Решение № 7410 от 20.05.2019 г. на ВАС по адм. д. № 1470/2019 г.

Решение № 7410 от 20.05.2019 г. на ВАС по адм. д. № 1470/2019 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по реда на гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" П. срещу решение № 2516/28.11.2018 г. на Административен съд П. по адм. д. № 3731/2017 г. в частта, с която е отменен и изменен ревизионен акт /РА/ № Р-16002615003828-091-001/09.12.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП П.. Оплакванията на касатора са относими към трите категории основания за неправилност на съдебния акт по чл. 209, т. 3 АПК. Доводите му са за опущения на съда при преценката на писмените доказателствени средства за констатациите му от значение за решаване на спора за съществуването на задължение за ДДС в привръзка с основанията за издаване на кредитно известие по издадени от ревизираното лице фактури за наем на багер и задължението за корпоративен данък в резултат на корекция на СФР с неотчетени приходи от наема на строителната техника. Отправя упреци и към познавателната дейност на съда по оценка на заключенията на експертизите от съдебната и извънсъдебната фази на производствата за установяване на пазарната лихва при определяне на данъчна основа за облагане с преки данъци с цел поправяне на отклонението от данъчно облагане. Твърди неяснота в съдебния акт относно начина на пренасяне на данъчната загуба от 2012 г. и нейният размер. Сочи необоснованост в изводите на съда за момента на приемане на решението за разпределяне на дивидент в 2009 г. с последиците за началото на погасителната давност и за законосъобразността на РА за определяне на задължения за окончателен данък по чл. 38, ал. 1 ЗДДФЛ. Иска отмяна на обжалваната част от решението и отхвърляне на оспорването срещу съответната част на РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация "Сева инвест" ЕООД не изразява становище по жалбата. Заключението на прокурора е за нeоснователност на касационната жалба. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: Обжалваното решение на АС П. е постановено в ново първоинстанционно производство – след като с решение № 15836/21.12.2017 г. на ВАС по адм. д. № 14147/2016 г. е отменено решение № 2045/03.11.2016 г. на АС П. по адм. д. № 591/2016 г. и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на първостепенния съд. Пред АС П. е оспорен РА в потвърдената и изменената при оспорването по административен ред части относно установените в тежест на "Сева инвест" ЕООД задължения за ДДС за данъчен период м. 09. 2014 г.; за корпоративен данък за 2011, 2013 и 2014 г.; за данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на местни и чуждестранни физически лица за 2009 и 2011 г.; за данък върху трудовите и приравнени на тях правоотношения и за вноски към различни осигурителни фондове и по сметка на НЗОК с лихви за забава. Предмет на инстанционен контрол е частта от решението, с която РА е отменен и изменен – относно задълженията за ДДС, корпоративен данък и окончателен данък по чл. 38, ал. 1 ЗДДФЛ за 2009 г. Определеното с РА задължение за ДДС е за данъчен период м. 09. 2014 г. в размер 5 760 лева с лихви за забава в размер 671. 58 лева. И. на задължението е отказът на органите по приходите да зачетат в пълния размер 7 360 лева, посоченият със знак минус в справката-декларация за периода ДДС по издадено от РЛ кредитно известие № 74/17.09.2014 г. Отказът е основан на неяснотата на основанието за издаване на КИ, обвързано с пет издадени от "Сева инвест" ЕООД фактури с получател "Финпроект консулт" ЕООД. Изследван е пораждащият правоотношението между страните по правоотношението юридически факт – договор за наем на строителна техника от 01.10.2013 г., както и основанието за прекратяване на договора – анекс от 02.04.2014 г. За основателно е признато намаляването на резултата за периода само със сумата на фактура № 70/31.03.2014 г. – 1 600 лева, доколкото издаването на фактурата следвало във времето връщането на багера на 28.02.2014 г. С РА са установени допълнителни задължения за корпоративен данък за 2011, 2013 и 2014 г. в размери съответно 1 339. 22 лева, 2 554. 21 лева и 439. 35 лева с лихви за забава, а в 2012 г. е редуциран размера на декларираната данъчна загуба. Разпоредената правна промяна е обоснована с основано на разпоредбите на чл. 78 във вр. с чл. 15 и чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 3 ЗКПО увеличаване на СФР на дружеството за отчетни периоди 2009 – 2014 г. с неотчетени приходи от лихви в размери съответно 11 479. 70 лева, 18 525. 35 лева, 13 392. 21 лева, 20 418. 08 лева, 19 631. 37 лева и 10 022. 75 лева. С източник на специални знания са установени пазарни лихви по предоставени на "Капитане" ООД, "Финтекс" ООД и Т. Х. заеми. В данъчен период 2014 г. е извършено увеличение на СФР и със сумата 28 800 лева – неотчетени приходи от наем на строителна техника в резултат на издаденото без основание КИ от 17.09.2014 г. /като разлика между дължимата според администрацията стойност на КИ 8 000 лева и тази за която е издадено 36 800 лева/. За 2009 г. е установено задължение за данък за доходи от дивиденти в размер 40 000 лева с лихви за забава 23 993. 42 лева. Прието е, че данъкът е начислен и удържан, подадена е справка по чл. 73 ЗДДФЛ на 26.04.2010 г., но без да е посочена дата на решението за разпределяне на дивидент, поради което датата на решението е 31.12.2009 г. С първоинстанционното е отменен РА в частта за определените задължения за ДДС и закъснителни лихви, за корпоративен данък за 2014 г. и закъснителните лихви и за окончателния данък по чл. 38, ал. 1 ЗКПО и лихвите за забава. Съдът е изменил РА в частта за определените задължения за корпоративен данък за 2011 и за 2013 г., като е намалил размерите на данъчните задължения съответно от 1 339. 22 лева на 411. 92 лева и от 2 554. 21 лева на 706. 71 лева, както и размерите на лихвите. В останалата част е отхвърлил оспорването. В отменителната и изменителната части е обжалвано решението. За да отмени РА относно установеното с него задължение за ДДС и за лихви върху това задължение, съдът е приел, че задължението на наемателя по договора от 01.10.2013 г. на наем на строителна техника е обвързано не само с предоставянето на наетата вещ, но и с действителното отработване на 176 машиночаса месечно. С анекса от 02.04.2014 г. страните по договора се съгласили, че действителната работа, извършена с багера е за 7 200 лева без ДДС и фактурите за наемите над този размер следва да се сторнират. Дължимо било издаване на КИ за коригиране на издадените фактури за стойността над 7 200 лева. Съдът е отправил упрек към правоприложната дейност на органите по приходите, при която не е отречено наличието на основание за издаване на КИ за частта от ДО и ДДС съответни на фактурата от 31.03.2014 г., а отсъствието на основание е възприето за другите 4 фактури. С тези констатации в първоинстанционното решение е мотивиран и изводът за неправомерно увеличаване на СФР в 2014 г. със сумата 28 800 лева. При решаването на спора за съществуването и размера на задълженията за преки данъци и лихви за забава в съдебният акт е споделено разбирането на органите по приходите за приложимост на института на предотвратяване на отклонение от данъчно облагане и за дължимо определяне на пазарна лихва при предоставянето на кредити с отличаващ се от пазарната лихва размер на лихвения процент. Различният размер на определените от съда размери на данъка за 2011 и 2013 г. е обоснован с кредитирането на приети в хода на съдебното дирене заключения на ССЕ. По установяванията на съда приходите от пазарни лихви на жалбоподателя са съответно 24 684. 40 лева, 14 542. 12 лева, 11 660. 55 лева, 8 976. 80 лева, 7 067. 20 лева и 6 770. 70 лева. За 2013 г. е обсъдено влиянието върху размера на данъчното задължение и на възможното пренасяне на данъчна загуба, при упражнено право на пренасяне на такава в размер 10 750. 71 лева. Липсват мотиви защо не се дължи пряк данък за 2014 г. Първостепенният съд е уважил възражението за изтекла погасителна давност за задължението за данък върху дивидента за 2009 г. По установяванията му общото събрание на ПСК "Д." е приело решение на 04.09.2009 г. за разпределяне на печалбата под формата на дивидент, от която за "Сева инвест" ЕООД 1 015 000 лева. Изплащането на дивидента било сторено с 11 бр. РКО в периода 08.09.2009 г. – 06.11.2009 г., поради което и решението на дружеството за разпределяне на дивидент било прието между 04. 09 и 08.09.2009 г. Окончателният данък следвало да бъде внесен до края на месец октомври. Срокът по чл. 171 ДОПК започнал да тече на 01.01.2010 г. и е изтекъл на 31.12.2014 г. преди връчването на ЗВР за началото на производството на 28.05.2015 г. Оспореното решение е неправилно в частта му за разрешаване на споровете за съществуването и размера на задълженията за ДДС, за корпоративен данък за 2011 и 2014 г. и за данък върху дивидентите за 2009 г. и правилно в останалата част. Относно разрешаването на спора за съществуването и размера на установеното с РА задължение за ДДС: Съдът е надценил доказателствената стойност на анекса от 02.04.2014 г. към договора за наем на строителна техника, обсъдил го е изолирано от останалите информационни източници и е основал на него констатации, които не следват от съдържанието му. Анексът обективира съгласие на страните по наемното правоотношение за размера на дължимата до момента наемна цена без отчет за отработени машиночасове и без привръзка с данъчните основи по отделните доставки, а доколкото доставката е с непрекъснато изпълнение всеки период, за който е уговорено плащане се смята за отделна доставка и данъчното събитие за нея възниква на датата изискуемост на плащането /вж. чл. 25, ал. 4 ЗДДС/. В тази връзка е неправилно калкулирането от съда на машиночасове въз основа на глобалната сума на задължението и по ставката за машиночас, тъй като по предложената интерпретация на волята на страните /очевидно в опит за прилагане на чл. 20 ЗЗД/ не би се стигнало до норма на натоварване на багера дори за един месец и съответно не би възникнало задължение за плащане на наемна цена /изчислени са 158. 40 часа при търсена от съда норма 176 часа месечно/. Пропуск на съда е да възприеме като самостоятелно основание да се изключи ефекта на КИ върху резултата за данъчния период липсата на посочено в него основание за издаването му – чл. 115, ал. 4, т. 2 ЗДДС. Отсъствието на основание за издаване на КИ препятства проверката на предпоставките по чл. 115, ал. 1 ЗДДС. Противоречащото на материалния закон зачитане от органите по приходите само на сторното за фактурата от 31.03.2014 г. не санира порокът във формата на КИ. Щом като за данъчен период м. 03. 2014 г. липсва доставка, тъй като наетата вещ е върната на наемодателя на 28.02.2014 г., то данъкът е начислен неправомерно. В тази хипотеза изправянето на последиците от начисляването на данъка не се осъществява с издаването на данъчния документ по чл. 115 ЗДДС, а с анулиране на фактурата – чл. 116, ал. 3 във вр. с ал. 1 ЗДДС. Заради забраната по чл. 160, ал. 5 ДОПК грешката на администрацията не засяга законосъобразността на РА в тази част. Относно разрешаването на спора за съществуването и размера на установеното с РА задължение за корпоративен данък: При действието на чл. 16, ал. 1 ЗКПО и сделките между несвързани лица може да са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане. Средствата на данъчното законодателство за преодоляване на отклонението от данъчно облагане не засягат свободата на договаряне по чл. 9 ЗЗД. Съдържанието на материалното административно правоотношение, възникнало при прилагане института на предотвратяване на отклонението от данъчно облагане, включва правомощието на администрацията да не вземе предвид /иначе свободно уговорените/ сделките или отделни техни условия, а да вземе предвид данъчната основа, която би се формирала при сключване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени. Публичноправното правоотношение по определянето на задължения за данъци по хипотеза не засяга съдържанието на частното правоотношение, с изпълнението на задълженията по което се стига до отклонение от данъчно облагане. Всъщност администрацията отказва да зачете сделката или отделни нейни условия. Неоснователни са упреците на касатора за опущения на съда в процеса на доказване, включително към дейността му по преценка на доказателствените средства. Оценката на заключенията на ССЕ е в съответствие с правилото на чл. 202 ГПК. Съдът е съобразил ползваната от експертите информация и методите им, за да мотивира избора си да цени конкретно заключение. Касационното оспорване не е средство за поправяне на процесуалните пропускания на страната по чл. 200, ал. 2 и ал. 3 ГПК. Определянето пазарна лихва по дефиницията на § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО е относимо към обосноваване на предпоставките на чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО. Цитираната разпоредба отнася към хипотезите на отклонение от данъчно облагане и получаването или предоставяне на кредити с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва към момента на сключване на сделката. В тази хипотеза на отклонение от данъчно облагане освен критерий за установяването му пазарната лихва е и елемент от фактическия състав на преодоляването на последиците от отклоняването по чл. 16, ал. 1 от ЗКПО. Тя е пазарната цена на сделката, която се взема предвид при определянето на данъчната основа. Това сочи на дължимост на подход за избор на метода по глава трета от Наредба № Н-9/14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени - вж. § 1, т. 14 от ДР на ЗКПО във вр. с § 1, т. 8 от ДР на ДОПК. Този подход е изцяло съобразен и с дефиницията на пазарната лихва по § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО. На тези методи е основано цененото от съда заключение. Щом касаторът е отчел приходи в размери, определени при условия на договорите за заем, водещи до отклонение от данъчно облагане заради отличаващи се от пазарните лихви договорни лихви /или въобще не е отчел приходи, то съответен на материалния закон /чл. 78 във вр. с чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 3 ЗКПО/ е решаващият извод на съда за правомерност на извършеното с РА преобразуване на декларирания от РЛ СФР. Извършената с решението корекция на определените с утежняващия акт публични задължения е основано на различният размер на възприетите приходи от лихви по заеми. Тази корекция е правилна за отчетната 2013 г. За 2011 г. при възприетите от съда размери на приходите от лихви /само преобразуването на СФР с тях е спорно/ в размер 11 660. 55 лева дължимият допълнителен корпоративен данък е 1 166. 06 лева, което е различно от данъкът по съдебното решение - 411. 92 лева и по РА - 1 339. 22 лева. Лихвата за забава върху този размер на данъка е 431. 92 лева. За 2013 г. при приходите по пазарни лихви по заключението на ССЕ и при приспадане на пренесена загуба в размер 10 750. 71 лева размерът на публичните задължения в съдебното решение е правилно определен. Неяснотата относно размера на пренесената загуба в съдебния акт се преодолява с извършени от касационната съдебна инстанция математически изчисления. Следва да се има предвид, че несъгласието на жалбоподателя с размера на преките данъци в 2011, 2013 и 2014 г. предполага и проверка на корекцията на декларирания от него резултат за 2012 г. заради ефекта на пренесената от този период данъчна загуба. Предвид констатацията на съда за неотчетени приходи от лихви в размер 8 976. 80 лева, вместо тези по РА в размер 20 418. 08 лева, данъчната загуба за периода от 13 597. 55 лева надвишава сумата, за която е упражнено правото на пренасяне и е приспадната в данъчен период 2013 г. За данъчната 2014 г. дължимият от РЛ корпоративен данък е 2 996. 59 лева с лихви за забава 193. 42 лева. Определянето на размера на прекия данък е при съобразяване на констатациите на административния съд за неотчетените приходи от лихви по заеми и като се поправят изводите му във връзка с корекцията на СФР на основание чл. 78 ЗКПО със сумата 28 800 лева. "Сева инвест" ЕООД е следвало да отчете приходи от наем на строителна техника в този размер, доколкото не е съществувало основание за издаване на КИ към фактурите за наем. По спора за окончателния данък по чл. 38, ал. 1 ЗДДФЛ: Не съществуват преки първични доказателствени средства за приемането на решение на едноличния собственик на капитала на "Сева инвест" ЕООД по чл. 137, ал. 1, т. 3 във вр. с чл. 147, ал. 2 ТЗ за разпределяне на печалба и за нейното изплащане. Неубедително е доказването на приемането на такова решение с индициите на разпределянето на печалба от ПСК "Д." с решение на 04.09.2009 г. и изплащането на дивидента с РКО. Доколкото РЛ е подало справка по чл. 73 ЗДДФЛ през 2010 г., а в съответствие с чл. 73, ал. 1 и ал. 4 ЗДДФЛ /в приложимата по време редакция от ДВ бр. 113 от 2007 г. и бр. 95 от 2009 г. / справката се подава за данъчната година до 30 април на следващата година, то най-късният момент за приемане на решение за разпределяне на дивидент е към 31.12.2009 г. Невъзможността да се установи по-ранен момент е по причини у РЛ, което не е създало информационни източници за приемането на решение. В съответствие с чл. 65, ал. 2 ЗДДФЛ /ред. до ДВ бр. 94 от 2012 г. /данъкът по чл. 46 за доходите по чл. 38, ал. 2 ЗДДФЛ се начислява и внася от предприятието – платец на дохода до края на месеца следващ този на решението за разпределяне на дивидент. В случая платецът на дохода е следвало да начисли и внесе данъка до края на януари 2010 г. Срокът по чл. 171, ал. 1 ДОПК е започнал да тече на 01.01.2011 г. и продължава до 01.01.2016 г. Давността е спряна на 28.05.2015 г. на основание чл. 172, ал. 1, т. 1 ДОПК с връчването на ЗВР и е прекъсната с издаването на РА на 09.12.2015 г. Към момента на постановяване на първоинстанционното решение не е изтекла абсолютната давност по чл. 171, ал. 2 ДОПК. Дължима е отмяна на оспореното решение в частта му, разпореждаща отмяна на РА относно определените задължения за ДДС с лихви за забава и за данък по чл. 38, ал. 1 ЗДДФЛ за 2009 г.; за определените задължения за корпоративен данък за 2014 г. в размер 2 996. 59 лева и лихвите за в размер 193. 42 лева, както и в частта за изменяне на РА за извършеното намаляване на корпоративния данък за 2011 г. от 1 166. 06 лева до 411. 92 лева и за лихвата за забава от 431. 92 лева до 152. 59 лева, като се разпореди отхвърляне на оспорването срещу тази част от РА – за задълженията ДДС в данъчен период м. 09. 2014 г. в размер 5 760 лева с лихви за забава в размер 671. 58 лева; за задълженията за данък за доходи от дивиденти за 2009 г. в размер 40 000 лева с лихви за забава 23 993. 42 лева; за задълженията за корпоративен данък за 2011 г. за разликата от 411. 92 лева до 1 166. 06 лева и за лихвата за забава от за разликата от 152. 59 лева до 431. 92 лева; за задълженията за корпоративен данък за 2014 г. в размер 2 996. 59 лева и лихвите в размер 193. 42 лева. В останалата обжалвана част решението ще бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора на касатора се дължат деловодни разноски – 4 614 лева за упълномеряване на разноските от предходните съдебни инстанции и за касационната съдебна инстанция в размер 2 768 лева на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, т. 4 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение