Решение № 8899 от 17.7.2024 г. на ВАС по адм. д. № 2292/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и следващи от Административно-процесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) Пловдив при Централно управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП), против решение 2406 от 21.12.2023 г., постановено по адм. дело 1572/2023 г. по описа на Административен съд Пловдив, с което е отменен Ревизионен акт (РА) Р-16001620007892-091-001 от 02.08.2021 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - Пловдив, потвърден с решение 573 от 04.11.2021 г. на директор на Дирекция ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП относно установена спрямо Й. К. Т. на основание чл. 19, ал. 1 и ал. 2 ДОПК отговорност за задължения за периода 2015 г. до 30.04.2016 г. на Алмус Бус ЕООД, за корпоративен данък, за данък върху добавената стойност, за данък върху доходите от трудови и приравнените на тях правоотношения по ЗДДФЛ, за вноски за ДОО, ДЗПО - ППФ, за ДЗПО - УПФ, за ЗО в общ размер на 310 624.39 лв., ведно с прилежащите лихви в общ размер на 176 661.74 лв. С обжалваното решение НАП е осъдена да заплати на Й. К. Т., разноски по делото в общо размер на 2 110 лв. за три съдебни инстанции, както и в полза на Адвокатско дружество Демерджиев, Петров и Баев, адвокатско възнаграждение на осн. чл. 38, ал. 2 от Закона за адвокатурата (ЗА), в размер на 86 907.60 лв. за три съдебни инстанции. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на обжалваното решение поради нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът твърди, че при ревизията на лицето по безспорен начин и с надлежни доказателства е констатирано наличието и на двете хипотези по чл. 19, ал. 1 и ал. 2 ДОПК. В тази връзка оспорва правните изводи на съда относно отсъствието на предпоставките за ангажиране на отговорността на ревизираното лице. Счита, че административният съд не е преценил правилно доказателствата по делото, не е изложил констатации по фактите и не е направил правни изводи по съществото на спора. В касационната жалба са развити подробни аргументи. Излага подробни съображения за неправилност на решението в частта за разноските. Иска решението да бъде отменено изцяло. Претендира присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение за всяка инстанции в общ размер на 24 268.58 лв. и заплатената държавна такса за касационно обжалване в размер на 1 700 лв. Прави възражение за прекомерност на заплатено адвокатско възнаграждение от ответната страна. Ответникът Й. К. Т., чрез адв. Демерджиев, оспорва касационната жалба и моли тя да се остави без уважение по съображения, изложени в представените по делото писмен отговор, писмена защита и в съдебно заседание. Претендира присъждане на адвокатско възнаграждение за касационната инстанция на основание чл. 38, ал. 1, т. 2 ЗА. Прокурорът от Върховната прокуратура на Република България дава заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл.218 и чл.220 АПК, и съобрази становищата на страните намира жалбата процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за касатора, а по същество - неоснователна, поради следното: Делото е за втори път пред касационната инстанция. С решение 6560 от 20.06.2023 г., постановено по адм. дело 10491/2019 г. по описа на ВАС, е отменено решение 1512 от 03.08.2022 г., постановено по адм. дело 218/2022 г. по описа на Административен съд - Пловдив, с което е отхвърлена жалбата на Й. К. Т., срещу РА Р-16001620007892-091-001 от 02.08.2021 г., издаден от А. Дончева - началник сектор, възложил ревизията и П. Даскалова - главен инспектор по приходите в ТД на НАП Пловдив, ръководител на ревизията, потвърден с решение 573 от 04.11.2021 г. на директор на Дирекция ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП относно установена на основание чл. 19 ДОПК отговорност за задълженията на Алмус Бус ЕООД, за корпоративен данък за 2015 г. в размер на 10 735.22 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 5 815.67 лв.; за данък върху добавената стойност по справки - декларации по ЗДДС за периода от 01.02.2016 г. до 30.04.2016 г. в общ размер на 20 989.85 лв., ведно с прилежащите лихви в общ размер на 11 252.94 лв.; за данък върху доходите от трудови и приравнените на тях правоотношения по ЗДДФЛ по декларации обр. 6 за периода от 01.04.2015 г. до 30.04.2016 г. в общ размер на 58 670.74 лв., ведно с прилежащите лихви в общ размер на 33 805.93 лв.; за вноски за ДОО за осигурител по декларации обр. 6 за периода от 01.03.2015 г. до 30.04.2016 г. в общ размер на 139 962.96 лв., ведно с прилежащите лихви в общ размер на 81 183.83 лв.; за вноски за ДЗПО - ППФ за осигурител по декларации обр. 6 за периода от 01.03.2015 г. до 30.04.2016 г. в общ размер на 6 511.83 лв., ведно с прилежащите лихви в общ размер на 3 781.03 лв.; за вноски за ДЗПО - УПФ за осигурител по декларации обр. 6 за периода от 01.03.2015 г. до 30.04.2016 г. в общ размер на 18 866.98 лв., ведно с прилежащите лихви в общ размер на 10 937.96 лв.; за вноски за ЗО за осигурител по декларации обр. 6 за периода от 01.03.2015 г. до 30.04.2016 г. в общ размер на 54 886.81 лв., ведно с прилежащите лихви в общ размер на 29 884.38 лв. ВАС е дал указания при ново разглеждане на спора да бъдат обсъдени всички събрани по делото доказателства в тяхната съвкупност, както и да бъдат изложени мотивирани изводи, въз основа на тях, за крайния изход на делото. Предмет на оспорване пред първоинстанционният съд е бил РА Р-16001620007892-091-001 от 02.08.2021 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с решение 573/04.11.2021 г. на директор на Дирекция ОДОП - Пловдив при ЦУ на НАП относно установена спрямо Й. К. Т. на основание чл. 19, ал. 1 и ал. 2 ДОПК отговорност за задължения за периода 2015 г. до 30.04.2016 г. на Алмус Бус ЕООД, за корпоративен данък, за данък върху добавената стойност, за данък върху доходите от трудови и приравнените на тях правоотношения по ЗДДФЛ, за вноски за ДОО, ДЗПО - ППФ, за ДЗПО - УПФ, за ЗО в общ размер на 310 624.39 лв., ведно с прилежащите лихви в общ размер на 176 661.74 лв. Ревизионното производство е при условията на чл. 155, ал. 4 ДОПК, след като с решение 607 от 07.12.2020 г. на директора на Дирекция ОДОП Пловдив е отменен първоначално издаденият РА Р-16001618000384-091- 001 от 04.09.2020 г. и преписката е върната със задължителни указания. От фактическа страна първоинстанционният съд е установил, че за периода от 12.04.2014 г. до 24.05.2016 г. ревизираното лице е било управител на дружество Алмус Бус ЕООД. По делото не е било спорно, че за този период дружеството има непогасени публични задължения с титули ревизионен акт, справки-декларации по ЗДДС, ГДД по чл. 92 ЗКПО и декларации обр. 6 за дължим данък върху доходите от трудови и приравнените на тях правоотношения и вноски за ДОО, ДЗПО - УПФ, ДЗПО - ППФ и ЗО като осигурител. Задълженията възлизат общо на 683 215.60 лв. главници и 122 018.72 лв. лихви и за принудителното им събиране е образувано изпълнително дело No 160000850/2016 г. Органите по приходите са приели, че през периода от 12.04.2014 г. до 24.05.2017 г., юридическото лице е осъществявало икономическа дейност, което е в противоречие с декларираните от Т. обстоятелства, че не се е налагало да осъществява контролни функции. Не е било спорно, че ревизираното лице е имало достъп до банковата сметка на дружеството и е изтеглило всички налични суми от тях, като не е предоставило информация къде е съхранявало наличните парични средства на дружеството и в какъв размер са били те. Не са представени доказателства и къде са съхранявани паричните средства от продажбата на МПС по договори за покупко - продажба от 15.12.2015 г. Приходните органи са посочили, че не са представени документи за придобиването на МПС, цена на придобиване, дата на въвеждане в експлоатация, начисляване на амортизации, пазарна цена и местонахождение. При анализ на данните в счетоводния баланс на дружеството, към 31.12.2015 г. са декларирани парични средства в брой на стойност 259 000 лв. и съоръжения на стойност 190 000 лв., а към 31.12.2016 г. - парични средства в брой на стойност 1 945 000 лв. и съоръжения на стойност 150 000 лв. Според приходните органи е налице намаление на стойността на имуществото на юридическото лице и не е ясно местонахождението на паричните средства в брой. Направен е извод, че в действителност няма касови наличности на парични средства в посочените размери, с които да бъдат погасени публичните задължения на дружеството. По делото е прието заключение на ССЕ. Според заключението, по данни от баланса към 31.12.2016 г. дружеството Алмус Бус ЕООД е декларирало ДМА съоръжения на стойност 150 000 лв., краткотрайни активи на обща стойност 1 987 000 лв., в т.ч. суровини и материали на стойност 4 000 лв., вземания от клиенти на стойност 38 000 лв. и касови наличности на стойност 1 945 000 лв. и разходи за бъдещи периоди на стойност 10 000 лв.; към 31.12.2016 г. общата балансова стойност на активите на дружеството според вещото лице възлиза на 2 147 000 лв. Задълженията на дружеството са в размер на 683 215.60 лв. главници и 122 018.72 лв. лихви, поради което вещото лице е направило извод, че балансовата стойност на активите на длъжника е достатъчна за погасяване на задълженията по ревизионните актове. Административният съд е обсъдил възраженията на страните и е приел, че РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и в хода на производството по издаване на РА не са допуснати съществени процесуални нарушения. От правна страна в мотивите на съдебния акт са изброени кумулативно необходимите елементи на фактическия състав на отговорността по чл. 19, ал. 1 и ал. 2 ДОПК и е направено заключение, че по делото не са установени всички изискуеми елементи. След преценка на фактическата обстановка в съдебното решение е направено крайно заключение, че фактическият състав на чл. 19, ал. 1 ДОПК не е осъществен, поради което отговорността на ревизираното лице в случая не може да се реализира. От анализа на доказателствата е прието, че са налице първата предпоставка - ревизираното лице има качеството управител на задълженото юридическо лице в процесния период и третата-дружеството има непогасени публични задължения. Според съда нищо в поведението на ревизираното лице не обосновава извода, че вторият елемент от състава на чл. 19, ал. 1 ДОПК е налице. Управителят е подавал ГФО, справки декларации по ДДС, ГДД по чл. 92 от ЗКПО и декларации обр. 6 за дължим данък върху доходите от трудови и приравнените на тях правоотношения по ЗДДФЛ и вноски за ДОО, ДЗПО, УПФ и ЗЗО и в тях е отразявал надлежно фактите и обстоятелствата, които по закон е бил длъжен да обяви. Съдът е приел, че в случая не е констатирано несъответствие между декларираното и действителното, а именно това би било укриване и то, ако е умишлено. Прието е, че не е налице обективната невъзможност да бъдат събрани задължения за данъци или задължителни осигурителни вноски, тъй като приходната администрация не е формирала констатация по отношение на момента, от който е настъпила невъзможността да бъдат събрани задълженията на дружеството. Изводите на административния съд по приложението на чл. 19, ал. 2 ДОПК са за извършени разпоредителни сделки с имущество на дружеството, а именно продажба на МПС с договори от 15.12.2015 г. и изтегляне на значителни парични средства от банкови сметки на дружеството, за които няма данни да са използвани за разплащания на дружеството. Според първоинстанционния съд фактическите и правни изводи и основанието за установяване на отговорността по чл. 19, ал. 1 и ал. 2 ДОПК са единствено и само на база изброяване на приложените 5 броя разпоредителни сметки с движимо имущество и липса на каквито и доказателства (напр. банкови извлечения или счетоводни записи) по отношение на точния размер на изтеглените парични суми от банковите сметки на дружеството, с които да е намаляло имуществото на дружеството. Направен е извод, че за да е реализиран фактическият състав на разпоредбата на чл. 19, ал. 2 ДОПК следва ревизираното лице да отчужди безвъзмездно или по цени, значително по-ниски от пазарните имущество на дружеството, което в случая не е доказано. Според съда, самото разпореждане с имущество на дружеството чрез продажба на МПС с договори от 15.12.2015 г. не осъществява посочената по-горе предпоставката по чл. 19, ал. 2 ДОПК. Въз основа на представените по делото договори от 15.12.2015 г. е направен извод, че продажбата на автобуси е извършена срещу определена цена, поради което не би могло да се приеме, че е извършено безвъзмездно отчуждаване на имущество. В случая органа по приходите не е доказал факта на отчуждаване на имущество по цени, значително по-ниски от пазарните, както и факта какъв е размерът на намалението на имуществото на дружеството. Първоинстанционният съд е приел, че при ревизията не са извършвани никакви действия, целящи да се установи, че ревизираното лице се е разпоредило с имуществото на управляваното от него дружество - теглене на суми от банкови сметки както и липсващата касова наличност, с които е намаляло имуществото на дружеството. Прието е, че в случая не е установена и причинно-следствена връзка между поведението на ревизираното лице и несъбирането на данъчните задължения. Административният съд е кредитирал заключението на вещото лице по ССЕ, според което дружеството е разполагало с активи на обща стойност 2 147 000 лв., от които 1 945 000 лв. касова наличност, които са достатъчни за погасяване на установените задължения на дружеството в размер на 683 215.60 лв. - главница и 122 018.72 лв. - лихви. Обжалваното решение е правилно. Не са налице релевираните касационни основния за необоснованост и неправилно приложение на материалния закон. Първоинстанционният съд е квалифицирал точно спорния въпрос и е разпределил правилно доказателствената тежест в процеса, вследствие на което при обсъждане на събраните доказателства е достигнал до логични и обосновани правни изводи по същество. Нормата на чл. 19 ДОПК в приложимата редакция урежда два отделни състава на отговорността и различни прояви на неправомерно поведение на третото лице (укриване по ал. 1 и извършване на плащане или отчуждаване на имущество по ал. 2), които водят до невъзможност съответните задължения да бъдат събрани чл. 19, ал. 1 ДОПК, респективно изплатени чл. 19, ал. 2 ДОПК. Спорен между страните е въпросът налице ли са условията по чл. 19, ал. 1 и ал. 2 ДОПК за ангажиране на отговорността на Т. в качеството му на управител на юридическото лице за ревизираните периоди. По изложените по-горе мотиви, след тълкуване на правните норми и съобразявайки ги с фактите и обстоятелствата по делото, първоинстанционният съд е дал отрицателен отговор на спорния въпрос и правилно е отменил издадения ревизионен акт като незаконосъобразен. С разпоредбата на чл. 19 ДОПК е създаден особен случай на лична имуществена отговорност на лица, управляващи задължени за данъци /осигурителни вноски субекти задължени лица по чл. 14, т. 1 и т. 2 ДОПК. При тълкуването на разпоредбата на чл. 19, ал. 1 ДОПК първоинстанционният съд правилно е приел, че нейният фактически състав включва кумулативно следните елементи: 1. лицето да има качеството на орган на управление или на управител на задължено лице по чл. 14, т. 1 и т. 2 ДОПК към момента, към който са установени публичните задължения; 2. да е налице поведение, изразяващо се в действие или бездействие, чрез което се укриват факти и обстоятелства, които по закон следва да бъдат обявени пред органа по приходите или публичния изпълнител; 3. причинно-следствена връзка между поведението на лицето и невъзможността за събиране на задължения за данъци или задължителни осигурителни вноски и 4. невъзможност за събиране на публични вземания данъци и задължителни осигурителни вноски. Тежестта на установяване на всички елементи от фактическия състав на разпоредбата е на органа по приходите, който следва да докаже тези елементи, съгласно изискванията на чл. 170, ал. 1 АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. По делото не е било спорно, че управител на дружеството за ревизирания период е било ревизираното лице. Не е бил спорен и размерът на установените публични задължения на дружеството, както и невъзможността да бъдат събрани. Безспорно задълженията на дружеството не са събрани, но единствено презумпцията, че управителят носи отговорност за този резултат не е достатъчно за изясняване на причинно-следствената връзка в случая. Подаването на СД и ГДД с неверни данни представлява укриване на факти и обстоятелства от страна на управителя по смисъла на чл. 19, ал. 1 ДОПК, ако е умишлено, но останалите елементи на ал.1 на разпоредбата не са доказани, както обосновано е приел административният съд. Налице е разлика във фактическите състави, обуславящи отговорността на дружеството за данъци и/или задължителни осигурителни вноски, от този по чл. 19, ал. 1 ДОПК, обуславящ отговорността на управителя му за невъзможността да бъдат събрани задължения на дружеството за данъци и/или задължителни осигурителни вноски. За прилагането на отговорността по чл. 19, ал. 1 ДОПК релевантна е връзката между поведението на управителя и несъбирането на вземанията на дружеството, а такава връзка с декларираните данни не е доказана от приходните органи. Фактическият състав на чл. 19, ал. 1 ДОПК изисква наличието на пряка причинна връзка между укриването на факти и обстоятелства, които по закон управителят е бил длъжен да обяви пред орган по приходите или публичен изпълнител и невъзможността за събирането на задълженията на дружеството за данъци, каквато в случая не е доказана от страна на приходната администрация. Изводите на решаващия съд по отношение съдържанието на процесния РА (вкл. РД към него) и решението на горестоящия административен орган са правилни и обосновани. Съгласно разпоредбата на чл. 19, ал. 2 ДОПК, следва да бъде безспорно установено, че задълженото лице е управител или член на орган на управление, който недобросъвестно извърши плащания в натура или в пари от имуществото на задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 или 2, представляващи скрито разпределение на печалбата или дивидент, или отчужди имущество на задълженото лице безвъзмездно или по цени, значително по-ниски от пазарните, вследствие на което имуществото на задълженото лице е намаляло и по тази причина не са изплатени данъци или задължителни осигурителни вноски. При доказване на тези елементи се носи отговорност по посочената разпоредба до размера на намалението на имуществото. Обосновано е заключението на първоинстанционния съд, че законовите условия за възлагане на отговорността по чл. 19, ал. 2 ДОПК не са изпълнени. Неоснователно касаторът посочва, че разпоредителните действия отчуждаване на имущество на дружеството чрез теглене на парични суми от сметки на дружеството и извършени продажби на активи на дружеството на 15.12.2015 г., без да извърши преводи към републиканския бюджет, осъществяват фактическия състав на чл. 19, ал. 2 ДОПК. В случая не е установено МПС да са били продадени на цени, значително по-ниски от пазарните. Това обстоятелство въобще не е изследвано от приходните органи. При липса на спор за обстоятелството, че сделките не са безвъзмездни, неоснователно е оплакването на касатора, че в случая се касае за безвъзмездно разпореждане с активи на дружеството. С право първоинстанционният съд е основал мотивите си на неоспореното заключение на вещото лице, съгласно което към 31.12.2016г. управляваното от ревизирания дружество е имало активи на обща стойност 2 147 000лв., от които 1 945 000лв. касова наличност, които са били достатъчни за погасяване на установените задължения на дружеството. Впрочем, в тезата на приходните органи е налице следното логическо противоречие, основано на предположение: от една страна те приемат, че към 31.12.2015г. счетоводно установените касови наличности не са съществували, по единствената причина, че ако паричните средства са били налични не било логично с тях управителят да не погаси публични задължения (между другото неустановени към този момент). От друга страна, без доказателства кога, от кого и колко пари са изтеглени от касата на дружеството се предполага, че липсата на парични средства в касата се дължи на това, че управителят е изтеглил средствата. Отделно от изложеното, не може да бъде споделен доводът на касатора, че евентуално изтеглените от Т. парични суми от банкови сметки на дружеството не са използвани за дейността на дружеството. В тази насока приходните органи не са изследвали за какво в действителност са изразходвани сумите, като не са установили и реалния размер на изтеглените средства, а единствено са се задоволили да посочат, че не са подкрепени с доказателства твърденията на ревизираното лице, че с тези парични средства в брой са изплащани задължения към доставчици и трудови възнаграждения на лицата, наети по трудови правоотношения, тъй като не са представени първични счетоводни документи и счетоводни регистри. Проведените действия по принудително изпълнение разкриват липсата на достатъчно проучване относно наличното имущество при дружеството и своевременно предприети действия с цел удовлетворение на дълга. Това обстоятелство се потвърждава и от кредитираното от административния съд заключение по ССЕ, според което дружеството е разполагало с достатъчно активи, за да погаси публичните си задължения. След проверка на направените оплаквания и възражения в касационната жалба се установява, че те са били обсъдени надлежно от първоинстанционния съд. Крайното заключение на решаващия съд се споделя от настоящия касационен състав, поради което на основание чл. 221, ал. 2, изр. последно АПК, следва да бъде направено препращане към останалите мотиви на първоинстанционния съд за отмяната на РА. Липсата на което и да е от предвидените в чл. 19, ал. 1 или ал. 2 ДОПК кумулативни условия, препятства възможността за ангажиране личната отговорност на управителя на задълженото юридическо лице за несъбраните задължения на дружеството. Като е достигнал до същото крайно заключение и е отменил издадения РА, съдът е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. Решението е неправилно в частта на присъдените разноски на основание чл.38, ал.2 от Закона за адвокатурата. Съгласно чл.38, ал.1, т.2 (посочена като правно основание в представения договор за правна защита и съдействие между Й. Т. и Адвокатско дружество Демерджиев, Петров и Баев ), адвокатът или адвокатът от Европейския съюз може да оказва безплатно адвокатска помощ и съдействие на материално затруднени лица. Основателно в касационната жалба се твърди, че тази хипотеза не е доказана. Отделно от това безплатната адвокатска защита е позволена на адвокат, а не на адвокатско дружество. По тези съображения първоинстанционното решение подлежи на отмяна в частта, с която НАП е осъдена да заплати 86 907,60лв. адвокатско възнаграждение на Адвокатско дружество Демерджиев, Петров и Баев, на основание чл.38 , ал.2 от Закона за адвокатурата. По изложените съображения претенцията за присъждане на разноски, заявена от процесуалния представител на ответника по касационната жалба, не може да бъде уважена предвид липсата на доказателства за наличието на конкретната хипотеза от чл. 38, ал. 2 ЗА. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, пр. първо АПК, Върховният административен съд, тричленен състав на осмо отделение,