Решение № 3040 от 18.03.2015 г. на ВАС по адм. д. № 4943/2014 г.

Решение № 3040 от 18.03.2015 г. на ВАС по адм. д. № 4943/2014 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба на "Еър Макс" ООД, гр. Благоевград срещу Решение № 765 от 12.02.2014 г. по адм. дело № 9884/2011 г. по описа на Административен съд София град, I отделение, 6 състав в частта, в която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт № 2001102226 от 22.06.2011 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП София в частта, в която е отказано правото на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Мет Комерс 08" ЕООД, "Вип Строй" ЕООД, "Вистрой 07" ЕООД, "Строй Транс ЧП" ЕООД, "Клима Лукс" ЕООД, както и в частта, в която е извършено увеличение на финансовия резултат за 2008 г. със сумата от 38 150 лева и 474,89 лева, и в частта относно извършеното увеличение на финансовия резултат за 2009 г. със сумата от 604,74 лева.

Касаторът твърди, че решението в оспорената му част е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и необоснованост - касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Излага подробни доводи за неправилност на извода на съда за законосъобразност както в съответните части по ЗДДС, така и по ЗКПО, като счита, че съдът не е обсъдил доказателствата по делото, събрани в хода на ревизията и по време на съдебното производство и не е приложил правилно материалния закон. Иска да бъде отменено решението в обжалваната му част и да се отмени РА в тази му част. Претендира разноски.

Ответната страна - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София, представлявана от юрк . Калоферова, изразява становище за правилност на решението в обжалваната му част. Претендира юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е неоснователна.

Производството пред Административен съд София град е образувано по жалба на "Еър Макс" ООД срещу Ревизионен акт № 2001102226 от 22.06.2011 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП София, потвърден с Решение № 1684 от 27.09.2011 г. на директора на дирекция "ОУИ" / сега "ОДОП" / - гр. София при ЦУ на НАП.

С процесния РА е извършена корекция на декларирания от дружеството резултат за следните данъчни периоди м. 06.2008 г., м. 07.2008 г., м. 09.2008 г., м. 10.2008 г., м. 11.2008 г., м. 12.2008 г., м. 06.2009 г., м. 07.2009 г., м. 07.2010 г. и м. 09.2010 г., като на осонвание чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС и чл. 70, ал. 5 от ЗДДС не е признато правото на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 39 087,70 лева. Приходните органи са приели, че не са налице облагаеми доставки на стоки/ услуги по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС.

Видно от доказателствата по делото, предмет на фактурите, издадени от "Мет Комерс 08" ЕООД са стоки - ламарина и профили за желязо; на фактурите, издадени от "Вип Строй" ЕООД - СМР, ламарина и профили стомана; на фактурите, издадени от "Вистрой 07" ЕООД - поцинкована ламарина; на фактурите, издадени от "Клима лукс" ЕООД - извършено СМР съгласно протокол обр. 19 и извършено СМР; на фактура № 92 от 04.06.2009 г., издадена от "Сезонен комфорт" ООД - извършено СМР и на фактура № 100 от 30.09.2010 г., издадена от "Д. В. Д." ООД - кухня, бюро, офис шкафове, вертикални щори, гардероби.

Съдът е отменил РА в частта относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит по фактура 92 от 04.06.2009 г., издадена от "Сезонен комфорт" ООД и по фактура № 100 от 30.09.2010 г., издадена от "Д. В. Д." ООД, като е приел, че по отношение на първата фактура е доказано по категоричен начин извършването на доставката /СМР/ от доставчика, а по отношение на втората фактура, че предметът на доставката може да се използва за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки /отказът е мотивиран с приложенето на чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС/.

В останалата част по ЗДДС по отношение на доставките на стоки /ламарина, профили стомана, профил желязо, винкел, шина/ АССГ е развил съображения, че липсват доказателства за индивидуализиране на стоките и предаването им между издателя на фактурите и получателя. Не е извършена проверка в счетоводството на доставчиците за установяване на факта, че са разполагали със съответните стоки, за да ги прехвърлят на ревизираното лице. За "Мет Комерс 08" ЕООД съдът е приел, че липсват доказателства за извършен транспорт на стоките /с оглед голямото им количество/.

По отношение на доставките на услуги - СМР от "Випстрой" ЕООД и "Клима лукс" ЕООД, първоинстанционният съд е мотивирал извода за законосъобразност на РА с оглед: 1. Невъзможност на вещото лице да извърши проверка в счетоводството на доставчиците; 2. Липса на доказателства за кадрова и техническа осигуреност на доставчиците да изпълнят доставките на СМР.

Относно преобразуването на ФР за 2008 г. и 2009 г. във връзка със задълженията по ЗКПО, АССГ е отменил РА в частта относно увеличението на ФР на основание чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО за 2009 г. със сумата от 12 336, 98 лева - разходи по фактура № 92 от 04.06.2009 г., издадена от Сезонен Комфорт" ООД, като е отхвърлил жалбата в останалата й част.

Решението в отменителната част не е предмет на касационен контрол и същото е влязло в сила.

Настоящият съдебен състав на Осмо отделение, Върховен административен съд намира, че решението в обжалваната му част е валидно, допустимо и правилно. Не са налице сочените в касационната жалба основания за отмяна по чл. 209, т. 3 от АПК.

Правилно е установена фактическата обстановка и с оглед забраната в рамките на касационната производство да се установяват нови фактически положения, уредена с чл. 220 от АПК, настоящият съдебен състав дължи проверка на твърдяното касационно основание за отмяна на решението - неправилност поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и нарушение на материалния закон.

1. При постановяване на обжалвания съдебен акт съставът на АССГ обстойно е обсъдил събраните в рамките на ревизията и съдебното производство писмени доказателства, като е формулирал правилния извод за законосъобразност на РА в оспорената му част. Разгледани са по отделно доставките по фактури, издадени от различните доставчици, като са изложени подробни съображения относно наличието на предвиденото в РА материалноправно основание за отказ на получателя на правото на приспадане на данъчен кредит. Подробни мотиви са формирани за законосъобразност на РА и в частта по ЗКПО за 2008 г. и 2009 г. /без увеличението на ФР със сумата от 12 336, 98 лева по фактурата, издадена от "Сезонен комфорт" ООД, за която част РА е отменен и решението не се обжалва/.

Развитите в касационната жалба за доводи за допуснати нарушения в хода на ревизионното производство относно начина на възлагане на ревизията и сроковете за връчване на РД и на РА, не следва да бъдат обсъждани, тъй като същите са били релевирани пред първоинстанционния съд и са приети за неоснователни и този извод се възприема от настоящата касационна инстанция.

1. На следващо място, не е налице допуснато от първостепенния съд неправилно тълкуване и прилагане на материалния закон.

2.1. относно задълженията по ЗДДС:

Съгласно националния данъчен закон и константната практика на СЕС по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. От т. 33 от Решение на Съда на ЕС от 6 декември 2012 г. по дело С - 285/11, следва, че по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде отказано, ако се установи, че разглежданите в главното производство доставки на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки. В т. 32 от цитираното решение е посочено, че преценката за това дали данъчно задълженото лице може да упражни право на приспадане на основание на доставки на стоки, се извършва въз основа на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право.

Нормата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обвързва възникването на правото на данъчен кредит от настъпването на данъчно събитие. При доставката на стоки, съгласно чл. 25, ал. 2 от ЗДДС правопораждащият юридически факт за настъпване на данъчно събитие е прехвърлянето на правото на собственост върху стоката. При доставките на услуги, данъчното събитие съгласно чл. 12 от ППЗДДС настъпва към момента на извършването им. В тежест на данъчно задълженото лице е да установи, че е получател по действително осъществени доставки на стоки и услуги.

По отношение на фактурираните доставки на стоки от доставчиците "Мет Комерс 08" ЕООД, "Вистрой 07" ЕООД, "Вип Строй" ЕООД и "Строй Транс ЧП" ЕООД, правилно АССГ е достигнал до извода за липса на доказателства за реалното им извършване. За всички фактурирани доставки няма представени приемо-предавателни протоколи, като процесните стоки /които са родово определени вещи/ не са индивидуализирани и не може да се установи, че същите в съответното количество са предадени от доставчиците на получателя. Съдът изрично е констатирал факта, че стоки от вида на описаните / поцинкована ламарина, винкел, профил желязо, профил стомана/ действително са вложени от ревизираното лице в извършвани от него СМР като изпълнител, но това не доказва индивидуализирането на стоките и съответно, настъпването на данъчно събитие по смисъла на чл. 25 от ЗДДС. Освен това доставките се отнасят до голямо количество стоки /"Мет Комерс 08" ЕООД - 7,462 тона поцинкована ламарина; "Вип строй" ЕООД - 650 бр. ламарина 2000/1000 х 0,82; "Строй транс ЧП" ЕООД - 15,500 тона ламарина, 14,357 тона ламарина, 7,240 тона, 1,100 тона шина, "Вистрой 07" ЕООД - 1049 кг поцинкована ламарина/, което предполага наличието на склад у доставчиците, както и данни за извършен транспорт. Такива доказателства също не са ангажирани.

По отношение на доставките на услуги /извършено СМР по обр. 19; извършено СМР/ по фактурите, издадени от "Випстрой" ЕООД и "Клима лукс" ЕООД, съдът е развил подробни съображения за липса на облагаеми доставки. Във фактурата, издадена от "Випстрой" ЕООД липсва ясно и точно описание на стопанската операция - отразено е само СМР по договор - акт 19 на стойност, без да е отразен договора, респ. да е конкретизиран протокол обр. 19. В протокола обр. 19 към фактура № 308 от 29.09.2010 г. са описани видове услуги - монтаж на въздуховоди, на изолация на метална конструкция, но няма описание на обекта, на който са извършени, а е отразено само общо обект Алфа банк - т. е. не е ясно къде се намиран процесния обект. В договора са СМР от 26.05.2010 г. също липсва конкретизация на обекта, на който ще се извършват описаните СМР.

По отношение на другия доставчик е представен договор от 26.03.2008 г., с който доставчикът се задължава да изпълни със свои сили и средства по одобрени и съгласувани строителни книжа строителни работи - инсталации за вентилация на обект ДКСИ София по съгласуван с Възложителя проект. Според договора доказването на обема и заплащането на действително изпълнената работа ще се извършва въз основа на двустранно подписан акт 19 - протокол за количествата извършени работи вложени материали, които се остойностяват по горепосочените цени. Към договора са представени актове обр. 19, в които е отразено обект ДКСИ и са описани отделни видове СМР на съответни стойности. Действително има доказателства, че ревизираното лице е определено за изпълнител да изпълни посочените услуги по договор с главния възложител "Албос" ЕООД, но няма налични данни, че именно доставчикът "Клима лукс" ЕООД, респ. "Випстрой" ЕООД със свой ресурс е извършил доставките на СМР. Няма и данни, че възложителят е одобрил и приел изпълнени от подизпълнители на ревизирания субект СМР. Освен това по отношение на обекта Алфа банк са представени фактури, издадени от "Еър Макс" ООД с получател "Албос" ЕООД от дати 02.09.2010 г., 12.10.2010 г., 11.11.2010 г., 07.06.2011 г., както и приемо-предавателни протоколи към тях, от съдържанието на които не може да се установи съпоставимост на предмета по фактура № 308 от 29.09.2010 г., издадена от "Випстрой" ЕООД. Поради което обосновано АССГ е приел липсата на доказано осъществяването на процесните доставки на СМР.

В допълнение следва да се посочи, че в процесните фактури, издадени от "Випстрой" ЕООД и "Клима лукс" ЕООД липсва конкретно описание на вида на услугата - няма точно описание на видовете СМР и обекта, на който са извършени, респ. количествено измерение на съответната строителна услуга и единична цена. Следователно, съдържанието на фактурите, по които касаторът претендира приспадане на данъчен кредит, не отговарят на изискването на чл. 226, т. 6 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета и на разпоредбата на чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС - в описанието на услугата не се съдържа релевантната информация, необходима за индивидуализирането на престацията / трябва да е посочен вида на услугата/. Непълнотата на фактурите възпрепятства установяване съответствието им на действително извършена сделка, възможността за доказване реалността на доставките, респективно установяване настъпването на данъчното събитие, и е самостоятелно основание за отказ на право на данъчен кредит по тези фактури. В Решение от 08.05.2013 г. Съдът на Европейския съюз (СЕС) по дело С-271/12, постановено по преюдициално запитване, отнасящо се до тълкуването на Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета, приема, че правото на приспадане на ДДС може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение към последните след приемането на решението за отказ е предоставена информация с цел да се докаже действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки. В случая ангажираните доказателства не допринасят за установяване на факта, че именно доставчикът е изпълнил възложените услуги.

Така формираният извод за законосъобразност на РА относно задълженията по ЗДДС в посочената му обжалвана част се споделя от касационната инстанция, като същият е изведен на базата на задълбочена преценка на доказателствата по делото и съответства на практиката на СЕС. Не може в тежест за получателя да се вмени неизпълнения на доставчика, негови действия или бездействия и в този смисъл са решения на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11, по дело С-324/11 и др. В същото време обаче получателят е длъжен да установи, че услугите, обективирани във фактурата действително са извършени, за да може той законосъобразно да реализира материалното си право на приспадане на ДДС като данъчен кредит. В процесния случай това не е сторено.

2.2. относно задълженията по ЗКПО:

Решението се явява правилно досежно извода за законосъобразност на РА относно извършеното увеличение на ФР за 2008 г. със сумата от 38 150,00 лева - разходи по фактурите, издадени от "Клима лукс" ЕООД с предмет - СМР. След като не е доказано реалното осъществяване на доставките, то е налице хипотезата на чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО - за отклонение от данъчно облагане се смята и заплащането на възнаграждения за услуги, без те да са реално извършени.

От друга страна, правилно е заключението на АССГ за неоснователност на жалбата на дружеството срещу РА в частта относно извършеното на основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО увеличение на ФР за 2008 г. със сумата от 474,89 лева /разходи за закупуване на автоколонки, авто СД плейър, подова настилка/ и за 2009 г. за сумата от 604,74 лева /разходи за закупуване на телевизор/. След като посочените разходи се отнасят до стоки, за които не може да се направи извод, че са свързани с дейността на дружеството, то законосъобразно приходните органи са преобразували ФР за 2008 г. и 2009 г. с посочените суми.

Въз основа на гореизложеното, настоящият съдебен състав споделя извода на АССГ, I отделение, 6 състав за законосъобразност на РА в съответната му част, като твърдяните в касационната жалба основания за отмяна на решението не са налице и същото като правилно в съответната му оспорена част следва да бъде оставено в сила.

Във връзка с искането на процесуалния представител на ответника за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция, същото се явява неоснователно, тъй като с обжалваното решение на дирекция "ОДОП" - гр. София е присъдено юрисконсултско възнаграждение в размера по чл. 161, ал. 1, изр. 3 от ДОПК за цялото съдебно производство.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 1, предл. 1 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение