Решение № 1488 от 4.02.2010 г. на ВАС по адм. д. № 10057/2009 г.

Решение № 1488 от 4.02.2010 г. на ВАС по адм. д. № 10057/2009 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационни жалби на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна при ЦУ на НАП и "Билд инженеринг" ЕООД - гр. Силистра срещу Решение № 893/27.05.2009 г., постановено по адм. дело № 2363/2008 г. по описа на Варненския административен съд. Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна при ЦУ на НАП обжалва решението в частта, в която РА № 190800142/18.06.2008 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - гр. Силистра, потвърден с Решение № 460/14.08.2008 г. на директора на дирекция "ОУИ" - гр. Варна е прогласен за нищожен за отказано право на приспадане на данъчен кредит на "Билд инженеринг" ЕООД - гр. Силистра в общ размер от 6 829,41 лв. по фактури, издадени през месец декември 2003 г. от "Джи трейд" ЕООД и вследствие на това на дружеството са определени задължения по ЗДДС (отм.) за внасяне в размер на 6 807,26 лв. и лихви - 4 147,07 лв. Релевират се оплаквания за неправилност на решението в обжалваната част поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон - отменително основание по чл. 209, т. 3 АПК. Оплакванията се свеждат до правната същност на издадените два административни акта - ДАПВ и РА, като първият е издаден след извършване на проверка, а вторият - след ревизия. Касаторът излага доводи за неприложение в процесния случай на нормите на чл. 133 и чл. 134 ДОПК. Иска се отмяна на решението в обжалваната част и отхвърляне на жалбата, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Ответникът по тази касационна жалба "Билд инженеринг" ЕООД - гр. Силистра в писмено възражение я оспорва, както и чрез процесуалния си представител адв. Галина Петрова в съдебно заседание. "Билд инженеринг" ЕООД - гр. Силистра обжалва решението в частта, в която жалбата срещу РА № 190800142/18.06.2008 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - гр. Силистра, потвърден с Решение № 460/14.08.2008 г. на директора на дирекция "ОУИ" - гр. Варна е отхвърлена за отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактура № 177/26.02.2007 г., издадена от "ВТР Груп" ЕООД в размер на 8 760 лв. и са определени задължения по ЗДДС в същия размер и лихви - 1 821,77 лв. и по фактура № 12/22.04.2007 г., издадена от "Арматура" ЕООД в размер на 19 800 лв. и са определени задължения по ЗДДС в същия размер и лихви - 3 659,24 лв. Релевират се оплаквания за неправилност на решението в обжалваната част поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът се оплаква, че макар и с обстойни мотиви съдът не е обсъдил всички представени доказателства в хода на административното и съдебно производство, както и че самото решение съдържа противоречиви мотиви. Изводите на съда според касатора са и в противоречия с трайната съдебна практика на Съда на Европейските общности, обобщена в т. 17 от решение от 15.01.2009 г. по дело № С-502/07 г., както са цитирани и други решения на СЕО. Подробни съображения, обосноваващи оплакванията са развити в касационната жалба, която в съдебно заседание се поддържа от процесуалния представител на касатора адв. Петрова. Иска се отмяна на решението в обжалваната част и отмяна на ревизионния акт и присъждане на направените по делото разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът по тази касационна жалба дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна при ЦУ на НАП, редовно призован не е изпратил свой представител и не е взел становище. Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за основателност на касационната жалба на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна и за неоснователност на жалбата на "Билд инженеринг" ЕООД. Върховният административен съд, I отделение счита, че касационните жалби са подадени от надлежни страни и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и са процесуално допустима и разгледани по същество касационните жалби са основателни по следните съображения: По касационната жалба на дирекция "ОУИ" - гр. Варна. За да прогласи нищожността на РА № 190800142/18.06.2008 г. за отказано право на приспадане на данъчен кредит на "Билд инженеринг" ЕООД - гр. Силистра в общ размер от 6 829,41 лв. по фактури, издадени през месец декември 2003 г. от "Джи трейд" ЕООД и вследствие на това на дружеството са определени задължения по ЗДДС (отм.) за внасяне в размер на 6 807,26 лв. и лихви - 4 147,07 лв., Варненският административен съд е приел, че за същия период е издаден ДАПВ № 1820/25.05.2004 г., с който посочената сума е възстановена на дружеството. Съдът се е позовал на чл. 26 ДПК (отм.), съгласно който този акт е приравнен по степен и последици на издаваните по реда на този кодекс ДРА. Изложени са мотиви от съда, че с този ДАПВ се установяват права и задължения, то само по реда на изменение на влезли в сила актове е допустимо да се установят други задължения за същия период. Решението в обжалваната част е правилно постановено. С издадения ДАПВ № 1820/25.05.2004 г. ДДС за месец декември 2003 г. е възстановен, поради което органът по приходите е могъл само при условията на чл. 115 и чл. 116 ДПК (отм.), съответно чл. 133 и чл. 134 ДОПК да измени данъчните задължения. Произнасянето от приходната администрация отново за същите данъчни периоди, но с друг резултат - при ДАПВ - възстановяване на ДДС, а с РА - непризнаване правото на признаване на данъчен кредит е могло да стане, но по реда на чл. 115 и чл. 116 ДПК (отм.) или на чл. 133, ал. 1 и чл. 134 от сега действащия ДОПК което изисква провеждането на различна процедура по възлагане на ревизията, а не по реда на чл. 118 и сл. от ДОПК както е направено в процесния случай, поради което следва да се приеме, че РА в тази му част е издаден от некомпетентен орган. Правилно първоинстанционният съд е извършил разграничението между двата акта - РА и ДАПВ, съответно АПВ, тъй като последните са породили правни последици за възстановяване на ДДС. Влезлият в сила данъчен акт, какъвто безспорно е издадения ДАПВ се ползва със стабилитет и с оглед сигурността в правния мир законодателят е дал възможност при строго определени в закона предпоставки този стабилитет да бъде накърнен. В процесния случай приходната администрация не се е възползвала от предвидените в закона предпоставки за изменение на влезлия в сила ДАПВ, поради което като е определил с РА данъчни задължения за същия данъчен период органът по приходите не е зачел стабилитета на влезлия в сила ДАПВ № 1820/25.05.2004 г., поради което като е прогласил нищожността на РА в посочената част, първоинстанционният съд не е допуснал нарушение на закона. Относно приложението на разпоредбата на чл. 129, ал. 3 ДОПК, същата е в сила от 19.12.2007 г. и законодателят не й е придал обратно действие. Тя има предвид незачитане на извършването на възстановяването/прихващането, тъй като предвижда установяване задължения за данъци само с ревизионен акт. Това е така, защото с това изменение законодателят не придава стабилност на акта за прихващане или възстановяване. Като се има предвид посоченото по-горе, че на цитираната правна норма не е придадено обратно действие, то следва да се приеме, че и акта за възстановяване/прихващане и ревизионният акт, с който ще се установят задължения за данъци да са издадени след 19.12.2007 г. В противен случай се се създава различен режим за възстановяване на данъци с акт, издаден преди 19.12.2007 г. и установяване на задължения за данъци след 19.12.2009 г. за същия период, за който са признати права с индивидуален административен акт, за който съгласно чл. 26 ДПК (отм.) се приема, че като е влязъл в сила се ползва със стабилитет, който може да бъде накърнен по указания в закона ред. В този смисъл е и Решение № 1079/27.01.2010 г. по адм. дело № 11910/2009 г. на ВАС, IА отделение, в което изрично е прието, че "... с оглед правилата за определяне на действието на правните норми във времето правните последици от издаването на АПВ следва да бъдат преценявани с оглед действащите към датата на издаването му правни норми, а не спрямо последващи изменения на закона, на които не е придадено изрично обратно действие". В този смисъл следва да се отбележи и разбирането на Конституционния съд на Република България, изразено в Решение № 9/20.06.1996 г. по конст. дело № 9/1996 г., че нормите, с които се въвеждат данъчни задължения или данъчни утежнения трябва да бъдат създадени преди времето, за което те се отнасят с оглед правилото за неретроактивност на данъчните норми. Само за пълнота на изложението следва да се посочи, че съдът след като е преценил, че РА в посочената част е нищожен и е прогласил тази нищожност, няма право да излага доводи за законосъобразността на РА в същата част, тъй като съдът не разполага с правомощие да дава алтернативни отговори на поставения пред него правен спор. Поради това, че няма изричен диспозитив относно законосъобразността на РА в тази част, настоящият съд не дължи и произнасяне. Предвид гореизложеното настоящият съдебен състав счита, че в посочената обжалвана част решението на първоинстанционния съд е правилно постановено и следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. По касационната жалба на "Билд инженеринг" ЕООД - гр. Силистра. Относно непризнатото право на приспадане на данъчен кредит по фактура № 177/26.02.2007 г. с предмет "СМР по договор", издадена от "ВТР Груп" ЕООД в размер на 8 760 лв. и са определени задължения по ЗДДС в същия размер и лихви - 1 821,77 лв. първоинстанционния съд е изложил мотиви, че не е доказана реалността на извършеното фактуриране на услуги според начина и условията, уговорени от страните и от посочения изпълнител правилно е прието, че органът по приходите е отказал правото на приспадане на данъчен кредит. Съдът е установил, че издателят на фактурата е подизпълнител на "Билд инженеринг" ЕООД по договор, сключен с "Лендмарк Пропърти България" ЕАД от 20.11.2006 г. с предмет "събаряне на сграда на бившата военна болница". Съдът е обсъдил сключения договор между "Билд инженеринг" ЕООД и "ВТР Груп" ЕООД и количествено-стойностна сметка и приемателно-предавателен протокол от 26.02.2007 г., но е направил извод че не са представени убедителни доказателства за наличие на собствена или наета техника от подизпълнителя, както и доказателства за кадрова обезпеченост, поради което реалността на фактурираните СМР не е доказана. Относно непризнатото право на приспадане на данъчен кредит по фактура № 12/27.04.2007 г. с предмет "СМР по договор", издадена от "Арматура" ЕООД съдът отново е направил извод, кореспондиращ с констатациите на ревизионния акт, че не е доказана реалността на посочената във фактурата услуга и мотивите, изложени от съда са аналогични по предходната фактура, издадена от "ВТР Груп" ЕООД. Решението в тази обжалвана част е неправилно. Няма спор относно фактическата обстановка по делото. И по двете процесни фактури "Билд инженеринг" ЕООД е сключил договори с "Лендмарк Пропърти България" ЕАД с предмет "разрушаване на военната болница", като касаторът се явява изпълнител на посочените СМР. Няма спор, че издателите на процесните фактури - "ВТР груп" ЕООД и "Арматура" ЕООД са подизпълнители на "Билд инженеринг" ЕООД. Не се спори о относно обстоятелството, че СМР са извършени и на мястото на бившата военната болница в гр. Варна и е построена нова административна сграда. Спорът се свежда до реалното изпълнение на процесните СМР от подизпълнителите, фактурирали доставките на "Билд инженеринг" ЕООД. Не се оспорва също така от касатора, че от подизпълнителите не са представени доказателства за техническа и кадрова обезпеченост, но същият оспорва изводите на съда, че от това обстоятелство не следва, че резултатът не е налице - извършени СМР. Наистина няма никаква законна пречка уговорените между страните по един договор СМР да се изпълнят от подизпълнител, а не от посочения в договора изпълнител. Това обаче означава, че при условията на пълно насрещно получателят, който претендира правото на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени му от подизпълнителите дължи доказване по категоричен начин, че именно посочените подизпълнители са извършили процесните СМР, а не от него като основен изпълнител по договорите с възложителя "Лендмарк Пропърти България" ЕАД или от друго лице. Съдът счита, че е от значение доказването обезпечеността на подизпълнителите, за които се твърди, че са осъществили процесните СМР. В същото време обаче съдът не е обсъдил достатъчно прецизно представените ревизионни актове на "Арматура" ЕООД и на възложителя "Лендмарк пропърти България" АД и в тази връзка и направените констатации на вещото лице. От тези ревизионни актове, които са изготвени преди ревизионният акт на касатора, се установява, че за процесните периоди - месеците февруари и април 2007 г. не са коригирани резултати за посочените периоди на посочените дружества - подизпълнител и възложител на СМР. Нещо повече и в двата ревизионни акта изрично е констатирано от органа по приходите, че фактурите са издадени по реално осъществени доставки на СМР "разрушаване на бившата военната болница" в гр. Варна. Обстоятелството на некоригиране на резултатите за ревизираните периоди, които съвпадат с процесните периоди, по които на "Билд инженеринг" ЕООД не е признато право на приспадане на данъчен кредит води до извод, че от една страна органите по приходите с ревизионните актове на "Лендмарк пропърти България" АД и "Арматура" ЕООД са направили извънсъдебно признание за реалността на доставката - СМР, а впоследствие с ревизионният акт на касатора са направили противоположен извод - за нереалност на същите доставки. Този двоен стандарт, приложен от приходната администрация не следва да се толерира. В случаите, когато се извършва ревизия и на доставчика не се коригира начисленото ДДС, означава че се признава и резултата от предмета на доставката. В противен случай би следвало да се коригира декларирания от данъчния субект резултат чрез сторниране на неправилно начислен ДДС, а в случая тъкмо обратното в ревизионните актове на подизпълнителя и възложителя по доставката се съдържат изрични констатации за реалност на процесните СМР. При това положение и като се имат предвид и останалите представени доказателства - приемателно-предавателни протоколи, протоколи, обр. 19, количествено-стойностни сметки и др., заедно с ревизионните актове, обсъдени по-горе следва да се направи извод, че незаконосъобразно органите по приходите, а впоследствие съда не са признали правото на приспадане на данъчен кредит на касатора - "Билд инженеринг" ЕООД. Това е така, защото като се има предвид икономическият механизъм на косвения данък, какъвто безспорно представлява ДДС се предвижда не само многофазност, но и некумулативност на този данък, в какъвто смисъл е и практиката на Съда на Европейския съюз в Люксембург, в частност цитираните от касатора решения от 15.01.2009 г. по дело № С-502/07 г. на Съда на Европейските общности, както и решението по съединени дела С-95/07 и С-96/07 (понастоящем с ново наименование Съд на Европейския съюз) като в цитирания § 17 от решението по дело № С-502/07 съдът е посочил основните характеристики на ДДС, една от които е определяне размера на данъка, пропорционално на цената, получена от данъчнозадълженото лице като насрещна престация за стоките и услугите, които то предоставя. Оттук следва изводът, че данъкът е дължим, но данъчен кредит се признава само, когато е установена реалността на доставките и са изпълнени и останалите предпоставки за признаването му. В процесния случай реалността на доставките е установена не само с представените по делото доказателства, но и с ревизионните актове на възложителя и подизпълнителя. С оглед гореизложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че обжалваното решение е неправилно постановено в посочената по-горе част и като такова следва да бъде отменено. На основание чл. 222, ал. АПК следва да се постанови друго решение по съществото на спора, с което РА № 190800142/18.06.2008 г. за отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактура № 177/26.02.2007 г., издадена от "ВТР Груп" ЕООД в размер на 8 760 лв. и са определени задължения по ЗДДС в същия размер и лихви - 1 821,77 лв. и по фактура № 12/22.04.2007 г., издадена от "Арматура" ЕООД в размер на 19 800 лв. и са определени задължения по ЗДДС в същия размер и лихви - 3 659,24 лв., бъде отменен като незаконосъобразен. По разноските: На дирекция "ОУИ" - гр. Варна не се присъжда юрисконсултско с оглед изхода на делото. На "Билд инженеринг" ЕООД не се присъждат разноски за един адвокат за касационната инстанция, тъй като видно от представеното пълномощно и договор за правна помощ е уговорено адвокатско възнаграждение, но няма данни то да е внесено, като дължими са само разноските в размер на 12,17 лв. съразмерно на внесената държавна такса и за тази част искането за разноски е основателно. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, I отделение,