Решение № 14094 от 22.12.2015 г. на ВАС по адм. д. № 15549/2014 г.

Решение № 14094 от 22.12.2015 г. на ВАС по адм. д. № 15549/2014 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на "Румо Сийд" ЕООД със седалище и адрес на управление гр. Плевен, ул. "Полк. инж. Цветан Лазаров" № 4, офис 4, срещу решение № 420 от 29.10.2014 г. на Административен съд (АС) гр. Велико Търново, постановено по адм. д. № 1058/2013 г. в частта, с която е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт (РА) № 151300946 от 22.07.2013 г. на орган по приходите при ТД на НАП гр. Велико Търново, потвърден с решение № 512 от 07.11.2013 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Велико Търново, относно отказано право на данъчен кредит (ДК) по фактури, издадени от "Макс 2008" ЕООД и "Любомир 2012" ЕООД. В касационната жалба са изложени съображения за неправилност на решението, поради неправилно приложение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът поддържа, че по делото са събрани многобройни доказателства, които в своята съвкупност установяват реалност на доставките на стоки от преките доставчици и последващата им продажба. Тези доказателства били тълкувани превратно от административния съд, което довело до неправилно приложение на закона. Поддържа, че са налице всички законови предпоставки за признаване правото му на ДК. Посочва, че съдът неправилно е възпроизвел практика на Съда на Европейския съюз (СЕС) по съединени дела С-80/11 и С-142/11 и по дело С-285/11. Претендира съда да постанови решение, с което да отмени обжалваното решение и по същество на спора да отмени РА, като му присъди направените разноски. Касационната жалба е подадена и от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ДДОДОП) гр. Велико Търново срещу частта от решението, с която съдът е отменил РА относно доначислен ДДС в размер на 13 388.44 лв. по издадени от "Румо Сийд" ЕООД към контрагент от Италия фактури за м. 11.2011 г. и относно отказано право на ДК за м. 10.2012 г. по фактура, издадена от "Любомир 2012" ЕООД. Излага съображения за неправилност на решението поради неправилно приложение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Поддържа, че при успешно проведено производство по оспорване на истинността на частни документи съдът не е анализирал съдържанието им и не ги е съпоставил с другите доказателства по делото. Счита, че не е доказан ВОД на слънчоглед към Италия поради липса на данни за натоварване и предаване на стоката на превозвач, за разтоварване на стоката, потвърждения и международни товарителници с коректно попълнени реквизити за получаването на стоките съгласно чл. 45, т. 2, б. "а" ППЗДДС. Излага съображения за представяне на частни документи с манипулирано съдържание за извършен транспорт към Италия. Оспорва изводите за реалност на доставката по фактура, издадена от "Любомир 2012" ЕООД като сочи конкретни несъответствия между документите за предаване и за претегляне на стоката. Претендира съда да постанови решение, с което да отмени решението в обжалваната част и да отхвърли оспорването, като му присъди юрисконсултско възнаграждение. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационните жалби. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационните жалби и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: С оспорения пред административния съд РА № 151300946 от 22.07.2013 г. на орган по приходите при ТД на НАП гр. Велико Търново, потвърден с решение № 512 от 07.11.2013 г. на директора на Дирекция "ОДОП" гр. Велико Търново, на "Румо Сийд" ЕООД е отказано право на ДК за м. 11.2011 г. в размер на 24 258.10 лв. по фактури, издадени от "Макс 2008" ЕООД, за м. 10.2012 г. в размер на 5 767.92 лв. по фактури, издадени от "Любомир 2012" ЕООД и за м. 11.2011 г. е доначислен ДДС в размер на 13 388.44 лв. вследствие непризнати вътреобщностни доставки (ВОД) по фактури, издадени към S. C. Engeneering S. R. L., Италия. Ревизиращият орган е направил извод, че доставките на стоки и услуги не са извършени реално и данъкът е начислен неправомерно, поради което на основание чл. 70, ал. 5, чл. 6, чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС е отказано приспадане на ДК. Изложени са доводи за липса на доказателства, че доставчиците са разполагали с фактурираните количества, както и, че същите са натоварени, превозени, разтоварени и приети от ревизираното лице (РЛ). По отношение извършен ВОД към S. C. Engeneering S. R. L., Италия приходните органи са приели, че липсват документи за транспорт по смисъла на чл. 45, т. 2, б. "а" ППЗДДС - потвърждения или СМR с надлежно попълнени реквизити. На основание чл. 66, ал. 1, т. 1, вр. чл. 12, ал. 1 ЗДДС по фактурите е доначислен ДДС в размер на 13 388.44 лв. За да отмени РА по отношение на доначисления ДДС в размер на 13 388.44 лв. съдът е приел, че правото на разпореждане с материалното имущество като собственик се прехвърля в момента, в който стоките са предадени на превозвачите, което се доказвало с представените международни товарителните CMR, редовно оформени с подписи на изпращач и превозвач. С оглед необорената презумпция по чл. 9 от Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки (СМR) съдът е приел, че стоките към момента на предаването им на превозвачите са били във владение на ДЗЛ и то е прехвърлило правото на разпореждане с тях като собственик върху италианския оператор посредством предаването им на разположение на превозвачите. Приел е, че са представени релевантни доказателства за транспортиране на стоката от България до територията на друга държава-членка - Румъния, тъй като обстоятелството, дали товарителниците съдържат подпис за получател било ирелевантно за добросъвестността на ДЗЛ, тъй като е налице ВОД, съчетан с тристранна операция по смисъла на чл. 15 ЗДДС. За да отхвърли оспорването по отношение доставките на стоки от доставчика "Макс 2008" ЕООД съдът е приел, че с влязло в сила решение по адм. д. № 1173/2012 г. на АСВТ е отречена реалността на доставките от "Ком инженеринг" ЕООД в полза на "Макс 2008" ЕООД, поради което доставчикът не е могъл да разполага със стоките, нито са налице доказателства за техния транспорт и претегляне. Приел е, че липсват доказателства за изпълнение и наличието на краен резултат на услугата "маркетингово проучване", фактурирана от доставчика "Макс 2008" ЕООД. Възприел е доводите на ревизиращите органи за наличие на основание по чл. 114, ал. 1, т. 9 и т. 10, вр. чл. 71, т. 1 ЗДДС да не признае право на ДК по фактура № 47/28.11.2011 г., издадена от "Макс 2088" ЕООД с предмет "продаден СМ" поради липса на индивидуализация на престацията. При съвкупната преценка на представени приемо-предавателен протокол, две кантарни бележки, издадени от доставчика на една и съща дата, товарителници, кантарна бележка за получаване на останалото количество стока от друг получател, е приел за доказано наличието на реална доставка на стоки по фактура № 166/14.10.2012 г., издадена от "Любомир 2012" ЕООД. По отношение на другите две фактури, издадени от "Любомир 2012" ЕООД е приел, че не отразяват реални доставки поради липса на доказателства за предаване на стоката. Така постановеното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно по следните съображения: В хода на първоинстанционното производство са събрани относимите доказателства за изясняване на спора от фактическа страна. При правилно установена фактическа обстановка съдът е правилно е формулирал спорния материално правен въпрос - дали преките доставчици са притежавали собствеността върху количествата зърно, посочени във фактурите, и дали са прехвърлили собствеността върху тях в полза на ревизираното лице, респ. налице ли е реално изпълнена услуга по маркетингово проучване. Не е било спорно, че фактурите са отразени в дневниците за продажби за съответните данъчни периоди и е извършено плащане. Правилни са изводите на решаващия съд, че за реалната доставка на стоки не е достатъчно наличието на фактура и счетоводното й отразяване при страните по доставката. Понятието за доставка включва всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик. В този контекст националният съд следва да определи във всеки отделен случай в зависимост от фактите по делото, дали е налице прехвърляне на правото на разпореждане със съответната вещ като собственик (т. 33-34 от решение от 18.07.2013 г. по дело С-78/12, "Евита-К" ЕООД). От една страна, лицето, което иска да приспадне ДДС следва да докаже, че отговаря на предвидените за това условия, а от друга страна - националната юрисдикция, в съответствие с националните правила за доказването, следва да извърши обща преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по спора, за да определи дали е налице право на приспадане (т. 37 и т. 43 от решение от 18.07.2013 г. по дело С-78/12, "Евита-К" ЕООД). Първоинстанционният съд е извършил обоснована преценка на всички доказателства по делото и правилно е приел, че не са налице реални доставки на зърно по фактури, издадени от "Макс 2008" ЕООД и "Любомир 2012" ЕООД. Правилно и обосновано първоинстанционният съд е изследвал обстоятелствата, притежавали ли са доставчиците спорните количества зърно и по какъв начин са прехвърлили собствеността, овластявайки касатора да се разпорежда фактически с нея като собственик. За целите на общата преценка от националната юрисдикция, дали разглежданите доставки на стоки са действително осъществени, може да вземе предвид данни относно доставки, предхождащи или последващи разглежданите в главното производство (т. 38 от решение от 18.07.2013 г. по дело С-78/12, "Евита-К" ЕООД). Необоснован е изводът на съда за различна фактическа обстановка по отношение на фактура № 166/14.10.2012 г. на "Любомир 2012" ЕООД, даваща основание да се признае реалността на доставката. Придружаващите спорните фактури № 104/07.10.2012 г., № 166/14.10.2012 г. и № 170/31.10.2012 г. документи са едни и същи: договор да покупко-продажба, експедиционна бележка, кантарна бележка, с която "Любомир 2012" ЕООД "продава и прехвърля правото на собственост" на "Румо сийд" ЕООД върху стоката с посочен номер на МПС и име на водач, товарителница с краен пункт на разтоварване "София мел" ЕАД, приемо-предавателен протокол, съставен в гр. Кнежа, където е складът на доставчика и декларация от търговец на зърно за произход. Обяснението на доставчика (л. 194 от преписката) е, че на 14.10.2012 г. тръгнали два камиона на "Стера транс" (превозвач) за София мел с натоварена пшеница от склада в гр. Кнежа и поради авария на единия на паркинга пред мелницата част от количеството 2580 кг. от 18480 кг. било продадено на чакащ камион на "Румо сийд" ЕООД. Същевременно за същото количество 2580 кг. са представени сключен договор за продажба от същата дата, кантарни бележки от същата дата (без яснота, къде е извършено претеглянето) и декларация от търговец на зърно за произход. Единствено поради извършеното в товарителница № 018106/14.10.2012 г. отбелязване, че част от превозваното количество е продадено на "Румо сийд" ЕООД не може да се приеме, че придружаващите фактура № 166/14.10.2012 г. документи създават различна или по-голяма убедителност за реалност на доставката. Фактическите обстоятелства по спорните доставки на зърно от "Любомир 2012" ЕООД са напълно идентични и не предполагат различни правни изводи. Товарителниците установяват евентуално движение на стоки от гр. Кнежа (склад на "Любомир 2012" ЕООД) към "София мел" ЕАД гр. София, чрез предаването им на превозвач, без данни къде и как е премерена стоката и как е предадена на ревизираното лице като получател. Не може само с наличието на фактури, договори и приемо-предавателни протоколи, без доказателства за натоварване, съответно разтоварване на стоките и превозването им от и до конкретен обект на получателя (с данни къде и как са натоварени, респ. разтоварени стоките, с какъв транспорт са превозени), за начина и мястото на претеглянето им, да се направи извод за реални облагаеми доставки, по които получателят може законосъобразно да упражни правото си на данъчен кредит по чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 6, ал. 1, чл. 9, ал. 1 и чл. 25 ЗДДС (в този смисъл е решение № 260 от 09.01.2015 г. по адм. д. № 4754/2014 г., I отд. на ВАС). Като е достигнал до противен правен извод по отношение на фактура № 166/14.10.2012 г. съдът е постановил обжалваното решение при неправилно приложение на закона. На основание чл. 221, ал. 2 АПК същото следва да бъде отменено и по същество на спора съгласно чл. 222, ал. 1 АПК да се постанови решение за отхвърляне на жалбата. В останалата част по доставките на стоки и услуги решението е правилно постановено. Фактура № 47/28.11.2011 г. с предмет "продаден СМ", е издадена от "Макс 2088" ЕООД в чл. 114, ал. 1, т. 9 и т. 10, вр. чл. 71, т. 1 ЗДДС при липса на индивидуализация на престацията. Не са представени доказателства за изпълнение и за наличие на краен резултат на услугата "маркетингово проучване", фактурирана от доставчика "Макс 2008" ЕООД, за която в хода на ревизията са представени договори от различни дати (21.11. и 25.11.2011 г.). Необосновани са изводите на първостепенния съд, довели до неправилно приложение на закона, за наличието на ВОД, съчетан с тристранна операция по смисъла на чл. 15 ЗДДС, по фактури към S. C. Engeneering S. R. L., Италия. Нито в хода на ревизионното производство, нито при обжалването по административен и по съдебен ред, ревизираното лице е твърдяло наличие на тристранни операции по доставките към Италия, поради което направеното от съда преквалифициране не попада в хипотезата на т. 4 от Тълкувателно решение № 5/2004 г. на ОСС на ВАС, а по недопустим начин въвежда нови фактически установявания. Представен е договор за покупко-продажба от 11.11.2011 г. без данни страните допълнително да са договорили, че италианският купувач ще бъде само посредник по смисъла на чл. 15 ЗДДС. Независимо от теоретично правилните доводи на съда, че според посочена в договора с италианското дружество клауза продавачът е изпълнил задължението си за предаване с предоставяне на стоката на превозвача, неправилен е изводът, че липсата на подпис за получател в товарителниците е ирелевантно обстоятелство. Разпоредбата на чл. 45 ППЗДДС, вр. чл. 53, ал. 2 ЗДДС урежда формални изисквания за доказване, че стоката е изпратена или транспортирана в друга държава членка и вследствие на това изпращане или транспортиране същата стока е напуснала физически територията на държавата членка на доставката /решение на СЕС от 27.09.2007 г. по дело № С-409/04 Teleos и т. 31 от решение на СЕС от 06.09.2012 г. по дело № С-273/11 Mecsek Gabona Kft/. В приложимата хипотеза на чл. 45, т. 2, б. "а" ППЗДДС следва да е налице транспортен документ или писмено потвърждение от получателя, съдържащо определени реквизити - дата и място на получаване, вид и количество на стоката, вид, марка и регистрационен номер на превозното средство, с което е извършен транспортът, име на лицето, предало стоките. В конкретния случай не е налице, както транспортен документ, съдържащ данни, че стоката е предадена на италианския получател, така и писмено потвърждение от същия с визираните реквизити. Тежестта от недоказване на посочените обстоятелства следва да се понесе от лицето, което черпи благоприятни правни последици от тях. Решението в тази му част следва да се отмени и по същество на спора да се постанови друго за отхвърляне на жалбата и в тази й част. Съобразно това следва да се отмени решението и в частта на присъдените в полза на "Румо сийд" ЕООД разноски. При този изход на спора на касатора ДДОДОП следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение съобразно интереса на оспорването от 13618.06 лв. в размер по чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения от 938.54 лв. Водим от горното, Върховният административен съд, Първо отделение,