Решение № 2779 от 27.02.2012 г. на ВАС по адм. д. № 4434/2011 г.

Решение № 2779 от 27.02.2012 г. на ВАС по адм. д. № 4434/2011 г., VIII о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на Генчо Стефанов Генев от гр. Търговище, действащ чрез процесуалния си представител адв. Д. Тончев, срещу Решение № 145/01.11.2010 г., постановено по адм. дело № 9/2010 г. по описа на Варненски окръжен съд, с което е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт /РА/ № 2500022/06.03.2006 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП, гр. Търговище, потвърден с решение № 217/03.05.2006 г. на ДД "ОУИ" - Варна за определените на Генчо Стефанов Генев, действащ като ЕТ "Стил Ген Комерс - Генчо Генев" задължения по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.), както следва: за 2000 г. - в размер на 2067.28 лв. и лихви за забава, в размер на 1326.26 лв.; за 2001 г. - в размер на 53 755,07 лв. и лихва за забава и авансови вноски в размер на 26 870,31 лв.; за 2002 г. - в размер на 112 512.46 лв. и лихви за забава и авансови вноски, в размер на 40 591,13 лв. и за 2003 г. - в размер на 28 192.86 лв. и лихви за забава и авансови вноски в размер на 6465,74 лв., както и за 2004 г. - лихви авансови вноски в размер на 50,95 лв. В касационната жалба са изложени подробно развити доводи за неправилност на решението поради допуснати съществени процесуални нарушения, нарушения на материалния закон и необоснованост, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Иска се отмяна на обжалваното решение и постановяване вместо него на друго, с което да се отмени изцяло ревизионния акт в частта, потвърдена от директора на Д "ОУИ" Варна. Претендира се заплащане на направените разноски. Ответникът по касационната жалба - Директор дирекция "ОУИ" Варна при ЦУ на НАП не взема становище по касационната жалба. Прокурорът от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на жалбата. Касационната жалба е процесуално допустима, а разгледана по същество е частично основателна. Делото е разглеждано за втори път пред ОС Варна. Съгласно решение № 1737/10.02.2010 г., постановено по адм. дело № 12765/2009 г. по описа на ВАС, първо отделение, е прието наличие на съществено процесуално нарушение - липса на мотиви и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на същия съд като са дадени задължителни указания да се анализира доказателствената сила на представените доказателства и конкретно на тези, представени от ревизираното лице относно предоставени му заеми - записи на заповед в полза на Стефан Стоянов Стефанов, Диян Тодоров Дамянов, Иван Стефанов Генов, Айдън Ахмедов Хюсеинов, договори за заем с Божидар Стоянов Митов, Сайхер Кахал, Боян Рафаилов Смилянов и Мохмед Жильо ал Хадид. Съдът е изпълнил дадените му указания и за да отхвърли жалбата е приел за правилни изводите на приходните органи, че заемните средства, осчетоводени по сметка 107 в счетоводството на едноличния търговец, получени от Стефанов, Дамянов, Генов и Хюсеинов, са с недоказан произход, а също така издадените записи на заповед не представляват доказателство за сключени договори за заем, нито за предоставяне на суми по тях, тъй като не съдържат реквизит - дата на издаване. По отношение на твърденията за предоставени заеми от страна на Митов, Кахал, Смилянов и Хадид, съдът е приел, че доказателствата за това са представени извън установения срок, а освен това декларациите за внос на валута се представени само в заверени от страната копия, поради което не са годни доказателства. Приел е също, че декларираното от лицата относно размера на внесените парични средства не е безспорно доказателства, че в страната са внесени средства в този размер, нито че са предоставени в заем на другата страна. Решението е необосновано и материално незаконосъобразно. Не се спори, че задълженията за данък върху доходите на ревизираното лице, са определени по реда на чл. 109, ал. 1, т. 7 ДПК (отм.), поради непредставяне на справка за банкови сметки, извлечения от тях и справки за счетоводни операции, като за основа за облагане с данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.), е прието превишението на разходите над приходите за всяка една от годините от ревизирания период - 2000 - 2004 вкл. Съгласно чл. 109, ал. 7 ДПК (отм.) и кореспондиращата й разпоредба на чл. 124, ал. 2 ДОПК в производството по обжалване на ревизионен акт при извършена ревизия по аналог, фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК е подкрепено от събраните доказателства. Така установената презумпция за вярност на фактическите констатации е оборима, но доказателствена тежест за това носи жалбоподателя. Следователно в производството по съдебно обжалване на РА издаден по реда на чл. 109 ДПК (отм.), в тежест на органите по приходите е да установят основанията за извършване на ревизия при особени случаи, както и спазването на императивния процесуален ред за това, а в тежест на жалбоподателя е да установи при условията на пълно и насрещно доказване твърдените от него факти и обстоятелства, с които се опровергават фактическите констатации в акта. Правилни са изводите на ОС - Варна, че в производството по издаване на РА не са допуснати процесуални нарушения, налице са били основанията за провеждане на ревизия при особени случаи. Безспорно е установено наличието на направените разходи от ревизираното лице за всяка от данъчните години 2000 - 2004 г. вкл., така както са описани в ревизионния акт. Спорен е останал въпросът налице ли са приходни средства, имащи характер на заемни такива. Данъчните органи са приели само частично твърдението за предоставени заемни средства на физическото лице като такова и в качеството му на едноличен търговец, поради липса на доказан произход на дадените средства. Съдът е приел изводите на приходните органи като е изложил допълнителни мотиви за липсата на доказателствена сила на документите, по силата на които са предоставени заемите. Съобразно приетото в РА, възприето и от съда, за всяка от годините в ревизирания период е налице превишаване на разходите над приходите на лицето, поради което са определени данъчни основи, при баланс на приходи и разходи, като за разликата между декларираните приходи по ГДД за всички години и недекларираните такива, лицето е обложено с пряк данък по ЗДДФЛ. Настоящата касационна инстанция намира за неправилни изводите на първоинстанционния съд по отношение на наличните средства на лицето, получени като заемни такива. На първо място съдът необосновано е приел за недоказано, че през 2002 г. Генчо Генев е получил в заем суми в размер на 48 000 лв. от Айдън Хюсеинов, в размер на 10 000 лв. от Стефан Стефанов, в размер на 100 000 лв. от Диян Дамянов и в размер на 25 000 лв. от Иван Генов. За всички тези суми Г. Генев и съпругата му са издали записи на заповед. Тези записи, макар и да не съдържат един от реквизитите - дата на издаване, ценени заедно с останалите събрани доказателства, удостоверяват получаването на заемни средства в размера, за който са издадени. Установено е безспорно и въз основа на приетите заключения на съдебно-икономическа експертиза, както и на приетите като доказателства приходни касови ордери /ПКО/, че получените суми са осчетоводени надлежно в счетоводството на търговеца по сметки 107 "сметка на собственика" и 499 "други кредитори". Съгласно основното заключение на счетоводната експертиза едноличният търговец е водил редовна счетоводна отчетност за периода 2000 - 2004 г. По двете сметки, свързани с постъпване и напускане на парични средства в предприятието на търговеца, които не са в резултат от стопанската му дейност, е установено, че за целия процесен период са постъпили общо средства в размер на 815 223,87 лв., които съответстват на твърденията и писмените доказателства за получени заемни средства. Също така са налице данни - дадени декларации и обяснения при насрещни проверки в хода на ревизионното производство от лицата Стефанов и Генов, в които са удостоверени обстоятелствата по предоставяне на заемни суми по записите на заповед. Стефанов е разпитан като свидетел при новото разглеждане на делото, в което си качество установява, че е дал в заем на Генев сумата от 10000 лв., по запис на заповед, която му била върната през 2008 г. Заемодателите заявяват /с изключение на Д. Дамянов, починал през м. май 2003 г. и Хюсеинов, неоткрит при насрещна проверка/, че заетите от тях средства са им върнати след настъпване на падежа, за което са налице и събрани писмени доказателства - разписки. При тези данни изводът на съда, че не са предоставени заемни средства са явява необоснован. Наличието на облигационни отношения по договори за заем е доказано при условията на пълно доказване, вкл. и относно предаването на сумите, което е от значение за действието на договорите, имащи характер на неформални и реални такива. Редовното осчетоводяване на заемните суми опровергава възраженията за липса на достоверна дата. Водещият мотив на приходните органи да не признаят получаването на заемни средства и оттам на парични възможности за извършване на разходи от ревизираното лице в проверяваните периоди е неустановеният според тях произход на средствата поради недоказаност или липса на възможност на заемодателите да предоставят в заем средства в съответните размери. Тази теза е незаконосъобразна. Изследването на произхода на заетите средства и обстоятелството, дали заемодателят е имал възможност да предостави сумите, са от значение за доказване факта дали сумите са реално дадени и получени, но принципно произходът на средствата е въпрос, който подлежи на изследване само в ревизионно производство на заемодателя, а не на получателя на сумите. В процесния случай е пълно доказано предаването на сумите, поради което техният произход се явява ирелевантен за спора. На следващо място съдът необосновано и незаконосъобразно не е ценил като годни доказателствата, удостоверяващи сключване на договори за заем с лицата Божидар Митов през 2000 г., Хатам Хайтам, Сайер Кахал и Мохамед Ал Хадад, през 2002 г., съответно неправилно е счел, че не са предоставени заемните средства, описани в договорите. Съдът е приел, че частните писмени документи - договори за заем - нямат достоверна дата, а декларациите за внос на валута на чуждестранните лица - заемодатели - не са годни доказателства, тъй като са представени в заверени от страната копия. Приходните органи от своя страна не приемат като източник на парични средства получени средства по тези договори за заем, тъй като не е доказан произходът на средствата. Видно е от договорите за заем, сключени в писмена форма, че съдържат уговорки за съществените реквизити на сделката - страни, основание и предмет, а освен това е налице и изрично удостоверяване на получаването на договорените суми към момента на подписване на договорите. Договорите като документи не са оспорени от приходните органи. Тези частни писмени документи имат доказателствена сила за удостоверените в тях обстоятелства, която не е оборена по надлежния ред. Не са налице други доказателства, въз основа на които да могат се направят обосновани изводи, че сумите не са предадени на заемателя. От друга страна е установено, че част от сумите са надлежно осчетоводени по двете сметки, посочени по-горе, което е установено от основните заключения на счетоводните експертизи, приети и при двете разглеждания на спора пред ОС Варна. При наличие на редовно водено счетоводство и счетоводни записвания за осчетоводяване на постъпили кредитни средства в предприятието на търговеца, съответстващи на уговорените по договорите за заем, може да се направи обоснован извод, че договорите не са новосъставени документи за целите на ревизията, макар и да не е налице достоверна дата по смисъла на чл. 181 ГПК /чл. 144, ал. 1 ГПК (отм.)/. Договорите са годни доказателства и следва да бъдат ценени като такива. Освен уговореното в тях за реалното получаване на сумите, се съобразяват и данните за реално постъпилите заемни средства в предприятието на търговеца. В този размер, на постъпилите суми, осчетоводени по сметки 107 и 499, настоящият съдебен състав намира, че реалността на сделките е пълно доказана и взема предвид получените от тях средства при определяне на данъчната основа. Що се отнася до твърдяната от приходните органи недоказаност на произхода на средствата спрямо заемодателите, съдът по-горе вече е изложил мотиви, които не намира за нужно да преповтаря. За пълнота на изложението следва да се отбележи, че изводите на съда за това, че митническите декларации за внос на валута от страна на трите чуждестранни лица, заематели, не са годни доказателства поради представянето им само в заверени копия, са незаконосъобразни. Съгласно чл. 101 ГПК (отм.), когато по делото се прилагат документи, те могат да бъдат представени и в заверен от страната препис, но в такъв случай при поискване тя е длъжна да представи оригинала на документа или официално заверен препис от него. В случая на страната не е искано представяне на оригинал или официален препис, поради което заверените копия не следва да се изключват от доказателствата по делото. Същите имат характер на частни документи с достоверна дата с оглед направената митническа заверка. Датата на вноса на валутата предхожда сключването на договорите за заем, а размерът на заемната сума съответства на внесената валута. Правилни са изводите на съда относно доказателствената сила на представените едва в хода на съдебното обжалване договори за заем, сключени между съпругата на ревизираното лице като заемател и три физически лица като заемодатели. Тези договори са оспорени надлежно от ответната страна относно липсата на достоверна дата. Такава не е установена по надлежния процесуален ред, поради което съдът обосновано е приел за недоказано, че получаването на суми по тези договори е станало по време на ревизирания период. При тези изводи и като се съобразява, че до м. януари 2009 г. ревизираното лице по никакъв начин не е сочило тези доказателства, не е излагало твърдения в тази връзка, както и предвид установеното от вещите лица, че суми, идентични или сходни с тези по трите договора не са постъпвали в предприятието на търговеца, доказателствената стойност на тези документи по отношение на датата им на съставяне не е достатъчна, за да приеме при условията на пълно доказване, че ревизираното лице е разполагало със заемните средства по тях към момента на извършване на разходите си през 2000 г., 2001 г. и 2004 г. Предвид изложеното дотук и като се съобразяват основното и допълнително заключение - втори вариант на счетоводната експертиза, приета при новото разглеждане на делото от ОС Варна, относно определяне на данъчната основа за облагане по ЗОДФЛ, касационният съд намира, че касаторът дължи данък по ЗОДФЛ само за данъчния период, когато е налице недостиг на средства за извършване на направените разходи - за 2001 г. в размер на 50 192 лв. и съответно лихва за забава върху тази сума в размер на 25 089 лв. В този си размер и за този данъчен период обжалваното съдебно решение, с което изцяло е отхвърлена жалбата срещу РА следва да бъде оставено в сила. В останалата си част решението е необосновано и незаконосъобразно, поради което следва да бъде отменено. При решаване на спора по същество касационният съд, по изложени по-горе съображения, намира ревизионния акт за необоснован и незаконосъобразен, поради което го отменя. При този изход на спора решението следва да се отмени изцяло в частта му за разноските, които следва да се определят съразмерно на уважената и отхвърлена част от жалбата, съответно за всяка страна, и по компенсация. Разноските, направените от касатора пред всички съдебни инстанции досега, са в размер на 7275 лв. Не се съобразяват по представения списък на разноски уговорените размери на адвокатски възнаграждения, за които няма данни да са реално изплатени /2000 лв. и 1300 лв. при предходното разглеждане на делото във ВАС и при новото разглеждане на делото от АС Варна/, както и тези, които нито са уговорени, нито изплатени - в размер на 5895 лв. при първото разглеждане на делото. Разноските на ответника са в размер на 5784 лв. като минимален размер на юрисконсултското възнаграждение. Съразмерно на уважената част от жалбата в полза на касатора се дължат разноски в размер на 5260 лв., а в полза на ответника - 1602 лв., или по компенсация - в полза на касатора - 3658 лв. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 АПК, ВАС, осмо отделение,