Решение № 4112 от 16.4.2025 г. на ВАС по адм. д. № 11316/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Инвестстрой 3000 ЕООД, чрез адв. Димитрова, срещу Решение 17930/25.09.2024 г., постановено по адм. дело 6736/2023 г. по описа на Административен съд София-град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт (РА) Р-22221422002650-091-001/14.11.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение 158/03.02.2023 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София при ЦУ на НАП. В касационната жалба се съдържат доводи за неправилност на решението поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се, че съдът не е съобразил представените по делото доказателства, което е довело до немотивирани и необосновани правни изводи. Сочи се, че в хода на ревизията от дружеството са предоставени всички относими към спорната доставка първични и вторични документи, установяващи реално осъществена доставка на стоки. Във връзка с констатациите за нередности при доставчика, касаторът сочи, че същите не могат да обусловят законосъобразност на отказа на данъчен кредит, в която насока е и постоянната на практика на Съд на ЕС и на Върховния административен съд. Установяването на произхода на стоката е без значение за упражняване правото на данъчен кредит при реално извършена доставка. В съдебно заседание касаторът, чрез адв. Димитрова, моли за отмяна на съдебното решение по аргументи, изложени в жалбата. Претендира присъждане на разноски за две съдебни инстанции. Ответникът директор на дирекция ОДОП София, чрез юрк. Аврамова, изразява становище за неоснователност на касационната жалба и моли за оставяне в сила решението на първоинстанционния съд. Претендира присъждане на разноски. Представителят на Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, и съобрази становищата на страните, намира жалбата за процесуално допустима като подадена в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 АПК, от легитимирана страна и против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по съществото ѝ съобрази следното: Предмет на обжалване пред административния съд е бил РА Р-22221422002650-091-001/14.11.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение 158/03.02.2023 г. на директора на дирекция ОДОП София, в частта, с която на Инвестстрой 3000 ЕООД са установени задължения по ЗДДС, в резултат на отказано право на данъчен кредит в размер на 36 000 лв., заедно с лихви в размер на 2 140,70 лв. Установено е, че през данъчен период м. 03.2022 г. ревизираното дружество е ползвало право на пълен данъчен кредит в размер на 36 000 лв. по фактура 0000001411/04.03.2022 г., издадена от Екс 22 ЕООД, с предмет 20-годишен лиценз за комуникационен сървър, количество 240 броя, с единична цена 750,00 лв. Във връзка с осъществената доставка от Инвестстрой 3000 ЕООД, освен спорната фактура, са представени Договор 1 от 04.03.2022 г. за продажба на оборудване, предавателен протокол от 04.03.2022 г., банкови извлечения за частични плащания за общо 75 000,00 лв. и счетоводни регистри. При извършена насрещна проверка на доставчика, освен посочените документи, е представена и фактура 2022-0403-1/04.03.2022 г., издадена от MY LINK USA LLS, съгласно която от Екс 22 ЕООД са закупени 500 броя лицензи за 220 500 щатски долара. След анализ на представените доказателства, приходните органи са приели, че счетоводните данни, предоставени от Екс 22 ЕООД, са непълни, не са представени данни за материално-техническа и кадрова обезпеченост, както и липсват съпътстващи документи във връзка с придобиване на лицензите от MY LINK USA LLS. Не се установява и да е извършено разплащане към чуждестранното дружество. По отношение на доставчика е констатирано също, че за доставката Екс 22 ЕООД е следвало да издаде протокол по чл. 117 ЗДДС, което не е сторено, както и че дружеството има изискуеми публични задължения в особено големи размери. Формиран е извод, че предметът на спорната доставка не е бил наличен в патримониума на ЕКС 22 ЕООД, съответно той не е имал възможност да продаде лицензите на ревизираното дружество, поради което и на основание чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС във връзка с чл. 9 ЗДДС на Инвестстрой 3000 ЕООД е отказано право на данъчен кредит по спорната фактура. При така установената фактическа обстановка, за да отхвърли жалбата на дружеството, административният съд е приел, че актът е издаден от компетентни органи, в изискуемата форма, при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила и в съответствие с материалния закон. Съдът е споделил изводът на приходните органи, че дружеството жалбоподател не е ангажирало достатъчно и убедителни доказателства в подкрепа реалността на спорната доставка. Приел е, че не е установено лицензите, като част от телекомуникационно оборудване, да са доставени и приети физически, както и липсват документи, позволяващи индивидуализиране предмета на доставката. Във връзка с механизма на доставката, съдът не е кредитирал дадени от управителя на Екс 22 ЕООД обяснения, като е счел същите за вътрешно противоречиви. Изложени са съображения и относно липсата на доставка между Екс 22 ЕООД и MY LINK USA LLS, както и за липса на окончателно разплащане по спорната доставка. Решението е валидно и допустимо, но неправилно. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 ЗДДС обуславя възникването на правото на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 ЗДДС, включва и установяването на реалното извършване на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, съответно реалното предаване и приемане на стоките по доставката, съобразно изискването на чл. 6, ал. 1 ЗДДС. В тежест на лицето, претендиращо право на данъчен кредит е да докаже, че декларираните доставки на стоки и/или услуги са изпълнени и че същите са използвани за последващи облагаеми доставки или във връзка с икономическата му дейност. Както е прието в т. 33 от решение на СЕС по дело С-154/20, Kemwater ProChemie s.r.o.: данъчната администрация не може да сведе проверката единствено до самата фактура. Тя трябва да вземе предвид и допълнителната информация, предоставена от данъчнозадълженото лице. От друга страна, именно данъчно задълженото лице, което иска приспадането на ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. Следователно данъчните органи могат да изискат от самото данъчно задължено лице доказателствата, които считат за необходими, за да преценят дали следва да се допусне исканото приспадане (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C 281/20 и цитираната съдебна практика). Националната юрисдикция, в съответствие с националните правила на доказване, следва да извърши цялостна проверка на фактите, за да прецени налице ли са основания за признаване на претендираното право на приспадане. (т. 37 от решение на СЕС от 18 юли 2013 г. по дело С-78/12, Евита К). Материалноправните предпоставки за възникване правото на приспадане са формулирани нееднократно в съдебната практика на СЕС, а и тази на ВАС. С т. 25 от Решение от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/13 на СЕС е прието: Освен това от текста на член 168, буква а) от Директива 2006/112 следва, че за да се ползва от правото на приспадане, е необходимо, от една страна, заинтересуваният да бъде данъчнозадължено лице по смисъла на тази директива, и от друга страна, стоките или услугите, на които се основава това право, да се използват впоследствие от данъчнозадълженото лице за целите на собствените му облагаеми сделки, а нагоре по веригата тези стоки или услуги трябва да бъдат доставяни от друго данъчнозадължено лице (вж. Решение по дело Боник, посочено по-горе, точка 29 и цитираната съдебна практика). Следователно, ако тези условия са изпълнени, приспадането по принцип не може да бъде отказано.. На първо място, основателно касаторът сочи, че нито приходните органи, нито съдът са съобразили предмета на спорната доставка. Още в хода на ревизионното производство, от дружествотo, са дадени обяснения, че предмет на доставката са лицензи (240 броя) зa комуникационен сървър, които са свързани с използване на софтуер, който се отключва посредством тях. Посочено е още, че лицензите представляват код, който, след като се въведе на компютър или сървър, активира софтуера, който управлява съответното устройство да изпълнява функциите на телефонна централа. Всеки лиценз може да активира еднократно един софтуер на едно произволно устройство. В конкретния случай, според обяснения на представляващия ревизираното дружество, закупеният софтуер и лицензите за него, са в електронен формат. Противно на приетото от решаващия състав, изцяло в този смисъл са и свидетелските показания на управителя на дружеството доставчик Екс 22 ЕООД. Свидетелят Кръстев е дал обяснения, че лицензът представлява код, който активира софтуер, в нашия случай за електронна централа. Необходим е, когато се стартира определен софтуер. Този софтуер се стартира на определен компютър и въз основа на хардуера на компютъра се генерира ключ, който, когато се въведе в сайта на производителя, се генерира съответният лиценз. В действителност свидетелят е посочил, че има случаи, когато целият софтуер заедно с лиценза се предава на клиента на флаш памет, но от следващите обяснения се установява, че в настоящата хипотеза няма физическо предаване, а активирането става с ключ на сайта на производителя. Така дадените обяснения са последователни и непротиворечиви, като съответстват на останалия доказателствен материал по делото, поради което съдът неправилно не ги е кредитирал. Основателно е и възражението, че от приходната администрация е проявена пасивност, изразяваща се в непредприемане на действия по установяване предмета на доставката единствено с мотив, че дружеството е декларирало, че не ползва офис. При положение че от управителя на Инвестстрой 3000 ЕООД са изразени намерения да демонстрира начина на използване на лицензите, то необосновано и в нарушение на регламентираните с чл. 3 и чл. 5 ДОПК принципи за обективност и служебно начало, не е установена относимата фактическа обстановка. На следващо място, основните мотиви, с които е обоснован отказът на данъчен кредит на Инвестстрой 3000 ЕООД, се свеждат до липса на доказателства за материална, техническа и кадрова обезпеченост на доставчика. От ревизиращите са изложени и мотиви за липса на доказан произход на предмета на доставката и установени нарушения на доставчика във връзка с данъчното законодателство. В тази връзка, административният съд е следвало да съобрази константната практика на Съда на ЕС, възприета и в постоянната практика на ВАС, съгласно която не е допустима национална практика, с която се отказва претендираното данъчно предимство само въз основа на нередности при доставчика и предходните доставчици по веригата, като тези нередности не могат да бъдат самостоятелно основание за непризнаване правото на данъчен кредит на получателя. Липсата на данни за наети по трудов договор работници при доставчика, както и за произхода на предмета на доставките, не може да служи като достатъчно основание за формиране на отказ за признаване правото на приспадане на данъчен кредит, каквито в случая са едни от основните съображения на приходната администрация и на съда за установяване на спорните задължения. Според разрешението, дадено с Решение на СЕС по дело С-324/11, фактът, че задълженото дружество не е проверило обезпечеността на доставчиците си, не представлява обективно обстоятелство, от което може да се заключи, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че участва в сделка, свързана с измама с ДДС, когато този получател не е разполагал с данни, въз основа на които да заподозре наличието на нарушения или измама в това отношение от страна на този издател. Съгласно решение на СЕС по дело С-18/13 не се допуска извършване на приспадане на ДДС, когато няма данни доставчиците да разполагат с материална, техническа и кадрова обезпеченост или има нередовна счетоводна отчетност при тях, но само при наличие на две кумулативни условия тези обстоятелства да сочат за наличие на измама и въз основа на обективни данни, представени от органите по приходите, да се установява, че данъчно задълженото лице е знаело за нея. В случая няма твърдения и данни в този смисъл. Приходните органи не са оборили и твърденията на ревизираното дружество за използване на предмета на спорната доставка за икономическата дейност на дружеството. В тази насока ревизиращите единствено са констатирали, че основната му дейност е свързана със СМР услуги, но не са се отзовали на поканата от Инвестстрой 3000 ЕООД за демонстрация на приложението на процесните лицензи зa комуникационен сървър в дейността на дружеството, което кореспондира с отразените данни в Търговския регистър, че в дейността му са включени програмна и информационна дейност. В случая е установено изпълнение както на материалните, така и на формалните предпоставки от значение за надлежното възникване и упражняване правото на данъчен кредит. Доказателства за реалното изпълнение на спорната доставка са представени както от Инвестстрой 3000 ЕООД, така и от неговия доставчик, още в хода на ревизионното производство, в т.ч. спорната фактура, съдържаща нормативно предвидените реквизити съобразно изискването на чл. 71, т. 1 вр. чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС. Към фактурата е представен двустранно подписан приемно-предавателен протокол, данните в който кореспондират с тези във фактурата. Установено е и частично плащане по доставката, като липсата на доказателства за пълно погасяване на цената не е сред обстоятелствата, обуславящи извод за нереалното й изпълнение. Поради това и с оглед приетите по делото писмени доказателства и доказателствени средства, неоспорени от страните, следва да се приеме, че процесната доставка е реално осъществена от посочения доставчик, а като е приел противното, първоинстанционният съд е постановил неправилен съдебен акт, който подлежи на отмяна. Вместо него следва да бъде постановена отмяна на спорния ревизионен акт. При този изход на спора в полза на касационния жалбоподател следва да се присъдят разноски за двете съдебни инстанции. За производството пред първоинстанционния съд НАП следва да бъде осъдена да заплати на касатора сума в общ размер на 4 050 лв., представляващи платена държавна такса, възнаграждение за експертиза и платено адвокатско възнаграждение. За касационното производство в полза на касатора се следват разноски в общ размер на 4 288 лв., представляващи платена държавна такса и адвокатско възнаграждение. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение