Решение № 8414 от 12.06.2012 г. на ВАС по адм. д. № 14745/2011 г.

Решение № 8414 от 12.06.2012 г. на ВАС по адм. д. № 14745/2011 г., VIII о., докладчик съдията Мариника Чернева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК.

Подадена е касационна жалба от "Театър Пан" ЕООД - гр. С., представлявано от управителя П. С. Ц., чрез пълномощника адв. Б., против Решение № 4238/29.09.2011 г., постановено по адм. дело № 8312/2010 г. по описа на Административен съд С. - град, П. отделение, 15-ти състав, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт (РА) № 20001000105/30.03.2010 г., издаден от Е. А., главен инспектор по приходите при ТД на НАП С., потвърден от Директора на дирекция "ОУИ" - С. при ЦУ на НАП с Решение № 1322/07.09.2010 г., в частта относно отказано право на данъчен кредит в общ размер на 34 983,24 лв. със съответните лихви и данък по ЗКПО за 2007 г. в размер на 10993,72 лв. със съответните лихви и данък по ЗКПО за 2008 г. в размер на 2121 лв. със съответните лихви. Касаторът поддържа, че Решението е неправилно поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствени правила и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. По съображения изложени в жалбата моли Решението да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което да бъде отменен обжалвания Ревизионен акт. Претендира разноски.

Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. С. при ЦУ на НАП оспорва жалбата и моли решението да бъде оставено в сила. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Счита, че решението е правилно и следва да бъде оставено в сила.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение като взе предвид допустимостта и основателността на касационната жалба и предвид разпоредбата на чл. 218 от АПК, преценява следното:

С обжалваното решение на Административен съд С. - град е отхвърлена жалбата на "Театър Пан" ЕООД - гр. С., представлявано от 20001000105/30.03.2010 г., издаден от Е. А., главен инспектор по приходите при ТД на НАП С., потвърден от Директора на дирекция "ОУИ" - С. при ЦУ на НАП с Решение № 1322/07.09.2010 г., в частта относно отказано право на данъчен кредит в общ размер на 34 983,24 лв. със съответните лихви и данък по ЗКПО за 2007 г. в размер на 10993,72 лв. със съответните лихви и данък по ЗКПО за 2008 г. в размер на 2121 лв. със съответните лихви.

Не се спори от страните по фактическата обстановка, намерила отражение в атакувания пред Съда РА.

В хода на ревизионното производство са били извършени насрещни проверки на доставчиците, както следва:

1. "Експорт Интернешънъл 07" ЕООД:

Досежно първата група доставки - организация на подбор на изпълнители за осъществяваните от страна на "Театър Пан" ЕООД шоу-спектакли за деца - фактура № 0...0408/12.09.2007 г.; № 0...0425/22.11.2007 г. и № 0... 0606/21.12.2007 г. жалбоподателят е пояснил, че икономическата логика да се прибегне до конкретния начин на действие е да се предоставят на доставчиците на дружеството списъци с имена на изпълнители, с които РЛ е работило през годините и за които има информация от института по театрално и филмово изкуство. Задачата на тези фирми е да се отсеят онези от тях, които ще могат да вземат участие в програмите, като окончателният подбор се извършва от управителя на "Театър Пан" ЕООД, който единствен от служителите на жалбоподателя е с подходящо образование. Така участието на тези дружества се свежда до техническото организиране на кастингите, което спестявало значително технологично и организационно време.

Настоящата инстанция намира за верни изводите на АССГ, които са свързани с данните по делото. РЛ е със специфичен предмет на дейност, от която реализира приходи в очертания по-горе обем /през 2007 г. от детски издания 111 413,04 лв. и 101 201,06 лв. от детски представления: други приходи 4 971,40 лв.; съответно за 2008 г. приходите от детски издания са 114 232,32 лв., а от представления - 34 913,86 лв. Не може да намери обяснение провеждането на кастинги на адреса на жалбоподателя възмездно, от името на търговски субект, от чиято страна не е посочено нито едно име на служител или привлечено на друго правно основание лице, за да избере подходящи изпълнители за програми с насоченост към детска публика при данните, че основен предмет на дейност на "Театър Пан" ЕООД са рекламно - импресарските услуги. Като е взел предвид изложеното и неопроверганите констатации относно предмета на дейност, категориите заети лица у доставчика, АССГ правилно е приел, че РА е законосъобразен в цитираната част.

Втората група доставки касаят "отпечатване тираж за DVD и за CD" № 0.. 416/12.11.2007 г.; № 0.. 417/15.11.2007 г.; № 0...0603/14.12.2007 г.; № 0..600/07.12.2007 г.; 0..0627/29.04.2008 г. /транспорт и озвучаване/ № 0..068/27.12.2007 г. Позицията на касатора е, че визираните услуги са използвани единствено за т. нар. "размножаване" /тиражиране/ на вече притежавани от дружеството лицензирани "матрици" на самите произведения. От неоспореното заключение на СТЕ се установява, че с техническите средства, данни за които са посочени в преписката, е възможно осъществяването на цитираната дейност. В съдебно заседание вещото лице е пояснило, че се касае за обичаен начин за тиражиране на произведения, чието търсене на българския пазар не е голямо. Макар да отнема повече време, тиражирането им по визирания начин е било значително по-евтино и спестявало риска от нереализиране на цялата продукция.

Въз основа на заключението на СТЕ, АССГ е приел, че за осъществяване на разглежданата услуга не е необходимо да бъде използвано лице, разполагащо със специални знания по звукозаписна техника. Принципната възможност определен вид действия да се извършат с конкретизирана по параметрите си техника не означавало, че същите са извършени в рамките и от името на икономическия субект, от който изхожда фактурата. Независимо от многобройните доказателства за съществуването на определеното от в. л. Бояджиев като "полупрофесионален клас устройство", с която е извършено тиражирането, жалбоподателят не е конкретизирал кое е лицето или лицата, непосредствено заети с тази дейност, както и къде е извършена тя при положение, че "изпичането" на 1 брой копие от "матрицата" отнема значително време - 15 - 20 минути. Като е съобразил цитираните данни; неоткриването на представител на дружеството при насрещната проверка, констатациите на приходните органи относно декларираните от доставчика обороти и заети лица, липсата на информация в приемо-предавателните протоколи, която да позволява да се индивидуализира съдържанието на отпечатаните тиражи на DVD и CD, неотстраняването на неяснотата кой е понесъл разноските за техническите носители; къде е инсталирана техниката, с която са възпроизведени записите; какви са видовете и съдържанието на подлежащите на тиражиране оригинали, АССГ правилно е приел, че РА не противоречи на материалния данъчен закон и в тази си част.

Във връзка с третия вид доставки по фактура № 0.. 0160/21.01.2008 г.; № .. 0618/22.02.2008 г. и № 0.. 0619/17.04.2008 г. с обозначен предмет "стоки" /двустранно хромова хартия, двустранно хромов картон, хартия за офсетов печат/ се сочи, че касаят покупка на различни видове картон и хартия, необходими за печатните издания на "Театър Пан" ЕООД, във връзка с което са приложени доказателства за последваща реализация на закупената стока - почти всички фактури, издадени от "Експорт Интернешънъл 07" ЕООД и "Вайпър" ЕООД, като е била дадена точна и конкретна представа за направлението на закупената стока и нейната реализация. По отношение на доставката на двустранно хромов картон е пояснено, че изработката на печатно издание, картонена шапка, картонен нос е дълъг процес, започващ с набиране на оферта. Едва след като се добие представа относно пазара, на който продуктите ще се пласират, "Театър Пан" ЕООД се заема с реализацията им. Нормално е да мине продължителен период от време преди да започне осъществяването на проекта. Поради това закупеното през януари 2008 г. количество картон е използвано за изработване на детски книжки, но и за шапки конус, нослета и др. Крайната реализация на продуктите е станала в по-късен момент. Цитираните твърдения не допринасят за изясняване на въпросите за чия сметка и как са транспортирани фактурираните стоки, къде са съхранявани от доставчика, който не разполага с офис и склад. Дружествата, посочени като предходни доставчици, са дерегистрирани по ЗДДС по инициатива на приходната администрация. Като е взел предвид изложеното, както и отсъствието на конкретни данни за последващата реализация на стоката, АССГ правилно е приел за недоказано същата да е постъпила като последица от покупко-продажба между "Експорт Интернешънъл 07" ЕООД и "Театър Пан" ЕООД.

1. "Вайпър" ЕООД

Първата група доставки, касаят предпечат и/или илюстрации за книжки за оцветяване. Жалбоподателят твърди, че получаваните от дружеството услуги от този род от конкретните доставчици са предоставяни за окончателно оформяне на посочените върху самите корици на изданията автори. Този начин на процедиране е бил предпочетен заради ниската си себестойност, обуславяща приемлива за крайния потребител цена на продуктите. В тази насока се подчертава, че приложените по делото 6 бр. нотариално заверени декларации от лицата, обозначени като автори на кориците и илюстрациите на книжките подкрепят тезата, че наред с авторски творби са използвали и представените им от "Театър Пан" ЕООД такива; потвърдили са, че участието им в създаването на готово печатно издание се състои в окончателното оформяне на рисунките и илюстрациите към него. Декларациите са съставени в рамките на висящото съдебно-административно производство и описват обичайния начин, по който са процедирали техните автори и управителят на ревизираното дружество, но без да се ангажират със становище част от какви, индивидуализирани със страни и предмет договорености е положеният от художниците авторски труд. Твърденията на касатора, че тази дейност е осъществена с участието на "Вайпър" ЕООД, не се подкрепя от данните по делото /с изключение на счетоводните документи/. Пояснявайки подробно съображенията си да избере конкретния начин на процедиране с художниците, жалбоподателят оставя без коментар тезата на ответника, че се касае за префактурирани услуги, фактически извършени от други субекти. По делото не се спори дали същите като възмезден труд по смисъла на чл. 9 ЗДДС са положени. Независимо от многобройните доказателства, приобщени в преписката, данни за участие на търговския субект "Вайпър" ЕООД не се установяват. Аналогични са съображенията и досежно втората група доставки, във връзка с които са издадени фактури № 552/30.06.2008 г.; № 615/17.11.2008 г. и № 616/20.11.2008 г. Според жалбоподателя те представляват услуги по организация на подбор на изпълнители за осъществяваните от "Театър Пан" ЕООД шоу-спектакли за деца. Според обясненията от страна на "Вайпър" ЕООД услугите би следвало да са включвали прослушване и избор на участници в програмите. По делото не са посочени доказателства къде е направено същото, как са набрани участниците в него, кои са избраните, кое лице, разполагащо със знания и умения е извършило кастингите. Липсват и данни, въз основа на които да се формира извод кога и къде е проведена е подготовка на шоу-спектакъл, кой е авторът на сценария и как са договорени условията по участието. При положение, че една от оказаните услуги е назована "договаряне на хонорар", не е отстранено несъответствието между данните за безвъзмездно участие на П. и Л. в програмите.

Третата група доставки касаят покупка на различни видове картон и хартия, необходими за печатните издания на "Театър Пан" ЕООД. Отсъствието на доказателства, от които да е видно кога и от къде е закупена стоката, къде е съхранявана, как е доставена и къде е предадена мотивира съда да приеме, че РА е законосъобразно издаден и във визираната част.

1. "Рутара" ЕООД

Първата от спорните фактури - № 0...040/21.05.2007 г. касае доставката услуга "илюстрация и предпечат на детски книжки", за които се поддържа, че представляват печатни произведения, озаглавени "Златна есен е дошла" и "Гатанки с цветя". В подкрепа на тезата за реално осъществяване на доставката е приложен договор за рекламна дейност от 02.05.2007 г., анекс от 28.04.2007 г. към договор между жалбоподателя и "Екопак България" ЕАД. Във фактическата част от решението е разгледана и декларацията на Йорданов, която не съдържа данни същият да е натоварен от "Рутара" ЕООД с дейностите, описани в нея.

За установяване извършването на втория вид доставка по фактура № 0.. 042/23.05.2007 г. с предмет "реклама по договор" е бил представен договор от 02.05.2007 г., сключен между "Театър Пан" ЕООД и "Рутара" ЕООД, според който последното дружество поема задължението да извършва реклама и проучвания на съответните пазари. Преписката съдържа и договор от 01.02.2007 г. между същите страни с предмет изработване на цялостна рекламна стратегия, организиране и реализация, включително предпечатна подготовка на детски книжки, организиране на участия на певици и балет.

Освен фактурата други доказателства за изпълнение на задълженията по двата договора за реклама по делото не са ангажирани. Липсват данни къде е извършена реклама и в какво се състои, кои пазари са проучени и какъв е резултатът от изпълнението на договора. Изводът за недоказаност на втория вид доставка се подкрепя от заключението на съдебно-счетоводната експертиза, в което изрично се указва, че не са констатирани първични документи, въз основа на които е издадена цитираната фактура.

Третата фактура - № 0.. 039/18.05.2007 г. е с предмет "организация и участие на певици и балет в програма на "Екопак България" ЕАД. Касаторът сочи, че услугата организация на подбор на изпълнители за осъществяваните от "Театър Пан" ЕООД шоу-спектакли за деца е оказана за първи път от цитирания доставчик. Следва да се отграничат услугата "организация на участие" и самото участие като възмезден /или безвъзмезден труд. Никой от четиримата декларатори, чиито писмени изявления са обсъдени, не се ангажира със становище в какво се е изразило посредничеството на г-жа Попова - Карловска, което да го характеризира като услуга, при това в оказана в полза на жалбоподателя. От страна на "Рутара" ЕООД е представена декларация относно участвалите в атракцията певци и артисти. Не се сочат доказателства как са подбрани участниците в програмата, нито как е изготвена, какво е съдържанието й и кой е автор на сценария. Посочените в декларацията артисти П. и Тошев са участвали и по възлагане от "Вайпър" ЕООД. Но в декларацията на самите изпълнители не се сочи нито едно от двете дружества. Напротив, актьорите заявяват, че участват безвъзмездно в шоупрограми по проект на "Театър Пан" ЕООД. Така Р. К. П. декларира, че е участвала безвъзмездно през м. март, април и май 2007 г. в предложени й от Р. П.-К. програми, организирани от "Театър Пан" ЕООД. В същия смисъл е декларацията на Л. С. Т., който сочи годината на участие без точните месеци и пояснява, че същите са организирани като реклама на фирма "Екопак България" ЕАД. В същия смисъл е декларацията - обяснение на С. С. Смолева и Д. Д. С..

1. "Деко Корпорация" ЕООД

Първият вид доставки, във връзка с които са издадени фактура № 10... 014/30.06.2007 г.; № 10...06/12.04.2007 г.; № 10...03/13.03.2007 г. и № 10... 018/28.09.2007 г., са с предмет правно обслужване, чийто вид, обем и фактическо извършване в полза на жалбоподателя от страна на доставчика се оспорва от приходната администрация. "Театър Пан" ЕООД пояснява, че връзката на дружеството с доставчика "Деко Корпорация" ЕООД е осъществявана чрез Д. Д., който освен съдружник /и прокурист на дружеството, е правоспособен адвокат. "Театър Пан" ЕООД е с динамична дейност, налагаща сключване на значителен брой договори, което обяснява необходимостта да се ползва квалифицирана правна помощ. Сочи, че въпреки настояванията на РЛ адвокат Делчев не е потърсен от приходната администрация с цел да даде обяснения за причините, поради които е предпочел да документира извършените към "Театър Пан" ЕООД услуги от името на това търговско дружество. В съдебно заседание на 24.03.2011 г. са приети по делото 4 бр. протоколи за отчитане на извършени правни услуги.

В писменото становище по съществото на спора процесуалният представител на жалбоподателя излага, че фактури № 10...00/12.04.2007 г.; № 10...014/30.06.2007 г. и № 10..018/28.09.2007 г. касаят процедура по присъждане на ISBN на печатни издания, звукозаписи или звукозаписни произведения, както и аудиовизуални такива - процедура, която според ЗАПСП не включва единствено заявление до Министерство на културата. За голяма част от произведенията, приобщени по преписката, жалбоподателят е продуцент, а впоследствие издател и разпространител. В качеството си на продуцент РЛ дължи сключване на договор за поръчка със съответния автор, като срещу възнаграждение уговори изготвянето на продукта и собствеността му за в бъдеще с оглед чл. 42 ЗАПСП. В други случаи била необходима подготовка на издателски договори; а всички произведения на "Театър Пан" ЕООД е необходимо сключване на договори за възпроизвеждане и разпространение на звуко- и аудиозаписи и др. под. С авторите се сключват и договори за създаване и използване по силата на чл. 63 ЗАПСП. Акцентира, че самата подготовка на един продукт на РЛ е дълъг и сложен процес, налагащ правна помощ. При представяне на съответната документация за всяко издание в МК се изискват и всички тези договори, регламентиращи правоотношенията в контекста на ЗАПСП, а не се изчерпва само с депозиране на едно заявление. За "Театър Пан" ЕООД е изгодно като продуцент да си гарантира безпроблемното ползване на продуктите както и непреотстъпването им, съответно неизползването им от други продуценти. В този аспект са ползваните от адв. Делчев услуги.

Доказването на реално осъществяване на услуга не може да се счита за успешно само чрез очертаване на икономическа рамка на тази услуга, нейното място и роля в дейността на стопанския субект. Извършването на услугата е факт от обективната действителност, който има конкретни времеви и пространствени параметри. Пояснявайки колко на брой и вид съглашения изисква успешното осъществяване на продуцентската дейност, жалбоподателят не сочи данни кои са конкретните договори, приложени от адв. Делчев към заявленията, за съдействието за чието подаване са заплатени по 1000 лв. възнаграждение.

Съдът е обсъдил договора от 01.03.2007 г. с предмет илюстриране, оцветяване и предпечат на книжки, обложки за аудиокасети и компакт дискове, предпечат на картонени шапки, коронки, маски, покани и бални домина за "Театър Пан" ЕООД, видно от съдържанието му, касае се за съглашение с бланкетен характер, който не съдържа нито количествени, нито качествени или видови параметри на изделията, още по-малко са дефинирани правила за формиране на възнаграждение /записано е единствено, че такова се дължи/. По тези съображения се налага извод за недоказаност на реалното осъществяване на разгледаните доставки, по които се претендира право на приспадане на данъчен кредит.

Във връзка с доставката по фактура № 10...0107/15.04.2007 г. "реквизит за спектакли" 7000 лв.; ДДС 1400 лв. по делото е приета съдебно-изкуствоведска експертиза, според чието заключение представеният от страна на доставчика реквизит за спектакли за разделно събиране на отпадъци "Екошоу" са изработени и са налични всички записани в договор от 05.02.2007 г. реквизити от него, които съответстват по цвят, визуализация, надписи, материали и размери с представения от страна на доставчика проект - констатирани са незначителни отклонения, наложени вероятно от сценографски или практически съображения. Основното възражение на жалбоподателя е, че дружеството няма друг доставчик на подобен или същия реквизит и че са налице данни за неговото влагане в последващи доставки - към молбата от 22.07.2010 г. е приложен договор за съвместна дейност между "Театър Пан" ЕООД и "Театър Ариел" ЕООД от 10.01.2007 г. за реализация на представлението "Екошоу", което обяснявало съхранението на този декор на адреса на последното дружество. Съображенията на съда за обоснованост на РА и в посочената част са аналогични на вече изложените по-горе - съществуването на изработен реквизит, предназначен за точно определен спектакъл, организиран от РЛ /и реализиран на сцената на Театър Ариел/ е само индиция за възможността този реквизит да е изработен от името на сочения от страна на "Театър Пан" ЕООД доставчик; същото се отнася и до обозначенията относно техния производител, видимо на приложените към експертизата фотоси. Впрочем именно от графичните изображения на реквизита става ясно, че върху отделни негови детайли са налице рисунки, чието реализиране без да се ползват лица с конкретни умения едва ли е възможно. От страна на "Деко Корпорация" ООД не са постъпили доказателства в тази насока. Липсата на друг доставчик на подобен или същия реквизит не означава непременно, че същият е доставен от/ или с участието на конкретния търговски субект предвид онагледените данни за размерите и вида изработен продукт. Поради това съдът правилно е приел, че касаторът не е изпълнил доказателствената си задача да установи по несъмнен начин, че доставката, във връзка с която е издадена и цитираната фактура, е реална.

Осъществяването на реална облагаема доставка е в основата на правото на данъчен кредит. Динамиката на икономическите процеси, в контекста на които се обективира търговският оборот, препятства дефинирането на абсолютни критерии, при наличието на които действителното осъществяване на дадена доставка може да се приеме за установено по несъмнен начин. Когато се касае за продажба на стоки, се търсят данни за техния произход, съхранение, транспорт, предаване. Когато се касае за доставка на услуги, се търси кадрова и техническа обезпеченост за оказването им, или проследяват се фактите, чрез които би следвало да се обективира продажбата на стоките/ услугите, но в контекста на конкретна икономическа ситуация - имуществен статус на ревизирания субект, данни за извършвана търговска дейност, за начина, по който тя се организира, финансира и т. н.

Съгласно чл. 16, ал. 1 от ЗКПО когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. Изводът на ревизиращия орган за липса на реални сделки по фактурите, които според жалбоподателя са издадени във връзка с изпълнение на услуги, очертава хипотезата на чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО - заплащане на възнаграждения или обезщетения за услуги, без те да са реално осъществени. Разпоредбата на чл. 26, т. 2 от ЗКПО определя, че не се признават за данъчни цели счетоводни разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон. Легалната дефиниция за документална обоснованост е дадена в чл. 10 от ЗКПО, според чиято ал. 1 счетоводният разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. Следователно нормата намира приложение за такива разходи, за които данъчнозадълженото лице не разполага с документи, отговарящи на нормативните изисквания на ЗКПО и Закона за счетоводството, но и когато такива документи съществуват, но не отразяват вярно описаната в тях стопанска операция. Фактурите, подробно разгледани по-горе, съдържат реквизитите по чл. 7 от ЗСч и са осчетоводени при спазване на изискванията на ЗСч и приложимите счетоводни стандарти. Редовността от външна страна на счетоводните документи по смисъла на чл. 26, т. 2 вр. чл. 10, ал. 1 от ЗКПО не е достатъчна. Необходимо е тези счетоводни документи да отразяват вярно описаните в тях стопански операции. При извода за недоказаност на реалното осъществяване на фактурираните и осчетоводени доставки на услуги предприетата от органите по приходите данъчна регулация на счетоводния финансов резултат на дружеството за 2007 г. и за 2008 г., ревизионният акт в потвърдената от ответника част не противоречи на материалния закон, каквото основание е наведено в касационната жалба.

Така постановеното решение е правилно. Съдът е обсъдил събраните по делото доказателства и доводите на страните, въз основа на което е направил обосновани фактически и правни изводи, които се споделят от настоящата инстанция.

Предвид изложените съображения, не са налице твърдяните касационни основания за отмяна. Решението е правилно и следва да бъде оставено в сила.

С оглед изхода на спора и наличието на претенция за разноски от страна на ТД на НАП С. - град, настоящата инстанция счита, че в полза на Националната агенция за приходите следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 от ДОПК, вр. чл. 8 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, в размер на 1411 лв.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение