Решение № 8134 от 11.06.2013 г. на ВАС по адм. д. № 7684/2012 г.

Решение № 8134 от 11.06.2013 г. на ВАС по адм. д. № 7684/2012 г., I о., докладчик председателят Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс. Образувано е по касационна жалба на Ирена Стоянова Андонова, в качеството й на директор на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. Бургас срещу решение № 547 от 12.04.2012 г. по адм. дело № 2523 по описа за 2010 г. на административния съд - Бургас, в частта, в която по жалба на "Агро резерв" ООД е отменен ревизионен акт № 1000033 от 13.09.2010 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр. Бургас, потвърден с решение № РД-10 360 от 19.11.2010 г. на директора на дирекция "ОУИ"-гр. Бургас относно непризнато право на данъчен кредит в общ размер от 156 105.60 лв. и лихва за забава в общ размер от 24 306.35 лв. за данъчни периоди м. 04. и м. 09.2009 г. и допълнително определено задължение за корпоративен данък в размер на 63 631.77 лв. и лихва за забава в размер на 2 293.70 лв. за ревизираната 2009 г. по ЗКПО. Образувано е и по касационна жалба на адв. Огнян Генковски, като процесуален представител на Велимир Магурев, управител на "Агро Резерв" ООД срещу същия съдебен акт в частта, в която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу същия ревизионен акт в частта относно отказаното право на данъчен кредит за данъчни периоди м. 01. и м. 03.2009 г. общо в размер на 355 273.36 лв. и начислена лихва за забава в размер на 37 443.68 лв. и допълнително определено задължение за корпоративен данък в размер на 177 636.63 лв. и лихва за забава в размер на 6 403.19 лв. за ревизираната 2009 г. по ЗКПО. В касационните жалби са развити подробни съображения за нарушаване на материалния и процесуалния закони, както и за необосноваността му, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяна на решението в посочените обжалвани части и решаване на спора по съществото му - отхвърляне на жалбата на търговското дружество изцяло /отмяна на оспорения ревизионен акт изцяло, както и в частта на разноските. Ответната страна по първата касационна жалба - "Агро Резерв" ООД оспорва същата като неоснователна чрез писмено становище по реда на чл. 163, във връзка с чл. 228 от АПК, депозирано по делото, като се претендира присъждане на съдебни разноски за касационната инстанция. Ответната страна по втората касационна жалба - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. Бургас не ангажира становище по нея. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на първата касационна жалба и за неоснователност на втората касационна жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационните жалби и наведените доводи, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационните жалби са процесуално допустими като подадени в срока по чл. 211 от АПК и от надлежни страни, а разгледани по същество са неоснователни. Административният съд - Бургас е бил сезиран с жалба срещу ревизионен акт № 1000033 от 13.09.2010 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр. Бургас, потвърден с решение № РД-10 360 от 19.11.2010 г. на директора на дирекция "ОУИ"-гр. Бургас. С него на ревизираното дружество е отказано право на данъчен кредит общо в размер на 511 378.86 лв. за данъчни периоди м. 01., м. 03, м. 04. и м. 09.2009 г., на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС по фактури, издадени от "Екс Леге Фактум" ЕООД, "Строубери" ЕООД, "Валди" ЕООД и "Евро Строй Транс" ЕООД и е начислена лихва за забава в общ размер от 61 750.03 лв., както и е определено допълнително задължение за корпоративен данък в размер на 241 268.40 лв. и е начислена лихва за забава в размер на 8 696.89 лв. за ревизираната 2009 г. В мотивите на обжалваното решение е обсъдена фактическата страна по спора, приложената правна разпоредба от органа по приходите, събраните доказателства, включително заключенията по съдебно-счетоводната и съдебно-техническата експертизи и възраженията на задълженото търговско дружество. Съдът е обосновал извод за частична законосъобразност на оспорения ревизионен акт. Органът по приходите е отказал право на данъчен кредит по 2 броя фактури, издадени от "Екс Леге Фактум" ЕООД; по 3 броя фактури, издадени от "Строубери" ЕООД; по 1 брой фактура, издадена от "Валди" ЕООД и по 1 брой фактура, издадена от "Евро Строй Транс" ЕООД. На основание чл. 26, т. 2, във връзка с чл. 10, ал. 1 и чл. 23, ал. 2, т. 1 от ЗКПО е увеличен финансовият резултат на дружеството по повод отчетени разходи за материали, стоки и услуги по фактури, издадени от "Евро Строй Транс" ЕООД в размер на 457 229.69 лв., от "Екс Леге Фактум" ЕООД в размер на 217 477.50 лв. и по фактура, издадена от "Валди" ЕООД в размер на 1 650 000.00 лв., като е определено допълнително задължение за корпоративен данък за отчетната 2009 г., както и лихва за забава. По жалбата на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" (сега дирекция "Данъчно-осигурителна практика"). Административният съд е приел, че жалбата е основателна в частта, с която се обжалва ревизионния акт относно отказано право на данъчен кредит в размер на 35 817.60 лв. по фактура № 2083 от 23.04.2009 г., издадена от "Екс Леге Фактум" ЕООД за данъчен период м. 04.2009 г., с предмет на доставката "слънчоглед реколта 2008 г.". За да се обоснове, съдът се е позовал на сключен между страните на 15.01.2009 г. предварителен договор за покупко-продажба на 450, т. слънчоглед (+/- 10 %), реколта 2008 г., със срок до 30.04.2009 г. с място на предаване на договореното количество до база с. Крумово, с транспорт на купувача и удостоверяване прехвърлянето на собствеността с подписване на прехвърлително писмо. НА 23.04.2009 г. е сключен окончателен договор за 436.80 т слънчоглед на цена 410 лв. тона, без ДДС, придружен с декларация за произход и добра земеделска практика, подписано прехвърлително писмо относно собствеността на посоченото количество слънчоглед, налични в база Крумово на ревизираното дружество. На прекия доставчик е извършена проверка в ревизионното производство, като е установявано начисляване на данъка, осчетоводяването на прихода по повод доставката, осъщественото разплащане и транспортиране на стоката. Съдът е преценявал представен договор за наем от 2.08.2008 г., за покупко-продажба, прехвърлително писмо, товарителници, пътни листове, приемни бележки, според които посоченото количество слънчоглед е доставено до зърно-базата в с. Крумово през периода 18.01.-22.01.2009 г. и налично към 23.04.2009 г. -датата на прехвърляне на собствеността в наетата от доставчика зърно-база. Експертът по счетоводната експертиза е установил по приемни бележки общо количество от 396.18, т., разтоварено в зърно-базата в с. Крумово, както и транспортирано и доставено количество слънчоглед от превозвача "Ин-транс" ООД, съгласно товарителници, приемни бележки и фактура, издадена от това дружество на ревизираното дружество с предмет "транспортна услуга". Според съдът съдържанието на приемните бележки кореспондира с представените товарителници и пътни листове, а последните удостоверяват транспортирането на стоката за сметка на получателя. Посочените в пътните листове и товарителници товарни автомобили с регистрационни номера съвпадат с декларираните от задълженото лице притежавани такива. Налице са и изискванията за признаване на данъчен кредит по чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1 и чл. 71, т. 1 от ЗДДС. С оглед на установената реалност на доставката, отчетените разходи във връзка с нея се явяват документално обосновани, поради което неправилно е увеличен финансовия резултат на дружеството със сумата 179 088 лв. и е определено допълнително задължение за корпоративен данък и лихва. Касационното възражение в тази част на спора, след подробно изложение относно фактическата му страна, е насочено към неправилното отчитане на същата поради представяне на повечето от тях едва в съдебното производство и конкретно на игнориране на факта за произхода на стоката по отношение на прекия доставчик. Позовава се също и на факта, че в представените товарителници и приемни бележки за доставянето на слънчогледа в зърнобазата фигурира само името на ревизираното дружество - като изпращач, превозвач и получател. Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение в тази му част е правилно постановено, като следва да се приемат за правилни преценките на съда относно представените доказателства, дори и тези в съдебната фаза на производството и позоваването на съдебно-счетоводната експертиза. Не може при посочените по-горе доказателства и съдебно-техническа експертиза да се обоснове извод за липса на реалност на база съмнение относно осъществено префактуриране по отношение на предмета на доставката. След като са налице данни за транспортирането и съхраняването на слънчогледа, респ. и предаването му е налице прехвърляне на правото на собственост. Счетоводното третиране на стоката не се оспорва по отношение на страните по доставката, както и плащането по нея, като непроследяването на произхода или игнорирането на същия при изложените факти не следва да се тълкува по начин, при който се ограничават правата на ревизираното и задължено дружество. Административният съд е приел, че жалбата е основателна и в частта, с която се обжалва ревизионния акт относно отказано право на данъчен кредит в размер на 120 288.00 лв. по фактура № 1000000114 от 30.09.2009 г., издадена от "Евро Строй Транс" ЕООД за данъчен период м. 09.2009 г., с предмет на доставката "дизелово гориво 420 000 л" и е увеличен финансовия резултат за 2009 г. в размер на 457 229.69 лв. За да се обоснове, съдът се е позовал на двустранно подписан предавателен протокол от 30.09.2009 г. към сключения договор за продажба на стоки от същата дата за предаване на 420 хил. л. дизелово гориво, намиращо се в петролна база с. Крумово и оставащо на съхранение за сметка на продавача до извозването й от купувача, фактури, складови разписки, квитанции, протокол за изпитване, ЕАД, товарителници, пътни листове и др. относно внесено дизелово гориво от "Ин агро експорт" ЕООД и предадено на "Зараагро" ЕООД, натоварено и транспортирано от "Ники транс" ЕООД и от ангажираната съдебно-счетоводна и съдебно-техническа експертиза. Според експерта по съдебно-техническата експертиза в складова база с. Крумово на "Симба" ООД, сега собственост на ревизираното дружество, може да се съхранява по-голямо количество гориво от това по процесната фактура, респ. според съда е доказана възможността за съхранението му. От основното и допълнително заключение по съдебно-счетоводната експертизи по повод придобиването на горивото от "Ин агро експорт" ЕООД, предмет на последващата облагаема доставка към ревизираното дружество, съдът е възприел констатациите, че общо количествата по описаните международни фактури, издадени на това дружество съответстват на издадените на жалбоподателя. Установено е също транспортирането на горивата от Гърция до гр. Бургас и база Крумово от "Ники транс" ЕООД, специализирано дружество в извършването на международен транспорт, съгласно представени международни товарителници, пътни листове и тахошайби за всички извършени превози на процесното количество. Според съда е доказано придобиването и транспортирането на горивото, като осчетоводяването на фактурата при доставчика и получателя е установено и не се оспорва. Според съда е установено реално получаване на посоченото количество гориво по пряката доставка, за която е издадена процесната фактура, както и последващото му използване на облагаеми доставки. По отношение на дружеството са налице изискванията за признаване на данъчен кредит по чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1 и чл. 71, т. 1 от ЗДДС. С оглед на установената реалност на доставката, отчетените разходи във връзка с нея се явяват документално обосновани, поради което неправилно е увеличен финансовия резултат на дружеството със сумата 636 317.69 лв. и е определено допълнително задължение за корпоративен данък в размер на 63 631.77 лв. и лихва за заема в размер на 2 293.70 лв. Касационното възражение в тази част на спора, след подробно изложение относно фактическата му страна, както и по отношение на първия доставчик, е насочено към неправилното отчитане на същата поради представяне на повечето от тях едва в съдебното производство и конкретно на игнориране на факта за произхода на стоката по отношение на прекия доставчик, наличието на няколко предходни доставчици, разминаване в данните на доставките по отношение на тях и датата на протокола за запитване, което буди съмнение, както и относно изтичането на договора за наем на складовата база в с. Крумово и недоказване на основанието за съхраняване на горивото там след този срок. Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение в тази му част е правилно постановено, като следва да се приемат за правилни преценките на съда относно представените доказателства, дори и тези в съдебната фаза на производството и позоваването на съдебно-счетоводната експертиза и на съдебно-техническата експертиза. Изводът, който следва да се направи е, че не може при посочените по-горе доказателства и съдебно-техническа и счетоводна експертизи да се обоснове извод за липса на реалност на база съмнение относно осъществено префактуриране по отношение на предмета на доставката и липсата на икономическа логика затова, включително и твърдения на управители на предходни доставчици, че не се занимават с такъв вид търговска дейност. След като са налице данни за транспортирането и съхраняването на горивото, респ. и предаването му е налице прехвърляне на правото на собственост. Счетоводното третиране на стоката не се оспорва по отношение на страните по доставката, както и плащането по нея, като непроследяването на произхода или игнорирането на същия при изложените факти не следва да се тълкува по начин, при който се ограничават правата на ревизираното и задължено дружество. По касационната жалба на "Агро Резерв" ООД. Административният съд е отхвърлил жалбата на дружеството срещу ревизионния акт по повод отказано право на данъчен кредит в размер на 7 677.90 лв. за данъчен период м. 01.2009 г. и увеличаване на финансовия резултат със сумата 38 389.50 лв. по фактура № 84 от 29.01.2009 г., издадена от "Екс Леге Фактум" ЕООД. Предмет на доставката е "дизелово моторно гориво 28.5 хил. л", като съдът е приел, че констатациите на административния орган за липса на реална доставка, съответно и непризнаване на правото на данъчен кредит и на документално обосновани разходи е правилен. В административното и съдебното производства не са представени всички изискани доказателства, като такива за транспорт, който е за сметка на доставчика. Не са представени товарителници, пътни листове или други съпътстващи стоката документи, както и такива за складиране и съхранение на стоката, ползвани транспортни средства и други. За процесния период дружеството - доставчик няма нает персонал, като няма твърдения за използване на поддоставчик, респ. за използване на друг трудов потенциал. Касационното възражение в тази част на спора е насочено към неправилно преценяване на фактите, съответно на доказателствата, които ги установяват. Така в случая не е съобразен приемо-предавателен протокол от 29.01.2009 г. (стр. 1277 от преписката), в който изрично е записано, че транспортът е за сметка на доставчика. Както правилно е прието от съда не са представени доказателства относно транспортирането на стоката, като не може да се сподели аргумента, че липсата на кадрова обезпеченост не следва да бъде съобразявана, след като стоката се съхранява в база на жалбоподателя. Действително такава база същият притежава, респ. и възможността да съхранява горивото, но други доказателства, включително и относно заприходяването на стоката в същия не са представени. Представена е само фактура № 166 от 27.01.2009 г., издадена от "Ин - Транс" ООД с предмет "транспортна услуга" на прекия доставчик, но същата не се явява достатъчна, с оглед на посоченото по-горе за липса на други конкретни доказателства за транспортирането точно на процесната стока. Същата е преценявана по повод другата доставка от същия пряк доставчик, но в съвкупност с останалите доказателства по делото. Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение е правилно в тази част на спора, като по изложените съображения правилно са преценявани фактите и доказателствата по делото, в какъвто смисъл е защитната теза на този касатор. Административният съд е отхвърлил жалбата на дружеството срещу ревизионния акт по повод отказано право на данъчен кредит в общ размер от 17 595.36 лв. за данъчен период м. 03.2009 г. по три броя фактури, издадени от "Строубери" ЕООД с предмет "транспортна услуга по опис" и увеличаване на финансовия резултат с отчетени по тези фактури разходи общо със сумата 78 976.80 лв. Според съда още в ревизионното производство не е открит този пряк доставчик и не са представени исканите доказателства, като в съдебното производство експертът също не е извършил проверка в счетоводството му, както и на друга документация, изходяща от това дружество. Същото е с прекратена регистрация по ЗДДС, считано от 11.12.2008 г., не е подало ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2009 г., както и че лицензията на същото за осъществяване на автомобилен транспорт е прекратена, считано от 28.04.2009 г. Касационното възражение е насочено към неправилно ценене на доказателствата и превратно тълкуване на фактите, понеже дружеството доставчик към процесния данъчен период е имало назначели трима шофьори по трудови договори, както и че лицето, което е извозвало процесната стока е работило по граждански договор с фирмата - превозвач. Същата има и моторни превозни средства. Съображенията в касационната жалба в тази част на спора са неоснователни. По делото не се спори дали прекия доставчик е работещо или не предприятие, а дали то конкретно е осъществило транспортната услуга. Очевидно е, че след като не е осъществен контакт с негов представител и в двете фази на производството, не са представени исканите доказателства и фактическите твърдения на касатора се явяват недоказани. Обжалваното решение в тази част на спора е правилно. Административният съд е отхвърлил жалбата на дружеството по повод непризнато право на данъчен кредит и непризнати разходи по фактура № 14 от 30.03.2009 г., издадена от "Валди" ЕООД. По повод на тази доставка съдът е преценявал представени предварителен комисионен договор от 7.01.2009 г., комисионен договор от 10.01.2009 г., 5 броя протоколи от 27.03.2009 г. по кораби към комисионния договор, 42 броя констативни протоколи за периода м. 01.-м. 03.2009 г., протокол от 28.12.2009 г. за прихващане на вземане, оборотна ведомост, справка за притежавани активи, дневници за покупки и продажби, VIES декларация за м09.2009 г. и пр. Съдът подробно е обсъдил сключения между двете дружества комисионен договор, с предмет да се извърши от комисионера от свое име и за сметка на комитента съдействие при експедицията и доставката на 26 500 м. т. пшеница 37 000, т. царевица, като осигури квалифицирано лице, което да присъства на всяко разтоварване на стоката на пристанище Варна, да следи за правилното експедиране на стоката от всяка една база, за качеството на доставеното количество, да съдейства при осигуряване на автомобили за транспортиране на количествата, доставяни от преките доставчици и пр. От представените констативни протоколи се установява, че те са подписани от управителите на двете фирми, както и от четири физически лица, в качеството им на представители на "Валди" ЕООД при изготвяне на протоколите. В ревизионното производство е установено, че е налице сключен договор между "Валди" ЕООД като комитент и "Градус-3" ЕООД като комисионер от 5.01.2009 г., към който има пет броя протоколи от м. 03.2009 г. с обобщени данни за доставено количество, вид стока и дължима цена и съответни на съдържанието на 42 броя посочени по-горе протоколи. От насрещната проверка на физическите лица само две са работили на длъжност търговски сътрудници и са взели участие при приемането и предаването на стоките, не са представени доказателства за тяхната квалификация. Прекия доставчик е с прекратена регистрация по ЗДДС от 20.10.2009 г., няма назначени лица по трудов договор, в дадения му срок не е представил исканите доказателства в ревизионното производство. Не са представени доказателства за документирани и отчетени извършени съпътстващи разходи относно доставката от "Валди" ЕООД по процесната фактура. Според съда прекият доставчик не са представени достатъчно доказателства, от които да се установи от кого, как и по какъв начин и с какъв ресурс е изпълнен предмета по комисионния договор за посочените количества и вид култури, не е удостоверен начина на формиране стойността на услугата и нейните отделни елементи - колко човекочаса са употребени за извършване на услугата, имали разходи за проучване, анализ или друга конкретна информация. Липсват доказателства за кадрова обезпеченост освен такава за двама сътрудници. Съдът не е кредитирал събраните гласни доказателства - разпит на свидетели Александров и Ганев, понеже дадените показания са общи и неконкретизирани, доколкото и управителят на прекия доставчик при разпита не дава точна информация какво е превъзложил на "ИЦ-Груп" ЕООД. Между това дружество и прекият доставчик е налице идентичен по предмет и стойност договор като процесния, но от 20.01.2009 г. Експертът по съдебно-счетоводната експертиза не е осъществил проверка в счетоводството на прекия доставчик, като същият е посочил при разпита в съдебно заседание, че част от констативните протоколи са с дата преди сключване на процесния договор от 10.01.2009 г. По отношение на прекия доставчик не се установява материален, кадрови и технически ресурс за осъществяване на доставката. Касационното възражение в тази част на спора е по подробно от фактическа страна, доколкото се възразява срещу неправилното обсъждане на събраните доказателства, включително разпита на посочените свидетели и неправилното тълкуване на предхождащия, процесния и последващия комисионни договори, с идентичен предмет и имащи характер на основен и на такива като осъществявани от подизпълнители. Настоящият съдебен състав изцяло възприема съображенията на първоинстанционния съд, понеже в мотивите му е установена точно фактическата обстановка по спора, обсъдени са събраните доказателства и при тяхното установяване правилно е прието, че е отказано правото на данъчен кредит е не са признати направените разходи от ревизираното дружество, които се явяват документално необосновани и поради което се регулира за данъчни цели финансовия му резултат. Обжалваното решение в тази част също е правилно. С направените по-горе изводи се дава отговор и на касационните възражения относно допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и относно необосноваността на съдебното решение. Обжалваното решение като правилно следва да бъде оставено в сила. При този изход от спора на страните не се дължат съдебни разноски за настоящата съдебна инстанция. Съобразно изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение