Решение № 2644 от 11.03.2015 г. на ВАС по адм. д. № 4765/2014 г.

Решение № 2644 от 11.03.2015 г. на ВАС по адм. д. № 4765/2014 г., VIII о., докладчик съдията Димитър Първанов Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на "Белица - 12" ДЗЗД, ЕИК 176387102, със седалище и адрес на управление гр. Силистра, ул. "Тутракан" № 12, представлявано от управителя Димо Петров Мирчев и Красимир Стефанов Атанасов, чрез процесуалния представител адв. Ваня Колева срещу решение № 265 от 12.02.2014 г., по адм. дело № 3906/2013 г. по описа на Административния съд - Варна, с което е отхвърлена жалбата на консорциума срещу ревизионен акт (РА) № 191301323 от 1.08.2013 г., издаден от орган по приходите при Териториалната дирекция (ТД) на Националната агенция за приходите (НАП) - гр. Варна, потвърден с решение № 615 от 21.10.2013 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - гр. Варна при Централното управление (ЦУ) на НАП, с който на "Белица - 12" ДЗЗД са определени допълнителни задължения ДДС в резултат на непризнат данъчен кредит за данъчния период м. октомври 2012 г. в размер на 79 444.63 лв. главница и лихва 5 767.33 лв. и дружеството е осъдено да заплати на дирекция "ОДОП" - гр. Варна при ЦУ на НАП разноски по делото в размер на 2 154.24 лв. Релевират се оплаквания за неправилност на обжалваното решение по чл. 209, т. 3 АПК - необоснованост и материална незаконосъобразност. Съдът неправилно е възприел, че спорните доставки са по три фактури. Основното оплакване на касатора е, че разпоредбата на чл. 10, ал. 1, т. 3 от Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС) не може да намери приложение при извършването на услуги. Съдът неправилно се е позовал на решението на Съда на Европейския съюз (СЕС) по дело С-77/01. Иска се отмяна на обжалваното решение и отмяна на ревизионния акт. Претендира разноски по делото. Ответникът - Директорът на дирекция "ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП не взима становище по касационната жалба. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 АПК, а по същество за неоснователна. Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е бил РА № 191301323 от 1.08.2013 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - Варна, потвърден с решение № 615 от 21.10.2013 г. на директора на дирекция "ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП, с който в тежест на ревизираното лице са установени задължения по ЗДДС в резултат на непризнат данъчен кредит за данъчния период м. октомври 2012 г. в размер на 79 444.63 лв. главница и лихва в размер на 5 767.33 лв. С обжалваното решение първоинстанционният съд е отхвърлил жалбата на ревизираното лице срещу процесния РА и е осъдил дружеството да заплати юрисконсултско възнаграждения на дирекция "ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП. За да постанови този резултат съдът е приел, че обжалваният пред него РА е издаден от материалнокомпетентен орган, при спазване на установените процесуални правила. Въз основа на събраните писмени доказателства, съдът е приел, че РА е обоснован и законосъобразен. След съвкупна преценка на доказателствата по делото съдът е посочил, че извършените от членовете на консорциума вноски за осъществяване на договорената дейност и постигане на определените общи цели, не подлежи на облагане с ДДС. Органа по приходите правилно е приел, че за получателя по фактурите - "Белица - 12" ДЗЗД не е възникнало право на приспадане на данъчен кредит по издадените от съдружниците фактури. В мотивите си съдът е обсъдил и приложимата за настоящия случай практиката на СЕС. Обжалваното решение е правилно. Оплакванията на касатора са неоснователни. По делото е установено, че между "Пътстроймонтаж" ООД и "Декра Строй" ЕООД на 18.07.2012 г. е сключен Договор за осъществяване на съвместна дейност. По силата на този договор е създадено ревизираното лице - "Белица - 12" ДЗЗД. Страните по договора са се обединили, с цел участия в открити процедури за възлагане на обществени поръчки по реда на Закона за обществените поръчки (ЗОП). На 26.07.2012 г. е подписан Анекс към Договора за осъществяване на съвместна дейност. На 28.09.2012 г. между Община Тутракан и ревизираното лице е сключен Договор за възлагане на обществена поръчка за строителство № Д-436 от 28.09.2012 г., с предмет - "Текущ ремонт на общинска пътна мрежа и улици на територията на община Тутракан". В изпълнение на този договор от страна на консорциума са издадени фактура № 1 от 31.10.2012 г., с предмет на доставка "Текущ ремонт на общинска пътна мрежа и улици на територията на община Тутракан - изв. СМР с-но договор № Д-436/28.09.2012 г. и протокол № 1 от 29.10.2012 г.", с данъчна основа в размер на 77 624.32 лв. и ДДС в размер на 15 524.86 лв.; фактура № 2 от 31.10.2012 г., с предмет на доставка "Текущ ремонт на общинска пътна мрежа и улици на територията на община Тутракан - изв. СМР с-но договор № Д-436/28.09.2012 г. и протокол № 2 от 29.10.2012 г.", с данъчна основа в размер на 309 891.64 лв. и ДДС в размер на 61 978.33 лв. и фактура № 3 от 31.10.2012 г., с предмет на доставка "Текущ ремонт на общинска пътна мрежа и улици на територията на община Тутракан - изв. СМР с-но договор № Д-436/28.09.2012 г. и протокол № 3 от 29.10.2012 г.", с данъчна основа в размер на 10 128.20 лв. и ДДС в размер на 2 025.64 лв. За осъществяване на горепосочените доставки между консорциума и двамата съдружници са сключени два договора. Между ревизираното лице и "Декра Строй" ЕООД е сключен Договор за услуга от 1.10.2012 г., с предмет "СМР на обект: "Текущ ремонт на общинска пътна мрежа на територията на община Тутракан". Въз основа на този договор от "Декра Строй" ЕООД е издадена фактура № 52 от 31.10.2012 г., с предмет на доставка "извършени СМР по протокол (обр. 19) № 1 от 31.10.2012 г.", с данъчна основа в размер на 66 647.81 лв. и ДДС в размер на 13 329.56 лв. Между ревизираното лице и "Пътстроймонтаж" ООД е сключен Договор за услуга от 1.10.2012 г., с предмет "СМР на обект: "Текущ ремонт на общинска пътна мрежа на територията на община Тутракан". Въз основа на този договор от "Пътстроймонтаж" ООД е издадена фактура № 2103 от 31.10.2012 г., с предмет на доставка "извършени СМР съгласно Протокол от 31.10.2012 г. за обект: Текущ ремонт на общинска пътна мрежа на територията на община Тутракан", с данъчна основа в размер на 330 575.33 лв. и ДДС в размер на 66 115.07 лв. С процесния РА на "Белица - 12" ДЗЗД не е признато право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 79 444.63 лв. - по фактура № 52 от 31.10.2012 г., издадена от "Декра Строй" ЕООД, с ДДС в размер на 13 329.56 лв. и по фактура № 2103 от 31.10.2012 г., издадена от "Пътстроймонтаж" ООД, с ДДС в размер на 66 115.07 лв. Спорът пред първоинстанционния съд, е бил относно обстоятелството налице ли са предпоставки за право на приспадане на данъчен кредит от ревизираното лице за данъчния период м. октомври 2012 г. по фактура № 52 от 31.10.2012 г., издадена от "Дека Строй" ЕООД, с предмет на доставка "извършени СМР по протокол (обр. 19) № 1 от 31.10.2012 г.", с данъчна основа в размер на 66 647.81 лв. и ДДС в размер на 13 329.56 лв. и по фактура № 2103 от 31.10.2012 г., издадена от "Пътстроймонтаж" ООД, с предмет на доставка "извършени СМР съгласно Протокол от 31.10.2012 г. за обект: Текущ ремонт на общинска пътна мрежа на територията на община Тутракан", с данъчна основа в размер на 330 575.33 лв. и ДДС в размер на 66 115.07 лв. Първоинстанционният съд правилно е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. При преценка на неговата обоснованост и материална законосъобразност, решаващият състав е анализирал приобщените в хода на ревизията доказателства и правилно въз основа на тях е установил фактическата обстановка по делото. Неоснователен е доводът на касатора, че съдът неправилно е възприел, че спорните доставки са по три фактури. От мотивите на обжалваното решение става ясно, че съдът е установил правилно фактическата обстановка по делото, а предмет на спора пред него е бил законосъобразно ли е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 79 444.63 лв. на "Белица - 12" ДЗЗД по издадените фактури на от "Декра Строй" ЕООД и "Пътстроймонтаж" ООД. Ревизираното лице е консорциум, създаден по силата на договор от 18.07.2012 г. с цел участия в открити процедури за възлагане на обществени поръчки. С Анекс от 26.07.2012 г. и двата договора от 1.10.2012 г. между съдружниците в консорциума са разпределени задачите им като съдружници, за осъществяване на общата им цел, за която е създаден консорциума. При договора за консорциум правата и задълженията не се обуславят взаимно, тъй като съдружниците се обединяват около една обща цел. Общата цел е и правно основание за задължаването на страните, поради което при договора за дружество по смисъла на чл. 357 от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД) страните не поемат помежду си насрещни права и задължения, каквито се поемат при двустранните договори, а взаимни задължения. Консорциумът като гражданско неперсонифицирано дружество за целите на данъчното облагане се приравнява на юридическо лице (чл. 9, ал. 2 ДОПК) и е самостоятелно данъчно задължено лице, с отделни от тези на съдружниците в него ЕИК и счетоводство. В чл. 7 от Договора за осъществяване на съвместна дейност изрично е уговорено, че дружеството води самостоятелно счетоводство при спазване правилата на Закона за счетоводството (ЗС). Консорциумът извършва независима икономическа дейност и е регистриран за целите на ДДС като основната дейност, която развива е в изпълнение на сключените договори от 28.09.2012 г. с община Тутракан, във връзка със спечелената обществена поръчка. Регистрирани по ЗДДС са и двете дружества - доставчици по процесните фактури. Извършеното от съдружниците, в съответствие с договорените дялове в дружествения договор, не представлява доставка между всеки от тях от една страна и гражданското дружество, от друга страна, тъй като това са операции за взаимната обща дейност и не представляват размяна на насрещни престации. Съдружниците в дружеството не са трети лица, а са лицата поели задължения спрямо консорциума да изпълнят договора за обществена поръчка. В този смисъл и Решение № 8506/13.06.2012 г. по адм. дело № 11170/2011 г. Първоинстанционният съд правилно се е позовал на приложимата практика на СЕС за настоящия казус. Правилно е констатирано от съда, че в решение на СЕО (сега СЕС), по дело С-77/01, се посочва, че операциите, предприети от членовете на консорциум в съответствие с дружествения договор и съответстващи на дела на всеки съдружник, не представляват доставка на стока или услуга срещу възнаграждение по смисъла на чл. 2, ал. 1 от Шеста директива, следователно не представляват облагаема доставка по смисъла на същата директива (сега - чл. 2 от Директива 2006/112/ЕО). Операциите между съдружниците и консорциума, които са свързани с общата дейност, за която е създадено обединението не са свързани с размяна на насрещни престации между консорциума и съдружниците. Тези операции не са облагаеми доставки на стоки/услуги по смисъла на чл. 6 и чл. 9 ЗДДС. Срещу вноската (независимо от нейния предмет - пари, стока или услуга) не се дължи възнаграждение от самото обединение или от останалите съдружници, защото няма насрещни престации. Решението, в обжалваната част е валидно, допустимо и правилно и следва да се остави в сила. Водим от гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 1, предложение първо АПК, Върховният административен съд, осмо отделение,