Решение № 2107 от 13.02.2019 г. на ВАС по адм. д. № 12672/2018 г.

Решение № 2107 от 13.02.2019 г. на ВАС по адм. д. № 12672/2018 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от Директора на Дирекция "ОДОП"- Пловдив при ЦУ на НАП срещу Решение № 1873 от 24.08.2018 г., постановено по адм. дело № 2093/2016 г. по описа на Административен съд – Пловдив, с което е отменен Ревизионен акт (РА) № Р-16001615009008-091-001/06.06.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Пловдив, потвърден с Решение № 558/16.08.2016 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" – Пловдив. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че първоинстанционният съд безкритично е кредитирал представените частни документи, показанията на разпитаните свидетели и заключенията на експертите по проведените ССчЕ и СТЕ, в резултат на което е достигнал до неправилния извод, че спорните доставки са реално извършени. Сочи, че спорът по делото се концентрира върху въпроса дали процесните услуги са извършени именно от издателите на фактурите, като определяща за разрешаването му е възможността на доставчиците да осъществят строително - монтажните работи. Намира, че представените доказателства са с недостоверна дата, както и, че показанията на свидетелите е следвало да бъдат ценени по реда на чл. 172 ГПК. В подкрепа на тезите си излага подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на атакуваното съдебно решение, отхвърляне на жалбата и присъждане на юрисконсутско възнаграждение. В условията на евентуалност сочи, че е осъществена хипотезата на чл. 161, ал. 3 ДОПК, поради което ревизираното дружество следва да заплати изцяло разноските по делото независимо от неговия изход. Ответникът по касационната жалба – "Елфор" ЕООД, гр. София, чрез процесуален представител, оспорва нейната основателност и претендира присъждане на осъществените разноски. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, като взе предвид заявените касационни основания, за да се произнесе, съобрази следното: Предмет на производството пред АС - Пловдив е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт (РА) № Р-16001615009008-091-001/06.06.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП –Пловдив, потвърден с Решение № 558/16.08.2016 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" – Пловдив, с който на "Елфор" ЕООД е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит в размер на 202 057 лв., ведно със следващите се лихви за забава, както и допълнително е установен корпоративен данък за 2011 г., 2012 г. и 2013 г., ведно със следващите се лихви за забава. За да достигне до извод за незаконосъобразност на РА, първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: С РА на "Елфор" ЕООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Лазов Прогрес" ЕООД, "Г. 2014" ЕООД, "ТТ 17" ЕООД, "Илан БГ" ЕООД, "Електразон" ЕООД, "Мулти Сам" ЕООД, "Ем Старт" ЕООД, "Лукс Интернешанал" ЕООД и "Дема Инженеринг" ЕООД, с предмет на доставките – СМР: трасиране и направа на изкоп за полагане на кабел, разчистване на терени, полагане на кабели със зариване, полагане на бетон за укрепване на фундамент на съществуващи стълбове, боядисване на стълбове, възстановяване на настилка, изрязване на асфалтови настилки и набиване на заземителни колчета. В хода на ревизионното производството органите по приходите са установили, че основната дейност на "Елфор" ЕООД през процесните данъчни периоди е строителство на преносни и разпределителни електрически и далекосъобщителни мрежи. Ревизираното дружество е изпълнител по рамкови договори, сключени с "EVN България Електроразпределение" АД, "ЧЕЗ Разпределение България" АД и "Енерго Про Мрежи" АД, в чиито предмети се включват направата на изкопи за пилони, за полагане на кабел със зариване, фундаменти за стълбове, изработване и изправяне на стоманени стълбчета за монтаж на електромерни табла, разчистване на терени, изтегляне на кабели, изкопно възстановителни работи и боядисване на стълбове. След анализ на събраните доказателства ревизиращите са приели, че в качеството си на изпълнител, ревизираното дружество е осъществило услугите по договорите с "EVN България Електроразпределение" АД, "ЧЕЗ Разпределение България" АД и "Енерго Про Мрежи" АД, но не е ползвало подизпълнителите, издали спорните фактури. Този извод е мотивиран от неустановеността на материалната, техническа и кадровата обезпеченост на доставчиците за извършване на услугите, както и с липсата на конкретизация на обектите, където следва да се изпълнят СМР в сключените между ревизирания и подизпълнителите рамкови договори. Акцентирано е още върху "рисковия" профил на някой от доставчиците. В обобщение е формирано заключението, че спорните доставки не са реално извършени, с оглед на което за ревизирания не е възникнало право на приспадане на данъчен кредит за тях. Прието е още, че отразените по тези фактури счетоводни разходи са документално необосновани, поради което и на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО с тях следва да се увеличат съответно финансовите резултати на дружеството и да се установи допълнително дължим корпоративен данък за 2011 г., 2012 г. и 2013 г. в посочените размери. В хода на съдебното производство са проведени ССчЕ и СТЕ, заключенията по които не са оспорени от страните и са кредитирани от съда като обективно и компетентно дадени. Експертът по ССчЕ е констатирал, че общата стойност на фактурираните от ревизирания към неговите възложители доставки възлиза на 6 173 766 лв., а фактурираните услуги към "Елфор ЕООД от негови подизпълнители са на стойност от 1 011 285.14 лв. Вещото лице е отразило всички относими фактури в табличен вид, като е съпоставило количествата по отделните дейности, които са превъзложени и дейностите, престирани от ревизирания към неговите възложители, в резултат на което е достигнало до извода, че към нито един подизпълнител "Елфор" ЕООД не е превъзлагало 100 % от работата по договорите му с електроразпределителните дружества, а само обща, неспециализирана работа. Вещото лице по проведената СТЕ е изготвило основно и допълнително заключение, съгласно което е проследило корелацията на всяка от спорните фактури със съответната заявка и фактура от възложителите на ревизирания. Експертът подробно е посочил сключените между "Елфор" ЕООД и подизпълнителите договори, двустранно подписаните приемо-предавателни протоколи за извършеното, в които са описани видовете, количества, стойностите на СМР, както и на вложените материали. В Приложение № 1 той е систематизирал договорите с възложителите, подизпълнителите, участвали в изпълнението, заявките по тях, приемо - предавателните протоколи, ведно с количествено-стойностните сметки, както и плащанията между страните. Първоинстанционният съд е допуснал и събирането на гласни доказателства, в резултат на което показания са дали свидетелите В. Николов, М. Христов, М. Николов, Н. Христов, Н. Арабаджиев и В. Бойков. Всички те са потвърдили, че на обектите са ползвани подизпълнители за извършването на общата, неспециализирана работа. След съвкупен анализ на ангажираните доказателства, решаващият състав е приел, че представените от всички доставчици рамкови договори, двустранно подписани приемо - предавателни протоколи, заявки за доставка, банкови извлечения, оборотни ведомости, наред с изложеното от свидетелите и заключенията на вещите лица мотивират извода, че спорните доставки са реално извършени. Съдът е счел, че спорът се концентрира върху въпроса дали услугите са осъществени именно от издателите на фактурите, като в тази връзка е съобразил, че извършването им не предполага престирането на специализиран труд. С оглед разясненията на СЕС в решението по дело С- 324/11 той е посочил, че сами по себе си неустановеността на кадровата обезпеченост на доставчиците или определени нередности при тях не представляват обективно доказателство, от което може да се заключи, че получателят по фактурата е знаел или е трябвало да знае, че участва в сделка, белязана с измама. Акцентирал е върху установеността на реалното извършване на спорните услуги и липсата на обективни данни за данъчна измама, което наред с констатацията на вещото лице по СТЕ, че ревизираният не е могъл сам да извърши фактурираните СМР предвид обема на възложените му от електроразпределителните дружества работи е мотивирало извода, че спорните доставки са реално извършени. В обобщение първоинстанционният съд е приел, че не е налице хипотезата на чл. 70, ал. 5 ЗДДС, с оглед на което незаконосъобразно с РА е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит по горепосочените фактури, както и на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО с разходите по тях са увеличени финансовите резултати на ревизираното дружество. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. При липсата на нормативна уредба, която да изисква наличието на конкретен вид документи за доказване на относимите в тази връзка факти и обстоятелства, определящ за преценката дали една услуга е действително осъществена е съвкупният анализ на всички събрани по делото доказателства. Същите, в преобладаващата си част и в съответствие със спецификата на търговската дейност, са частни документи, чиято доказателствена сила по аргумент от чл. 180 ГПК не обвързва съда да приеме съдържанието им за вярно. То следва да се цени с оглед останалите относими доказателства, като се съобрази корелацията или противоречията в тях. Трайна е практиката на ВАС, че сами по себе си издаването на фактури и надлежното им счетоводно отразяване не са достатъчни да обосноват убедителен извод, че спорните доставки са действително осъществени. Същевременно, в своите тълкувателно приложими решения СЕС многократно е подчертавал, че не е допустима национална практика, с която се отказва претендираното данъчно предимство само въз основа на нередности при доставчика. В съответствие с гореизложените принципни съображения, първоинстанционният съд подробно и конкретно е обсъдил всички събрани доказателства и в резултат на техния анализ поотделно и в съвкупност правилно е приел, че като кореспондиращи по между си представените рамкови договори, приемо- предавателни протоколи, заявки за доставки, банкови извлечения и оборотни ведомости, наред със заключенията на вещите лица по проведените ССчЕ и СТЕ обосновават извода, че спорните услуги са действително извършени. Същият не се разколебава от сочените от касатора дерегистрации на доставчиците, в данъчни периоди, които са последващи спрямо ревизираните, нито от обстоятелствата, че преобладаващата част от издателите на фактурите не са подали ГДД по чл. 92 ЗКПО за съответните години. Както правилно е посочил и първоинстанционният съд, осъществените от доставчиците административни нарушения не могат да се противопоставят на получателя, нито са основание да му се откаже признаване на право на данъчен кредит. Несподелима и противоречаща на тълкуванията, съдържащи се в приложимите поради сходство на фактическия състав решенията на СЕС по дела С–324/11 и С- 18/13 е тезата на касатора, че сочените противоречия в обясненията на работниците при отделните доставчици биха могли да са самостоятелно основание за отказ на претендираното от получателя данъчно предимство. СЕС изрично разяснява, че данъчният орган не може да откаже да признае на данъчно задълженото лице право да приспадне на данъчен кредит, поради това, че издателят на фактурите или някой от неговите доставчици са извършили нарушения, липсва материална и персонална обезпеченост на доставчика или негов подизпълнител, разходите в счетоводната им документация са неоправдани или в някои документи липсват подписи на посочените като доставчици лица, без да се доказва въз основа на обективни данни, че това право е упражнено с измамна цел или цел злоупотреба. В случая, наличието на такива данни дори и не се твърди от органите по приходите, нито събраните доказателства сочат към такъв извод. Както представените в хода на ревизионното производство при извършените насрещни проверки писмени доказателства, така и показанията на разпитаните свидетели конкретизират обектите, на които са извършвани СМР, както и техния вид. Противно на твърденията в касационната жалба, четирима от разпитаните свидетели не са в трудовоправни отношения с ревизираното дружество, с оглед на което техните показания не следва да се преценяват по реда на чл. 172 ГПК вр. с § 2 ДР ДОПК. Действително, следва да се съобрази заинтересоваността на свидетелите Н. Арабаджиев и В. Бойков, но изложеното от тях се подкрепя от другите гласни доказателства, както и от другите данни по делото. При изрична констатация на експерта по СТЕ, че извършването на услугите е свързано с неспециализиран труд, както и, че обемът на възложените на ревизираното дружество работи е налагал ползването на подизпълнители за общите, неспециализирани дейности, то правилно първоинстанционният съд е приел, че не са налице обективни данни спорните доставки да са белязани с измама. При установеността на резултата от извършените услуги и добросъвестност на получателя по тях, обосновано решаващият състав е достигнал до заключението, че незаконосъобразно с РА е отказано признаване на правото на приспадане на данъчен кредит. Горният краен извод обуславя и правилността на обжалвания съдебен акт в частта по ЗКПО. При реалност на спорните доставки незаконосъобразно ревизиращите са приели, че отразените въз основа на процесните фактури счетоводни разходи са документално необосновани и на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО с тях следва да се увеличат финансовите резултати на дружеството за 2011, 2012 и 2013 г. Приемайки, че и в частта относно допълнително установените задължения за корпоративен данък и следващите се лихви за забава оспореният РА е незаконосъобразен, първоинстанционният съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. Необходимо е да се посочи, че релевантните за спора писмени доказателства са представени от ревизирания и доставчиците още в хода на ревизионното производство, с оглед на което не е налице сочената от касатора хипотеза на чл. 161, ал. 3 ДОПК. Предвид изхода на спора и направеното искане, в полза на ответника по касация следва да се присъдят осъществените в настоящото производство разноски, възлизащи на сумата от 20 000 лв., след редукция на начисления ДДС в съответствие с решението на СЕС по съединени дела С- 427/16 и С- 428/16. Неоснователно е възражението на касатора, че платеното адвокатско възнаграждение се явява прекомерно. То е съобразено с фактическата и правна сложност на делото, което обхваща 19 тома, като в неговите рамки са назначени две съдебни експертизи и са разпитани шест свидетеля. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение