Решение № 4563 от 12.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 1007/2016 г.

Решение № 4563 от 12.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 1007/2016 г., VIII о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 на Данъчно-осигурителен процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административно-процесуален кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - П. при Централно управление на Национална агенция за приходите, против решение № 2476/08.12.2015 г., постановено по адм. дело № 1525/2015 г. по описа на Административен съд - П., с което е отменен ревизионен акт (РА) № Р-13-1403484-091-001 от 06.03.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - П., потвърден с решение № 430/25.05.2015 г. на директора на дирекция "ОДОП" - П., в частта, с която на "Вели ойл" ЕООД допълнително е начислен ДДС за данъчен период м. 12.2013 г. в размер на 25 224,36 лева и прилежаща лихва в размер на 2 921,36 лева и ДДС за данъчен период м. 03.2014 г. в размер на 4 149,70 лева, ведно с прилежащи лихви в размер на 376,66 лева. Касаторът оспорва решението с доводи за неправилност, поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила, нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. По подробно изложени доводи претендира отмяна на оспореното решение и постановяване на друго по същество на спора, с което бъде отхвърлена жалбата на дружеството срещу издадения РА, в оспорената му част. Претендира разноски в размер на по 1521 лева за всяка инстанция. Ответникът "Вели ойл" ЕООД, чрез пълномощника си адв. Б. П., в писмен отговор оспорва касационната жалба и моли за нейното отхвърляне. Прокурорът от Върховна административна прокуратура заявява становище за основателност на касационната жалба, като излага подробни доводи. Върховният административен съд, Осмо отделение счита, че касационната жалба е подадена в срок от надлежна страна, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество, касационната жалба е основателна, поради следните съображения: Предмет на обжалване пред Административен съд (АС) - П. е бил (РА) № Р-13-1403484-091-001 от 06.03.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - П., потвърден с решение № 430/25.05.2015 г. на директора на дирекция "ОДОП" - П., в частта, с която на "Вели ойл" ЕООД допълнително е начислен ДДС за данъчен период м. 12.2013 г. в размер на 25 224,36 лева и прилежаща лихва в размер на 2 921,36 лева, ДДС за данъчен период м. 03.2014 г. в размер на 4 149,70 лева, ведно с прилежащи лихви в размер на 376,66 лева. С обжалваното решение, АС - П. е отменил РА, в обжалваната му част и осъдил Дирекция "ОДОП" - П. да заплати разноски на "Вели ойл" ЕООД в размер на 350 лева. За да постанови този резултат, АС - П. е приел, че РА е издаден от материалнокомпетентен орган, в изискуемата форма, при липса на допуснати нарушения на административно производствените правила, но в противоречие с материалния закон. От фактическа страна АС - П. е приел за безспорно установено по делото, че по банкова сметка на "Вели ойл" ЕООД са постъпвали средства и са извършвани плащания към контрагенти, които не са негови преки доставчици или клиенти, а такива на Сигма ойл ЕООД. Тези операции се извършвали въз основа на договор за финансово управление от 15.03.2012 г., сключен между "Сигма ойл" ЕООД, в качеството на доверител и "Вели ойл ЕООД", в качеството на довереник, срещу възнаграждение за довереника в размер на 3% от оборотните средства на дружеството. С РА, приходната администрация е приела, че ревизираното лице "Вели ойл ЕООД е осъществило облагаема доставка на услуга по договора за финансово управление от 15.03.2012 г., за която е следвало да издаде фактура и начисли ДДС. И тъй като това не е сторено, с РА са определени оборотите на извършените плащания, които са формирали данъчната основа за облагане, а размера на дължимия ДДС е определен съгласно разпоредбата на чл. 67, ал. 2 от ЗДДС, като включен в договорната цена. С РА, допълнителните задължения за ДДС са определени на основание чл. чл. 82, ал. 1, вр. чл. 86 от ЗДДС. Съдът е очертал като спорен по делото въпроса дали осъществената доставка по договора за финансово управление от 15.03.2012 г., сключен между "Сигма ойл" ЕООД и "Вели ойл ЕООД" е облагаема доставка на услуга или освободена доставка на финансова услуга по смисъла на чл. 46, ал. 1, т. 3 от ЗДДС, в каквато насока били доводите на жалбоподателя. За да приеме, че доставката на услуга по договора за финансово управление е освободена доставка на финансова услуга, съдът е приел на първо место, че по делото са представени единствено доказателства за предоставени от "Вели ойл ЕООД" на "Сигма ойл" ЕООД услуги, изразяващи се в получаване по банкова сметка на суми от клиенти на "Сигма ойл" ЕООД и разплащане от "Вели ойл" ЕООД по банкови сметки с клиенти на "Сигма ойл" ЕООД, за което били дадени и съответните отчети на "Сигма ойл" ЕООД със съставени протоколи за прихващане. На второ место, АС - П. е приел, че така установената доставка на услуга е освободена доставка на финансова услуга, защото представлява сделка, свързана с плащания по смисъла на чл. 135, § 1, б. "г" от Директива 2006/112/ЕО на Съвета, както и по смисъла на чл. 46, ал. 1, т. 3, предл. 4 от ЗДДС. В тази насока съдът се е позовал на решение на СЕС от 28.10.2010г0 по дело С-175/09, като счел, че е разгледан сходен казус, при който макар крайния резултат в заключението на Съда да е, че не се касае за освободена доставка на услуга, то от мотивите на решението се извеждал извод, че в настоящия сходен казус се касае именно за освободена доставка на финансова услуга, свързана с плащания. Решението е неправилно, поради нарушение на материалния закон и необоснованост. Фактическата обстановка по делото не е била спорна между страните и се свежда до следното: Между "Сигма ойл" ЕООД, като доверител и "Вели ойл" ЕООД, като довереник е сключен договор за финансово управление от 15.03.2012 г., с нотариална заверка на подписите на страните от 11.06.2012 г., според чийто предмет (т. 1.1. от договора) страните се споразумяват, че доверителят възлага, а довереника приема да организира точно, качествено и добросъвестно финансовото управление и контрол върху финансовите постъпления и разплащания със съконтрагенти на търговското дружество "Сигма ойл" ЕООД в съответствие с действащата нормативна уредба, указанията на управителя и решенията на едноличния собственик на капитала и в рамките на предоставените му пълномощия съгласно клаузите на настоящия договор. Довереникът се задължава да действа от името и за сметка на доверителя, като дава периодичен отчет за работата си в сроковете и по начина, уговорени по -долу. В чл. 5 от договора са описани задълженията на довереника - да извършва цялостно финансово управление, в това число финансов контрол и мониторинг, върху предприятието на доверителя; обслужва сделките на доверителя с всички съконтрагенти, като организира разплащанията с доставчици и приема постъпленията на средствата от името и за сметка на доверителя; изпълнява задълженията си, произтичащи от договора или допълнително възложените от Доверителя, като действа в интерес на дружеството; представлява дружеството на доверителя пред трети физически и юридически лица; на всяко шестмесечие предоставя на доверителя отчет за финансовото състояние на дружеството и резултатите от дейността му в съответствие с посочените от доверителя икономически показатели; уведомява незабавно в писмена форма доверителя за всички обстоятелства от съществено значение за дружеството. А в чл. 6 от договора са описани правата на довереника - да получава от името и за сметка на доверителя всички парични постъпления от стопанската му дейност и да се разпорежда с финансовите средства /постъпления/ от името и за сметка на доверителя в съответствие с клаузите на договора и/или по изрични указания на доверителя. По делото е безспорно установено, че в изпълнение на този договор по банкова сметка на "Вели ойл" ЕООД са постъпвали средства и са извършени плащания от и към контрагенти на "Сигма ойл" ЕООД, като данните за извършени и получени плащания са взети от извлечение от банковата сметка на "Вели ойл" ЕООД. Установено е също, че с протоколи за прихващане на вземания и задължения "Вели ойл" ЕООД периодично се е отчитало на "Сигма ойл" ЕООД за постъпилите и извършени текущи плащания по негова сметка, които се отразявали по партида на "Сигма ойл" ЕООД. При така установените факти, изводът на административния съд, че е осъществена доставка на необлагаема финансова услуга по смисъла на чл. 135, § 1, б. "г" от Директива 2006/112/ЕО на Съвета и по смисъла на чл. 46, ал. 1, т. 3, предл. 4 от ЗДДС е неправилен. Дори да се приеме тезата на първоинстанционния съд, че с договора за финансово управление "Вели ойл" ЕООД е поел единствено задължения, използвайки своя банкова сметка да извършва разплащания към доставчици и клиенти на "Сигма ойл" ЕООД и да дава отчет за тези си действия, то извършената услуга по този договор представлява доставка на услуга по договор за поръчка, която задължително подлежи на облагане с ДДС, тъй като общностната разпоредба чл. 135, § 1, б. "г" от Директива 2006/112/ЕО на Съвета и разпоредбата на чл. 46, ал. 1, т. 3, предл. 4 от ЗДДС се отнасят само до поемането на финансови задължения, а не до всяко задължение за действие. Съгласно постоянната съдебна практика на СЕС, посочените случаи на освобождаване представляват самостоятелни понятия на общностното право, чиято цел е да се избегнат различия в прилагането на режима на ДДС в държавите-членки (Решение от 20 ноември 2003 г. по дело Taksatorringen, C-8/01, Recueil, стp. I-13711, точка 37 и Решение от 1 декември 2005 г. по дело Ygeia, C-394/04 и C-395/04, Recueil, стp. I-10373, точка 15). В множество решения на СЕС се припомня, че термините, използвани за обозначаване на случаите на освобождаване по чл. 13 от Шеста директива, подлежат на стриктно тълкуване, тъй като представляват дерогации от общия принцип, според който ДДС се начислява върху всяка услуга, предоставена възмездно от данъчнозадължено лице (вж. по-специално Решение от 3 март 2005 г. по дело A. A., C-472/03, Recueil, стp. I-1719, точка 24, Решение от 9 февруари 2006 г. по дело S. K. E., C-415/04, Recueil, стр. I-1385, точка 13, както и Решение от 13 юли 2006 г. по дело U. U., C-89/05, Recueil, стp. I-6813, точка 21). Съществен критерий, установен в практиката на Съда на ЕС за преценката дали определена услуга е от категорията освободени финансови услуги съгласно точки 3 и 5 от чл. 13Б, буква "г" от Директива 77/388/ЕИО /респективно чл. 135, т. 1, б. "г" и б. "е" от Директива 2006/112/ЕО/ чл. 46, ал. 1, т. 3 и т. 5 от ЗДДС/ е дали тя може да породи, да измени или да погаси правата и задълженията на страните във връзка с извършването й, както и да промени правните и финансовите отношения между страните (вж. точки 72 и 73 от Решение от 5 юни 1997 г. по дело C-2/95 SDC, както и точка 33 от Решение от 13 декември 2001 г. по дело C-235/00 CSC F. S.). Тълкуванията по въпросите за доставка на финансова услуга по смисъла на чл. 135, § 1, б. "г" от Директива 2006/112/ЕО на Съвета, които СЕС дава винаги изхождат от целта на освобождаването на доставките на финансови услуги, обяснена от Комисията на Европейските общности в писменото й становище, а именно отстраняване на трудностите, свързани с определянето на данъчната основа и на размера на подлежащия на приспадане ДДС, както и избягване на повишаването на разходите по потребителските кредити. Тъй като облагането с ДДС на поетото с договора за финансово управление задължение от "Вели ойл" ЕООД за получаване на суми и разплащане с контрагенти на "Сигма ойл" ЕООД не е свързано с подобни трудности, тази сделка не следва да бъде освободена. И както заключва СЕС в свое решение от 19.04.2007 г. по дело С-455/05, нито текстът, нито контекстът, нито целта на чл. 13, част Б, буква г), точка 2 от Шеста директива позволяват да се приеме, че намерението на общностния законодател е било да освободи от облагане с ДДС поемането на задължения, които нямат финансов характер. Следователно поемането на подобни задължения се облага с ДДС. Настоящият състав счита, че неправилно АС - П. се е позовал на решение на СЕС от 28.10.2010 г. по дело С-175/09, тъй като разрешения въпрос няма сходство с настоящия казус, поради което мотивите на цитираното решение не дават основания за възприетото от АС - П. тълкуване, а отделно от това, с посоченото решение, СЕС е решил, че разгледаната доставка на услуга не попада в обхвата на предвиденото в чл. 135, § 1, б. "г" от Директива 2006/112/ЕО на Съвета освобождаване от данък върху добавената стойност. Наред с изложеното, настоящата инстанция счита, че правилно с ревизионния акт е определен размера на дължимия ДДС и датата на данъчното събитие въз основа на уговореното между страните в т. 9 от договора за финансово управление от 15.03.2012 г. годишно възнаграждение от 3% върху оборотните средства и разпоредбата на чл. 25, ал. 5 от ЗДДС. Обосновано решаващия орган и съдът не са кредитирали представения за първи път при административното обжалване анекс от 30.03.2012 г., с който е уговорено възнаграждение в размер на 0,3 % от оборота, като са изходили от обстоятелството, че договора за финансово управление е нотариално заверен на 11.06.2012 г., а представения анекс е с дата, която го предхожда - 30.03.2012 г. и е без нотариална заверка. Въз основа на гореизложено, настоящият състав на касационната инстанция намира, че обжалваното решение е неправилно постановено - несъответно на приложимите разпоредби на материалния закон и необосновано, поради което следва да бъде отменено - чл. 221, ал. 2, предл. 2 АПК. Вместо него следва да бъде постановено друго, с което да бъде отхвърлена жалбата на "Вели ойл" ЕООД срещу РА, в обжалваната му част. С оглед изхода на спора на касатора следва да бъдат присъдени разноски на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК за двете инстанции, определени по реда на Наредба № 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждение в общ размер на 3042 лева. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, осмо отделение,