Решение № 6769 от 7.7.2022 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба от Г. Ганчев, [ЕГН], чрез процесуалния представител адв. Йорданов, срещу решение 204/29.06.2021 г. на Административен съд Велико Търново, постановено по адм. дело 469/2020 г. В касационната жалба са изложени доводи, че обжалваното решение е неправилно поради нарушение на материалния закон, постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според аргументите, решаващият съд не е изложил конкретни мотиви за отхвърляне на жалбата в частта на определените задължения по ЗДДФЛ в размер на 40 975,70 лв. Твърди, че изводите за наличие на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК са неправилни и в противоречие с установените при ревизията факти. Разходите за издръжка на задълженото лице за 2008 г., 2009 г. и 2010 г. са изчислени погрешно и без да бъдат обсъдени дадените обяснения от негова страна. Поддържа, че са допуснати съществени нарушения на процесуалните правила при определяне на данъчната основа по особения ред за облагане на чл. 122 от ДОПК. Отправя молба за отмяна на обжалваното съдебно решение и постановяване на друго, с което процесният ревизионен акт да бъде отменен изцяло. Претендира присъждане на направените разноски по делото. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) Велико Търново при Централно управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП), чрез юрк. Вълкова, оспорва нейната основателност по съображения, изложени в писмен отговор. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като се запозна с доказателствата по делото и след обсъждане на наведените касационни основания и тези по чл. 218, ал. 2 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна срещу неблагоприятен за нея съдебен акт, който подлежи на инстанционен контрол и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Производството пред Административен съд Велико Търново е било образувано по жалба срещу ревизионен акт (РА) Р-04000419006342-091-001/08.04.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Велико Търново, в потвърдената част с решение 114/29.06.2020 г. на директора на Дирекция ОДОП Велико Търново при ЦУ на НАП на допълнително определени данъчни задължения на ревизираното лице по ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 4 601,68 лв. главница и лихви в размер на 5 187,22 лв., за 2009 г. в размер на 36 908,52 лв. главница и лихви в размер на 37 431,73 лв. и за 2010 г. в размер на 16 954,50 лв. главница и лихви в размер на 15 444,84 лв. Ревизията е повторна за същите периоди след като с решение 137/24.09.2019 г. на директора на Дирекция ОДОП Велико Търново е отменен предходно издадения РА Р-04-1101292-091-001/28.06.2019 г. и преписката е върната на органите по приходите за определяне на данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г., 2009 г. и 2010 г. От фактическа страна съдът е посочил извършените процесуални действия от приходната администрация по повод възлагането на ревизията и е приел, че производството е протекло по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК предвид констатациите за обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК. Тяхното наличие е обосновано с факта, че ревизираното лице е разполагало и разходвало парични средства в размери, превишаващи значително декларираните от негова страна доходи. За 2008 г. е установено постъпване на суми от трети лица по банковите му сметки в размер на 166 016,81 лв., за 2009 г. са постъпили общо 9 123 лв. и за 2010 г. средствата са в размер на 27 314,36 лв. При съпоставката на имущественото състояние са изследвани, от една страна, средствата за издръжка и живот, както и всички плащания с банкови карти чрез ПОС терминал за покупка на стоки, разходи за придобиване на движимо и недвижимо имущество, вноски и разходи за погасяване на кредити, предоставени заеми на други лица и др., а от друга страна - данните за получени доходи от различни източници, включително недекларираните такива. В резултат от съпоставката на данните за 2008 г. не е установено превишение на разходите над приходите на лицето, а за 2009 г. е установено превишение на разходите в размер на 311 727,04 лв. и съответно превишение за 2010 г. от 23 320,59 лв. В хода на съдебното производство са изслушани основно и две допълнителни експертни заключения, резултатите от които са взети предвид в решението по съществото на спора. Поставените към вещото лице задачи са свързани с различни варианти на изчисления на паричните потоци и дължимите данъчни задължения при всеки от тях. В съответствие с доказателствата по делото и отговорите вещото лице по втората допълнителна експертиза, решаващият съд е приел, че при формирането на началното салдо за 2008 г. следва да участват сумите в размер на 413 586,55 лв. (резултат от налични средства от предходни периоди съгласно РА 800731/26.11.2008 г.) и в размер на 45 739,32 лв. (изтеглени пари в брой от АТМ на територията на страната). По искане на жалбоподателя са били допуснати до разпит свидетели, чиито показания и обяснения за определени събития са посочени в мотивите на акта. От правна страна административният съд е приел, че процесният РА е валиден акт, като издаден от компетентен орган на основание чл. 119, ал. 2 от ДОПК, в съответствие с изискванията на чл. 120 от ДОПК и при спазване на процедурните правила, като в хода на производството не са констатирани съществени процесуални нарушения, водещи до неговата отмяна. Относно данъчните задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г., в мотивите на обжалваното решение са обсъдени въпросите за правното основание и размерът на определения данък. Независимо от факта, че срокът по чл. 171, ал. 1 от ДОПК е бил изтекъл към момента на приключване на ревизионното производство - 08.04.2020 г., съдът е приел, че дължи произнасяне в тази част на спора с оглед правилото на чл. 160, ал. 4 от ДОПК. В тази връзка е отчетено обстоятелството, че с решение 114/29.06.2020 г. на горестоящия административен орган РА е потвърден в съответната част като законосъобразен с изричното уточнение в диспозитива, че задълженията са били погасени по давност и не подлежат на принудително изпълнение. Предвид доказателствата по делото съдът е достигнал до извод, че към началното салдо за 2008 г. следва да се прибавят сумите от 413 586,55 лв. и 45 739,32 лв. Тази корекция не влияе върху законосъобразността на РА, тъй като производството е протекло по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК и задълженията за периода не са свързани с недостиг на финансови средства. От друга страна, в настоящия случай жалбоподателят не е успял да проведе успешно доказване на заявените твърдения. На следващо място в съдебното решение е обсъдено възражението за изтекла погасителна давност по чл. 171, ал. 2 от ДОПК относно установените данъчни задължения за 2009 г. и 2010 г. и лихви за просрочие. В тази връзка е прието, че възражението е основателно единствено за 2009 г., тъй като срокът по чл. 171, ал. 2 от ДОПК е изтекъл на 31.12.2020 г. На това основание РА е отменен в съответната част без спорът да се разглежда по същество. Решаващият съд е извършил цялостна проверка на процесния ревизионен акт по отношение на данъчните задължения за 2010 г. Констатирано е обстоятелството, че срокът по чл. 171, ал. 2 от ДОПК за тях изтича на 31.12.2021 г. и предвид датата на постановяване на съдебния акт, същият не е бил настъпил. С оглед на допълнителното заключение по счетоводната експертиза, според което данъчната основа за облагане за 2010 г. е в размер на 206 944,46 лв., съдът е отменил РА в частта на определения допълнителен данък за същия период в размер над 16 319,98 лв. и лихви за просрочие в размер над 14 866,82 лв. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. Същото обаче следва да бъде отменено в частта, отхвърляща жалбата на ревизираното лице срещу допълнително определените задължения за данък и лихви за 2010 г. в размер над 16 319,98 лв. и лихви за просрочие в размер над 14 866,82 лв. и потвърдено в останалата си част по следните правни съображения: С разпоредбата на чл. 171, ал. 2 от ДОПК е уреден институтът на погасителната давност, който е материалноправен, независимо че нормите се намират в процесуален закон. Ако е изтекъл давностният срок, то следва да се приеме, че самото публично задължение се е погасило, според смисъла на разпоредбата на чл. 171, ал. 2 от ДОПК. Срокът на погасителната давност по чл. 171, ал. 2 ДОПК за установените с РА публични задължения по ЗДДФЛ на ревизираното лице за 2010 г. е започнал да тече на 01.01.2012 г. и изтича на 31.12.2021 г., както правилно е приел в мотивите си административният съд. Направеното пред касационната инстанция възражение за изтичането му, релевирано в писмено становище на процесуалния представител на касатора от 01.06.2022 г, се явява основателно. Безспорно погасяващият правото на принудително изпълнение срок не е изтекъл до приключване на ревизионното производство, а в хода на съдебната процедура по обжалване на административния акт пред касационната инстанция. С оглед на този факт, разпоредбата на чл. 160, ал. 4 от ДОПК е неприложима. В процесния случай съдът не е длъжен да изследва дали установените с РА задължения са законосъобразни или не, тъй като и в двата случая се налага отмяна на акта поради изтекла погасителна давност. Изложеното налага отмяна на РА относно установените с него задължения за 2010 г., ведно с начислените лихви за просрочие. В останалата част първоинстанционното решение също следва да бъде отменено. По делото липсва спор от фактическа страна. Релевантните факти за разрешаването на спора са установени от първоинстанционния съд при спазване на съдебнопроизводствените правила, относимите към тях разпоредби на данъчния закон са тълкувани и приложени правилно. Неоснователно е оплакването на касатора, че първоинстанционният съд не е изложил конкретни мотиви, въз основа на които да се направи преценка как е формирана оставащата сума на задълженията в размер на 40 975,70 лв. Както в доводите по-подробно, така и в диспозитива на обжалваното решение са посочени данъчните периоди, видовете и размера на отменените публичните задължения по РА Р-04000419006342-091-001/08.04.2020 г. и на тези, по отношение на които жалбата е била отхвърлена като неоснователна. Като е съобразил разпоредбата на чл. 160, ал. 4 от ДОПК във връзка с изтичането на срока по чл. 171, ал. 2 от ДОПК в хода на ревизията относно задължението по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2008 г., решаващият съд изрично е уточнил, че РА в тази част не подлежи на принудително изпълнение. След като обаче е изтекла абсолютната погасителна давност по чл.171,ал.2 ДОПК за всички задължения, установени в РА, вкл. и за тези за 2008г., РА подлежи на отмяна в своята цялост като решението следва да е еднозначно и идентично за трите години, предмет на РА. Предвид направените възражения за давност и изтеклата абсолютна давност, всички задължения се считат погасени по смисъла на чл.171,ал.2 ДОПК, която норма е с приоритет по отношение на уредбата на чл.160, ал.4 ДОПК. Размерът на потвърдените задължения от горестоящия административен орган и обжалвани пред съда за 2008 г. е главница от 4 601,68 лв. и лихви в размер на 5 187,22 лв. Аритметичният сбор от 40 975,70 лв., който се равнява на данъчните задължения за 2008 г. и общо 31 186,80 лв. (главница и лихви) за 2010 г., е отбелязан коректно в решението. След проверка по заявените от касатора пороци и служебна за приложението на материалния закон, настоящата инстанция намира обжалваното решение за неправилно. Същото следва да се отмени и вместо него да се постанови ново по съществото на спора, с което да се отмени изцяло РА в обжалваната му част, потвърдена при обжалването по административен ред . По разноските: Предвид изхода от делото на отмяна подлежи и решението в частта за разноските. Материалният интерес по първоинстанционното дело е в размер на 116 528,50 лв. (с оглед потвърдената част на РА с решение 114/29.06.2020 г. на ДД ОДОП Велико Търново), а за касационната инстанция в размер на 40 975,70 лв. С оглед на отменената част на касационния жалбоподател се дължат разноски за две инстанции. Преди да бъде изчислен техният окончателен размер, съдът намира за необходимо да посочи, че претендираното адвокатското възнаграждение в размер на 4 000 лв. на касатора се явява прекомерно с оглед на действителната правна и фактическа сложност на делото, нови доказателства, възражения и искания в тази връзка не са представени или заявени. Поради това размерът на възнаграждението, по арг. от чл. 161, ал. 2 ДОПК, следва да бъде намален до посочения в чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба 1 от 09.06.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения или 1 759,27 лв. С оглед уважената част от жалбата, за първата инстанция на касатора се дължат доказаните разноски в размер на 2 087лв. и в размер на 1 650лв. за втората инстанция или общо за двете инстанции - 3 737.лв, от които са присъдени 419лв-. с първоинстанционното решение, или понастоящем се присъждат 3318лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение