Решение № 665 от 20.01.2014 г. на ВАС по адм. д. № 2738/2013 г.

Решение № 665 от 20.01.2014 г. на ВАС по адм. д. № 2738/2013 г., VIII о., докладчик съдията Димитър Първанов Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на Директора на дирекция ОДОП при ЦУ на НАП гр. Варна срещу Решение № 3078 от 21.12.2012 г., постановено от Административен съд гр. Варна по адм. дело № 985 по описа на същия съд за 2012 г., с което е отменен РА № 03251100233/22.11.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с решение № 979/16.02.2012 г. на директора на дирекция на "ОУИ" - гр. Варна при ЦУ на НАП, с който на жалбоподателя за данъчните периоди от 1.03.2009 г. - 30.09.2009 г. са определени допълнителни данъчни задължения в резултат на непризнат данъчен кредит по ЗДДС в размер на 114 333. 34 лв. главница и лихва общо в размер на 26 834.44 лв. и са определени задължения по ЗКПО - корпоративен данък за 2009 г. в размер на 57 166.66 лв. главница и лихва 18 596.65 лв. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение, поради нарушаване на материалния и процесуалния закони, както и поради необосноваността му, които съставляват отменителното касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът моли за отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, както и присъждане на съдебни разноски. Алтернативно, в случай, че решението бъде потвърдено, моли да бъде приложен чл. 161, ал. 3 от ДОПК, тъй като съдебното решение се основава на писмени доказателства, които жалбоподателят е могъл, но не е представил в хода на административното производство. При условията на евентуалност претендира прекомерност на разноските присъдени на "Поларис продукт" ООД на първа инстанция. Ответната страна по касационната жалба "Поларис продукт" ООД, чрез процесуалния си представител адв. Амуджиев оспорва касационната жалба в съдебно заседание. Претендира разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежно легитимирана страна, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: С обжалваното решение Административен съд гр. Варна е отменил РА № 03251100233/22.11.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с решение № 979/16.02.2012 г. на директора на дирекция на "ОУИ" - гр. Варна при ЦУ на НАП, с който на жалбоподателя за данъчните периоди от 1.03.2009 г. - 30.09.2009 г. са определени допълнителни данъчни задължения в резултат на непризнат данъчен кредит по ЗДДС в размер на 114 333. 34 лв. главница и лихва общо в размер на 26 834.44 лв. и са определени задължения по ЗКПО - корпоративен данък за 2009 г. в размер на 57 166.66 лв. главница и лихва 18 596.65 лв. За да постанови този резултат първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. При преценката на неговата обоснованост и материална законосъобразност, решаващият състав е анализирал приобщените в хода на ревизията доказателства и установената въз основа на тях от органите по приходите фактическа обстановка. Приел е, че в двете фази на спора са представени необходимите доказателства - писмени и гласни, и експертно заключение, въз основа на които да може да бъде направен категоричен извод, че в случая са осъществени облагаеми доставки с предмет доставка на строително-монтажните работи. В мотивите си съдът е посочил, че от констатациите на представените в ревизионното производство доказателства се налага извода за извършването на строително-монтажните работи. В допълнение административният съд е констатирал, че въпросът дали "Роудпласт" ЕООД е изпълнил строително-монтажните работи при спазване на изискванията на трудовото законодателство не е предмет на ревизионното производство и отговорът на този въпрос не засяга правото на данъчен кредит на жалбоподателя, доколкото се установява, че жалбоподателят е използвал процесните доставки за последващи облагаеми такива, в чиято реалност не възниква каквото и да било съмнение - съдът не приема, че министерство на икономиката и енергетиката, участва в схеми за източване на ДДС посредством сключване на фиктивни сделки. Решението е валидно, допустимо и правилно, поради което касационната инстанция го оставя в сила. Съдът е обсъдил всички факти от значение за правния спор, обосновано е приел, че ревизиращият орган незаконосъобразно е отказал приспадане на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5 във вр. с чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. Доказателствата, събрани през двете фази на спора, като протоколи от извършените насрещни проверки и приложенията към него, установяват, че са налице реално извършени доставки на строително-монтажните работи от "Роудпласт" ЕООД. Доставките са в изпълнение на договори и анекси към тях, със страни възложител - жалбоподателя, изпълнител - доставчика, които са представени по делото. От събраните по делото гласни доказателства правилно е установил първостепенният съд, че "Роудпласт" ЕООД е бил изпълнител чрез наети от него лица на обсъжданите строително-монтажни работи на процесните обекти. Наетите лица са били транспортирани до обектите с оглед тяхната отдалеченост от гр. Велико Търново или ежедневно, или са били настанявани в квартири временно в съответните места до извършване на работата. За извършените доставки са издавани фактури, които са включени в регистър дневник на продажбите за съответните данъчни периоди и в подадените справки-декларации и в счетоводството на дружеството. За облагаемите доставки е начислен ДДС. Сред основните получатели на доставките е "Хидрострой" АД. Получените приходи от клиенти са отчетени по счетоводна сметка 501 каса в лева и по счетоводна сметка 503 разплащателна сметка в лева. Прието е от страна на ревизиращите органи, че не са налице основания за корекция на данъчната основа на извършените доставки. Правилно е приел първостепенният съд, а и това се установява от представените в хода на ревизионното производство писмени доказателства, че "Хидрострой" АД е изпълнител по проект за прилагане на мерки за енергийна ефективност в обществени сгради, чийто възложител е Министерството на Икономиката и енергетиката, а бенефициенти са: 1. Община Троян за обекти СОУ " Климент Охридски" - гр. Троян, НУ "Христо Ботев" гр. Троян, ЦДГ "Осми март" гр. Троян, ОДЗ "Мир" - гр. Троян, СОУ "Васил Левски" и ПГМЕТ - гр. Троян, НУ "Св. Св. Кирил и Методий" гр. Троян, Спортна зала Чавдар, 2. Община Козлодуй за обекти Дом за възрастни хора с умствена изостаналост в с. Бутан, МБАЛ "Св. Иван Рилски - гр. Козлодуй", ОДЗ "Мир" гр. Козлодуй, ОУ "Христо Ботев" с. Гложене, общ. Козлодуй, 3. Община Оряхово за обекти МБАЛ блок 1 гр. Оряхово, МБАЛ блок 2 гр. Оряхово и други. "Хидрострой" АД е възложил на жалбоподателя като подизпълнител изпълнението на тези строително-монтажни работи, а жалбоподателя - ги е превъзложил на "Роудпласт" ЕООД. За доставките с предмет извършване на СМР са представени доказателства за предаване на работата протоколи обр. 19, договори с анекси към тях, в които се конкретизират вида на услугата и обекта, на който ще се извършва, количествено-стойностни сметки, инструктажни книги. За доставките е доказано разплащане в брой или по банков път, пълно или частично, което е индиция за реални търговски взаимоотношение между страните по договорите. За това свидетелстват и свидетелските показания пред съда, в този смисъл е правилно прието, че доколкото се касае за облигационни отношения между търговци, налице са всички предвидени в гражданското право доказателства, въз основа на които да се направи извод, че работата е реално извършена от изпълнителя, съответно приета от възложителя, т. е налице е реално изпълнение на договорните отношения помежду им. Представените още в хода на ревизията и неоспорени от ответника протоколи обр. 19 сочат, че обективно съществуващите облигационни връзки между страните по договорите са се въплътили в действително изпълнение. Ревизираното лице е приел строителните работи от подизпълнителите, които фактически са ги извършили, и на свой ред ги е отчел и предал на своя възложител. Протокол обр. 19, уреждащ предаването на строежа и строителната документация от строителя на инвеститора, е регламентиран в отменената Наредба № 7/22.05.2001 г. за съставяне на актове и протоколи по време на строителството, като е бил задължителен до 2003 г. С приемането на Наредба № 3/31.07.2003 г. за съставяне на актове и протоколи по време на строителството той вече не е законово уреден, но неговото прилагане продължава, ако инвеститорът и строителят държат на него. Той е желателен при уреждане на взаимоотношенията между възложителя и изпълнителя на видове СМР и се прилага въз основа на постигнатите между тях договорености. По същество протокол - акт 19 е документ, с който се документират извършени СМР на съответен етап на строителство. Той е първичен счетоводен документ, но тъй като реквизитите му не са уредени нормативно, те се ограничават до тези, с които може еднозначно да се опише стопанската операция. На практика същият представлява количествено-стойностна сметка за извършените към определен момент, приети и подлежащи на заплащане видове СМР. От така разкритата същност на документа, и тъй като той изрично е съставен за установяване на завършените видове работи и за заплащане на същите, следва да се направи извод за доказано с неоспорени документи изпълнение на фактурираните СМР. Протоколите са пряко доказателство за реализиране доставката на строителни услуги, са непротивопоставими на косвените доказателства, от които се градят изводите на ревизионния орган. Един от основните спорни моменти е именно кадровата и техническа обезпеченост на изпълнителя да осигури достатъчно работна сила, която има и необходимата квалификация да извърши описаните СМР. Видно от заключението на първоначално изслушаната по делото съдебно-техническа експертиза и допълнението към нея, кадровият ресурс на доставчика не е достатъчен да изпълни възложената работа в срока, фиксиран от подписването на договора или съответния анекс, с който работата е възложена и датата на подписване на акт обр. 19 при осем часов работен ден и петдневна работна седмица. В същото време от свидетелските показания е видно, че на обектите се е работило и в съботните и неделни дни, а така също са представени доказателства, че на същите са работили и работници на самия жалбоподател. В свое Решение от 6 септември 2012 г. по дело C-324/11, Съдът на ЕС се е произнесъл, че Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска да се откаже правото на данъчен кредит поради това, че доставчикът за строителни услуги не е декларирал наетите от него работници, както и поради неизвършена от получателя по фактурата проверка дали между наетите на строежа работници и доставчика е съществувало правоотношение, без приходният орган да доказва, въз основа на обективни данни, че задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която се обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. Съдът на ЕС е заключил, че правото на приспадане може да бъде отказано само когато приходният орган въз основа на обективни данни установи, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че сделката, която обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама, като е подчертал, че правото на приспадане не може да бъде отказано, след като предвидените в Директивата материалноправни и процесуални условия за упражняване на това право са изпълнени. В поставения за разглеждане случай не са релевирани индиции и не са ангажирани доказателства за данъчна измама, осъществена между контрагентите по двата договора. Неоснователно касаторът поддържа, че не е установено с какъв човешки и материален ресурс биха могли да се изпълнят спорните СМР. Изложеното по-горе прави несъстоятелна тезата за липса на кадрова обезпеченост при доставчика-подизпълнител като основание за отказ от спорното право. За прецизност на изложението следва да се посочи, че противно на приетото от органите по приходите, неотносимо към спора е обстоятелството, че от страна на дружеството - доставчик не са спазени изискванията на осигурителното и трудовото законодателство. Липсата на достатъчно доказателства за наети на договор физически лица, респективно на заплатени осигуровки само по себе си, при доказан факт на осъществяване на данъчното събитие - облагаема доставка не е относима към правото на данъчен кредит за получателя, тъй като основно понятие на ЗДДС е това за облагаемата доставка. Ето защо не може да бъде основание за отказ на данъчен кредит за получателя по доставките. Действително борбата срещу данъчните измами, избягването на данъци и евентуалните злоупотреби е цел, призната и насърчавана от Директива 2006/112 и намира своето тълкуване в решения на СЕС, включително и в Решение от 21 февруари 2006 г. по дело С-255/02 (Halifax и др.), но ограничаването на правото на приспадане на данъка на това основание е допустимо само ако въз основа на обективни данни се установи, че това право е упражнено с измамна цел или с цел злоупотреба - този смисъл и други - Решение от 3 март 2005 г. по дело С-32/03, I/S Fini, решение от 6 юли 2006 г. по съединени дела С-439/04 и С-440/04, Axel Kittel и Recolta Recycling SPRL и Решение от 29 март 2012 г. по дело C-414/10, Vleclair. Стопанските субекти трябва да вземат всички необходими мерки, за да се уверят, че осъществяваната от тях сделка не ги води до участие в данъчни измами, но в конкретния случая в РА липсват фактически констатации, че ревизираното лице е участник в данъчни измами. С РА правото на данъчен кредит е отказано само на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС поради липса на достатъчно доказателства за реалност на доставките, отразени в спорните фактури, но не и защото ревизираното лице участва в система, регламентирана в нормата на чл. 177 от ЗДДС. При наличие на пряко доказване на всички факти от значение за осъществяване на доставките по данъчните фактури, по които ревизираният субект е декларирал право на данъчен кредит, не е налице законово основание да му бъде отказано това право. Не са налице и предпоставките за прилагане на чл. 161, ал. 3 ДОПК, тъй като приетата незаконосъобразност на РА не се обосновава и мотивира само въз основа на представените пред съда писмени доказателства, освен това същите е можело да бъдат събрани и в хода на ревизионното производство при проявена процесуална активност от страна на приходните органи. Неоснователно е твърдението на касатора, че са завишени присъдените от съда разноски в такъв размер - адвокатски хонорар -18 300, експертизи - 16 800 и държавни такси -50 лв. Съдът приема, че договореното и платено възнаграждение не е прекомерно с оглед материалния интерес по делото. Като е достигнал до същите правни изводи административният съд е постановил, без да допусне процесуални нарушения, правилно, обосновано и законосъобразно решение, което следва да бъде оставено в сила. Обжалваното решение като валидно, допустимо и правилно следва да бъде оставено в сила. Разноски: С оглед изхода на делото Директора на дирекция ОДОП при ЦУ на НАП гр. Варна следва да заплати на "Поларис продукт" ООД разноски за касационната инстанция в размер на 6908 лв., представляващи адвокатско възнаграждение. Водим от горното и в този смисъл, на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение