънсъдебно за процесния спор признание от страна на данъчната администрация относно реалността на доставките, което обаче трябва да бъде преценявано с оглед на всички събрани по конкретния спор доказателства относно посочената реалност. В тази връзка, при преценка на изчерпателно събраните от данъчните органи данни, както и на събраните доказателствата в хода на съдебното производство, вкл. и заключението на приетата и неоспорена съдебно-счетоводна експертиза /ССчЕ/, касационният съд намира за необосновани изводите на първоинстанционния съд, съвпадащи с тези на данъчните органи, за липса на реалност на доставките по издадените фактури от "Имера Транс" ЕООД и "Пауър Трейд". Намира за безспорно установено, че счетоводната отчетност при касатора и неговите доставчици е редовно водена, в съответствие с изискванията на ЗСч. Това е установено в РА, видно е от категоричното заключение на вещото лице по ССчЕ, според което е налице съпоставимост по счетоводни записвания, по периоди и количества, между отчетените стоки и услуги по издадените от "Имера Транс" ЕООД и "Пауър Трейд" фактури и последващите продажби на клиенти, извършени от касатора, установена е съпоставимост на получените и продадени стоки и услуги при доставчиците, както и отчитане на предоставените стоки и услуги съгласно изискванията на приложимите счетоводни стандарти. Видно е от заключението и от новоприетите доказателства, че процесните фактури са включени в дневниците за продажби на доставчиците и съответно в справки-декларации по ЗДДС за съответните периоди, по тях е начислен ДДС, което начисляване е прието от данъчните органи за редовно, без корекции, при вече приключили в тази им част ревизионни производства при доставчиците. Освен това, по делото са били налице и множество доказателства, че доставките са реално извършени. Съдът не е обсъдил всички доказателства в тяхната цялост, при спазване правилата на логиката, а само едностранчиво и идентично е пресъздал фактическите изводи, направени от данъчните органи. Не е обсъдено и заключението на ССчЕ. По отношение на доставките от доставчика "Имера Транс" ЕООД - по 4бр. фактури за транспортни услуги, по протоколи обр. 19, са налице достатъчно данни за реалното им извършване. Фактурите са издадени въз основа на писмени договори между "Имера Транс" ЕООД като изпълнител и "Строй Транс" ЕООД като възложител, с предмет транспорт на земни маси и строителни отпадъци до сметище. Уговорено е възложената дейност и изпълнението да се обективира в протокол обр. 19, каквито са представени, двустранно подписани и подпечатани, и в които отделните СМР, вкл. и транспорта във връзка с тях и доставката на трошен камък, са индивидуализирани по количество, ед. мярка и цена. Необосновани са и изводите за липса на транспортни и кадрови ресурси на доставчика за изпълнение на транспортните услуги. Безспорно е, че изпълнителят притежава собствени камиони "МАН", а видно от наемни договори от 6.06.2008 г. и 10.07.2007 г. му е предоставено ползването и на наети камиони "КАМАЗ". Именно те са отразени като ползвани транспортни средства по протокола към фактура № 18/30.06.2008 г. Предвид представени трудови договори са налице данни, че изпълнителят е имал наети лица на длъжност шофьори, на трудови договори, които лица са посочени като шофьори в пътните листи по доставките. Лицето Тодор Видолов Тодоров, вписан в пътен лист от 9.04.2008 г., е имал сключен граждански договор от 08.04.2008 г., по който на физическото лице са изплатени доходи, за които е подадена справка пред НАП от "Имера Транс" ЕООД. Необосновани са изводите, че доставката на трошен камък е нереална, тъй като доставеното от "Имера Транс" ЕООД на касатора количество с фактура от 30.04.2008 г. било многократно по-голямо от количеството, полученото при "Имера транс" от "Девня варовик" АД. В тази връзка са били представени фактури № 1100000511/10.04.2008 г. № 1100000518/17.04.2008 г. и № 1100000490/31.03.2008 г., от които е видно обратното, а именно, че общото количество, получено от "Девня варовик" АД - 1760т. трошен камък, е по-голямо от това, предмет на транспортната услуга по процесната фактура № 128/30.04.2008 г. При тези данни съдът намира, че реалността на доставките по 4 бр. фактури, издадени от "Имера Тарс" ЕООС, е налице, тъй като освен липсата на корекции при изпълнителя за същите доставки при начисляване на ДДС, надлежното осчетоводяване на доставките, двустранно, при изпълнителя и възложителя, се установи, че изпълнителят на услугата е разполагал с кадрова и техническа /транспортна техника/ обезпеченост за извършването на транспортни услуги, които са в предмета му на дейност, за процесните периоди. За доставките освен писмен договор и фактури, са изготвени пътни листи и подробни протоколи, в които са индивидуализирани всяка една от тях по стойност, вид, мярка и количество, изпълнението е прието от възложителя. От значение е също така, че при изпълнителя е установено наличие на извозените количества трошен камък, предвид получаването им от предходен доставчик-производител. Останало е неизяснено за какъв обект са предназначени транспортираните стоки, но този въпрос е последващ и има косвено значение относно реалността на доставката. В случая осъществяването на услугите се установява от събраните доказателства, ценени в тяхната съвкупност. По отношение на доставките с доставчик "Пауър Трейд" ЕООД - по 13бр. фактури за данъчни периоди м. 04-08.2008 г. Доставчикът е регистрирано по ЗДДС лице, което развива търговска дейност, вкл. и извършване на спедиционни и превозни сделки, строеж и обзавеждане на недвижими имоти. Основната дейност на получателя е извършване на транспортни услуги на територията на Варна и Варненска област. Процесните фактури са издадени за извършени строителни услуги - по ф-ра № 102/25.04.08 г. - " услуга с багер", № 104/28.04.2008 г. - " услуга с фадрома", № № 105, 106/30.04.2008 г. - "изкопни работи", № 107/28.05.2008 г. - за "услуга с фадрома, с валяк, с комбиниран багер и за транспорт с валяк, № 108/28.05.2008 г. - за транспорт на материали, доставка на пясък, услуга с фадрома, извозване на земна маса, № 110/30.06.2008 г. - транспорт на трошен камък и доставка на пясък, № 109/27.06.2008г- услуги с комбиниран багер, валяк, фадрома и извозване на строителни отпадъци, № 112/31.07.2008 г. за изкоп с багер обект Трошево и ул. "Козлодуй", № 121/27.08.2008 г. - услуга с багер, № 122/28.08.2008 г. - услуга с багер чук и № 123/29.08.2008 г. - услуга с багер. Всички фактури са издадени въз основа на писмени договори, сключени между касатора "Строй Транс" ЕООД като възложител и "Пауър Трейд" като изпълнител, за извършване на услуги по протоколи за установяване завършване на СМР. По всички фактури са издадени двустранно оформени - подписани и подпечатани актове за десетдневки и протоколи за завършване и приемане на дейностите, описани във фактурите, индивидуализирани по вид, обем, ед. мярка и стойност. При извършване на транспорта от изпълнителя са съставени и издадени товарителници и пътни листи, съответстващи на доставките - по дати, обекти и видове работи. В тази връзка обратният извод на съда е необоснован. Доказано е наличието у доставчика, както на кадрова, така и на техническа обезпеченост за извършване на услугите. Не е спорно наличието на собствена техника при изпълнителя, на допълнително закупена такава /фактура за закупуване на фадрома от Метеор транс-02/, отделно се доказва и ползването на наета такава - по договори от 02. и 12.03.2008 г. за наем на Камаз 55-11 с рег. № В 05 29РВ, договор от 11.05.2008 г. за ползване на валяк, от 15.03.2008 г. - за верижен багер, от 15.03.2008 г. -а за комбиниран багер, от 29.02.2008 г. - за фадрома от 20.03.2008 г. - за комбиниран багер, от 1.02.2008 г. - за трактор и др., придружени от свидетелства за регистрация на превозните средства, копия от лични карти на шофьорите, товарителници и пътни листи. Договорите за външни услуги са подписани от името и за сметка на "Пауър трейд" ЕООД от лицето Димитър Стефанов, което не е вписано като представител на дружеството. Това обстоятелство не може да обоснове извод, че договорите не са сключвани от "Пауър Трейд", тъй като действията на лицето са надлежно потвърдени - изрично и мълчаливо по облекчения за това ред, предвиден в ТЗ. Въз основа на всички събрани доказателства настоящият касационен състав намира за доказано реалното осъществяване на доставките. При съвкупна преценка на всички писмени доказателства и на заключението на ССчЕ се опровергават всички фактически изводи на данъчните органи, а оттам и съвпадащите изводи на първоинстанционния съд, насочващи към липса на реално изпълнение. Обратното, налице са множество данни за наличието му - конкретно описани извършени и приети дейности по обекти, за което са издадени протоколи, актове за десетдневка, товарителници и пътни листи, наличие на техническа и кадрова обезпеченост на изпълнителя. В подкрепа на изводите на данъчните органи и на съда е само липсата на данни за доставено гориво по извършените превози, при уговорка горивото да е за сметка на изпълнителя. Това единствено и изолирано обстоятелство обаче не може да е самостоятелна предпоставка за извода, че доставки не са извършени. От посочените по-горе писмени доказателства и заключението на съдебно-счетоводната експертиза, разгледани по единично и в тяхната съвкупност, се установява, че по процесните доставки е извършено плащане, което с оглед разпоредбата на чл. 25 от ЗДДС представлява самостоятелно данъчно събитие. Би било лишено от икономическа логика извършване на плащане и внасяне на начисления ДДС, ако услугите действително не са доставени; Доставчикът разполага с материална обезпеченост за извършване на процесните доставки. Ето защо касационната инстанция намира за необосновани и оттам за незаконосъобразни изводите на първоинстанционния съд, който е потвърдил РА, в който е отказано право на приспадане на данъчен кредит по 4 бр. фактури, издадени от Имера Транс" ЕООД и по 13 бр. фактури, издадени от "Пауър Трейд" ЕООД, с единствения мотив за липса на реалност на доставките. Този РА е незаконосъобразен в тази си част и следва да бъде отменен при решаване на спора по същество, след отмяна на съдебното решение, с което се отхвърля жалбата на "Строй Транс" ЕООД срещу РА. Освен, че РА се явява необоснован с оглед множеството данни за реалност на извършените доставки, чрез него е проявен и двоен стандарт от страна на данъчните органи, които за една и съща доставка приемат, че ДДС е правомерно начислен от изпълнителя като доставчик на услугата, и обратното - е неправомерно начислен от възложителя като получател на услугата. При една и съща фактическа обстановка са направени два противоречиви фактически извода - в единия случай за реалност, а в другия - за нереалност на доставката, при което за целите на данъчното облагане е събран ДДС в полза на бюджета, но не е приспаднат данъчен кредит по облагаема доставка, по която това право е налице. Като е достигнал до друг извод и е потвърдил РА № 030901325/19.08.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, в тази му част, по отношение отказа за приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени и от двамата доставчика "Имера Транс" ЕООД и Пауър Трейд" ЕООД, Варненският административен съд е постановил съдебното решение в противоречие със закона и с доказателствата по делото, което следва да бъде отменено като неправилно, ведно с потвърдения с него РА, както и в частта за присъдените разноски в полза на Д"ОУИ" Варна. При този изход на делото на касатора и жалбоподател в първоинстанционното производство следва да се присъдят направените от него за производството пред АС разноски, представляващи: 50 лв. държавна такса, адвокатско възнаграждение - 3500 лв. и депозит за вещо лице в размер на 350 лв., общо 3900 лв., както и разноските в касационното производство - 25 лв. - ДТ и 500 лв. за адвокатско възнаграждение. Производство, общо 525 лв. Водим от горното, Върховният административен съд, състав на Първо "А" отделение