Решение № 12703 от 14.10.2020 г. на ВАС по адм. д. № 6227/2020 г.

Решение № 12703 от 14.10.2020 г. на ВАС по адм. д. № 6227/2020 г., I о., докладчик председателят Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационната жалба на "РЕЙДЖ ТРЕЙД" ЕООД, ЕИК 203545659 с адрес за призоваване: [населено място], [адрес], подадена чрез управителя и представляващ дружеството К. Захова, приподписана от адв. Коен, против решение № 8227 от 19.12.2019 г. на Административен съд - София - град /АССГ/, постановено по адм. д. № 8931/2018 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против оспорената част от ревизионен акт /РА/ № Р-22220617005192-091-001/24.04.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърдена с решение № 1011/13.07.2018 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ - София при ЦУ на НАП.

В касационната жалба се твърди, че решението е неправилно поради нарушение на материалния и процесуалния закон. Претендира се неговата отмяна и присъждане на направените разноски.

Ответникът по касационната жалба - директор на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП – оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. Тасева. Иска от съда да остави в сила оспореното първоинстанционно съдебно решение и да му присъди юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана, по същество, основателна, поради следните съображения:

Предмет на съдебен контрол в производството пред АССГ е бил РА № Р-22220617005192-091-001/24.04.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, в обжалваната част, потвърдена с решение № 1011/13.07.2018 г. на директора на Дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП, относно установените с него задължения за ДДС в размер на 22 758. 18 лв. /според решението на решаващия орган и съдебното решение - 22 858. 74 лв. / и лихва – 4 455. 28 лв. в резултат на непризнато право на приспадане на ДДС по фактури, издадени от "ВАМ ПЛЮС" ООД, "ГАЛАКТИКА КОРПОРЕЙШЪН" ЕООД, "ГЛОБАЛ ТУР" ЕАД, "ИНТЕРБАР ТРЕЙДИНГ БГ 2011" ЕООД, "БИСКО ТРЕЙД" ЕООД и "ДЕЛТА ТРЕЙД 02" ЕООД.

Първостепенният съд правилно е приел, че оспорването на РА е допустимо. Приел е, че ревизионното производство е образувано със заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-22220617005192-020-001/08.08.2017 г., издадена от компетентен орган – В. Владимирова, началник сектор "Ревизии" в отдел "Ревизии" към Дирекция "Контрол" при ТД на НАП – София, в качеството й на заместник на Р. Якимов, изпълняващ същата длъжност, съгласно представената по делото заповед № 8862-А от 18.07.2017 г. РА е издаден от компетентни органи по приходите съгласно чл. 119, ал. 2 ДОПК – Р. Я., оправомощен със заповед № РД-01-803/07.06.2017 г. на директора на ТД на НАП да възлага ревизии, и от Е. Сотирова – главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията. С тези мотиви съдът е отхвърлил като неоснователни доводите на жалбоподателя за нищожност на РА. Обсъдил и възражението за изтекла погасителна давност и е обосновал правилен извод за това, че същото е неоснователно. Най-старото задължение за ДДС и лихва е установено с РА за м. юли 2015 г. Петгодишният давностен срок по чл. 171, ал. 1 ДОПК започва да тече от 1 януари 2016 г. и към датата на издаване на РА /24.04.2018 г. / не е изтекъл, а съгласно чл. 172, ал. 1 ДОПК давността е спряла от започване на ревизионното производство /08.08.2017 г. дата на връчване на заповедта за възлагането/ до издаването на акта.

За да обоснове изводите си за материална законосъобразност на РА и неоснователност на жалбата на дружеството, АССГ е възприел изцяло като правилни изложените от издателите му и решаващия орган съображения, които се свеждат до следното:

• Доставчиците не са открити на адресите им за кореспонденция и исканията за представяне на писмени обяснения и документи са връчени по реда на чл. 32 ДОПК. Такива не са представени, поради което не са събрани доказателства за произхода на стоките. Липсват всякакви данни за това, че те са имали материална и техническа, както и кадрова облезпеченост да осъществят доставките;

• Приложените към фактурите фискални бонове не отговарят на изискването на чл. 26, ал. 1 от Наредба Н-18/13.12.2006 г., тъй като не съдържат наименование количество и стойност на стоките, поради което не доказват плащане. Доставчиците не да отчели извършените продажби в брой;

• Ревизираното лице не е представило аналитична информация на счетоводна сметка 302 "Материали", за да е възможно да се установи заприходяването и изписването им;

• Не са представени доказателства за транспорт;

• В представените документи стоките не са индивидуализирани в достатъчна степен, тъй като липсват данни за вид, модел, сериен номер, производител, за да се установи използването на закупените авточасти за конкретно МПС;

• В приемо-предавателните протоколи и стоковите разписки липсват данни за лицата, предали и приели стоките, и мястото на предаването им; не е вписан рег. номер на превозното средство;

• Конкретно по отношение на доставчика "ВАМ ПЛЮС" ООД са изложени мотиви във връзка с фактура № 998/29.01.2016 г., която единствено е включена в дневника за продажбите. Същата е с предмет на доставката – работно облекло. Работното облекло по счетоводни данни е изписано в края на м. януари 2016 г., към който момент в дружеството има назначено едно лице по трудов договор и не са представени доказателства за получаване на работното облекло срещу подпис.

• Относно доставките на гориво от "ДЕЛТА ТРЕЙД 02" ЕООД съдът е обсъдил протоколите за вложени материали, представени от жалбоподателя, и не ги е кредитирал, тъй като според тях горивото е закупувано от две лица на дати, предхождащи назначаването им по трудови договори. Обсъдил е и показанията на разпитаните свидетели и е приел, че те не допринасят за установяване реалността на доставките, тъй като свидетелите не посочват нито името на бензиностанцията, нито името на доставчика;

• По отношение доставките от "ИНТЕРБАР ТРЕЙДИНГ БГ 2011" ЕООД съдът е приел, че стоковите разписки към фактурите, носещи подпис на Д. Владимиров, не доказват получаване на стоките, тъй като разпитан като свидетел, същият е отрекъл да е извършвал сделки с жалбоподателя и да познава управителя на "Рейдж Трейд" ЕООД - К. Захова.

Относно изводите на съда за материалната законосъобразност на РА настоящата касационна инстанция намира следното:

Осъществяването на доставките и използването на стоките в случая от получателя за неговите облагаеми доставки, респ. във връзка с осъществяваната независима икономическа дейност, са основните две предпоставки, които следва да са налице, за да се признае правото на приспадане на ДДС /т. ЗЗ от решението на СЕС от 6 декември 2012 по дело C-285/11, Боник/. Лицето, което иска да приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това /виж т. 44 от определение на СЕС от 15 юли 2015 по дело С-123/14, Италес/. Въпросът дали дължимият ДДС за предходни или последващи продажби на определени стоки е бил внесен или не в държавния бюджет, е без значение за правото на данъчнозадълженото лице да приспадне платения по получени доставки ДДС /т. 28 от решението на СЕС по делото Боник/, поради което невключването на фактури от двама от доставчиците в дневниците им за продажбите не е основание за непризнаване правото на данъчен кредит на получателя. Същото се отнася и до непредставянето от страна на доставчиците на доказателства за произход на доставените стоки / решение от 21 юни 2012 г. по дело Mahagйben и Dбvid, C-80/11 и C-142/11/. Тъй като отказът да се признае право на приспадане, представлява изключение от основния принцип, какъвто се явява това право, то за да бъде потвърден от съда този отказ, компетентният орган по приходите трябва надлежно да установи обективните данни, въз основа на които може да се заключи, че данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от доставчика или от друг стопански субект нагоре или надолу по веригата от доставки /решение по дело Mahagйben и Dбvid, посочено по-горе, т. 49/.

Според констатациите в ревизионния доклад /РД/ ревизираното дружество през 2015 г. и 2016 г. осъществява транспортна дейност и притежава лиценз за международен автомобилен превоз на товари. Основни негови клиенти са "КИНГ Ю. К. " ЕООД и [фирма]. Представило е договори, товарителници, пътни листове, фактури и протоколи към тях за извършените транспортни услуги. Установени са в ревизията транспортните средства, с които са извършвани транспортните услуги, съгласно представените договори за наем /описани са подробно на стр. 3 от решението на решаващия орган/. Тезата на жалбоподателя е, че получените от него стоки по процесните фактури са използвани във връзка с осъществяваната от него дейност. Представя протоколи за изразходвани суровини и материали за конкретни автомобили /описани подробно на стр. 7 от РД, т 2. 6/. Във връзка с получаването на стоките освен фактурите представя приемо-предавателни протоколи и стокови разписки.

1. От "ДЕЛТА ТРЕЙД 02" ЕООД са издадени 23 фактури, по които жалбоподателят е упражнил право на приспадане на ДДС в общ размер 3 186. 75 лв.

Част от фактурите се съдържат в ревизионната преписка /т. 6 и са приети като доказателства по делото. Друга част са представени от жалбоподателя в съдебното производство /класьор № 2/, но въпреки искането на процесуалния представител на жалбоподателя дори и след като е отменил определението си за даване ход на устните състезания, в проведеното открито съдебно заседание на 28.11.2019 г. съдът отново не ги е приел. Част от фактурите не са представени изобщо по делото. От всяка една от наличните фактури са установява издаването й в бензиностанция и газостанция в гр. Стара Загора на бул. "Никола Петков". От приложения като доказателство по делото РД № Р-160002416006126-092-001/24.02.2017 г. /л. 344 от т. 3 към РА на "ДЕЛТА ТРЕЙД 02" ЕООД с дата 26.04.2017 г. се установяват бензиностанциите и газостанциите, в които "ДЕЛТА ТРЕЙД 02" ЕООД е продавало горива и едната от тях е именно в гр. Стара Загора на бул. "Никола Петков". В справки към фактурите са налични данните за рег. номера на камионите, дата и час на зареждане /дата и час на зареждане са вписани и във фискалните бонове към фактурите/, име на шофьора. Свидетелят Алексов, който е един от шофьорите, потвърждава, че през 2016 г. е управлявал товарен автомобил МАН, извършвал е транспорт на сено от старозагорските села до с. Строево, пловдивско и винаги е зареждал на бензиностанцията, която се намира при излизането от гр. Стара Загора в посока гр. Нова Загора. При тези данни неправилно АССГ е приел, че не е установено от коя точно бензиностанция било зареждано горивото. Настоящият съдебен състав счита, че по приетите като доказателства по делото фактури е доказано зареждането на горивото на бензиностанция на доставчика. Обстоятелството, че К. Алексов е назначен по трудов договор на 15.07.2016 г., а е заредил гориво на 12.07.2016 г., а шофьорът Ч. Нандров е назначен по трудов договор на 15.07.2016 г., но е заредил гориво на 14.07.2016 г. е неотносимо към спорния по делото въпрос за получаването на стоката по процесните фактури. Представените от жалбоподателя множество доказателства, целящи да докажат във връзка с кои конкретно транспортни услуги е изразходвано горивото, не са обсъдени от съда.

По изложените съображения основателни се явяват доводите на касатора за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, поради това, че съдът не е приел представените доказателства, съдържащи се в класьор № 2, не е указал на страните да представят липсващите фактури заедно с фискалните бонове и справките към тях, не е указал на жалбоподателя, че следва да представи доказателства във връзка с твърденията си, че е използвал полученото гориво във връзка с дейността си, не е поставил допълнителна задача на вещото лице по назначената ССЕ да отговори на спорния въпрос възможно ли е въз основа на събраните доказателства /пътни листове с посочен от свидетеля маршрут/ да се проследи и установи използването на горивото по процесните фактури във връзка с предоставените от жалбоподателя транспортни услуги.

1. От "ГЛОБАЛ ТУР" ЕАД на "РЕЙДЖ ТРЕЙД" ЕООД е издадена 1 фактура с ДДС в размер на 705. 78 лв. с предмет резервни части, автомобилно масло, автодобавка и гуми, описани по вид и количество заедно с приемо-предавателен протокол, според който предаването на стоките е извършено от Е. Димитров, а приемането – от К. Захова. Фактурата и приемо-предавателния протокол не се съдържат в приетата по делото преписка, а се намират на л. 373 и л. 380 от класьор № 2 и не са приети от съда като доказателства по делото.

1. От "ГАЛАКТИКА КОРПОРЕЙШЪН" ЕООД са издадени на "РЕЙДЖ ТРЕЙД" ЕООД 2 фактури с ДДС в общ размер 2 113. 34 лв. с премо-предавателни протоколи към тях, приети по делото, тъй като се съдържат в преписката /т. 6 л. 770 и л. 858/. Фактурите имат за предмет доставки на резервни части, автомобилно масло, автодобавка, гуми, брезент, описани като вид и количество. Според протоколите, предал стоките е Е. Димитров с вписано ЕГН и приел – К. Захова. Протоколите не са оспорени като неавтентични. Според данните в тях стоките са транспортирани със собствен транспорт на жалбоподателя. Така съставените частни документи според настоящия касационен състав доказват получаването на стоките, независимо от липсата на доказателства за това с кое точно превозно средство, собственост на получателя, те са транспортирани. Според представените от жалбоподателя протоколи за влагане на материали, видно от РД на стр. 37 и от заключението на вещото лице, те са използвани за посочените в тях като вид, марка и рег. номера камиони. Недостатъчната прецизност на счетоводните записвания в счетоводството на жалбоподателя, на които ревизиращият екип и вещото лице се позовават, като липсата на аналитично завеждане материалите по материалната счетоводна сметка, съответно – изписване въз основа на искане, не е достатъчно, за да се отрече наличието на доставка и използването им за дейността на ревизираното дружество, съответно да не бъде признато правото на приспадане на ДДС. В тази връзка в т. 63 от своето решение по дело С-95/07, ECOTRADE СЕС приема, че неизпълнението на някои формални изисквания, вкл. свързани със счетоводната отчетност, не може да лиши данъчно задълженото лице от правото на приспадане. В случая дружеството е изготвило протоколи за използване на резервните части и горивото във връзка с експлоатацията на конкретен товарен автомобил.

От друга страна, както вече беше посочено, в своята практика СЕС категорично приема, че за признаването на правото на приспадане на ДДС е необходимо данъчно задълженото лице да докаже, че стоките са използвани във връзка с осъществяваната от него независима икономическа дейност /за следващи облагаеми доставки или разходите за придобиването им са разходи за дейността му/, а за целта те следва да бъдат достатъчно индивидуализирани. Независимо от това дали притежава необходимите технически познания, за да прецени дали резервните части са в достатъчна степен описани във фактурите, така че да могат да бъдат използвани за конкретния автомобил, съгласно чл. 195, ал. 1 ГПК и чл. 171, ал. 2, изр. второ АПК съдът е бил длъжен да назначи служебно съдебно-техническа експертиза, която да отговори на този спорен по делото въпрос. Още повече, че според обясненията на жалбоподателя и представения договор, ремонтът на автомобилите е извършван с негов собствен кадрови и технически ресурс без да е възлаган на изпълнител, съответно – без да е заплащан и без да са му издавани фактури за ремонтните услуги.

1. Със същия предмет като фактурите, издадени от "ГАЛАКТИКА КОРПОРЕЙШЪН" ЕООД, са 9 от 10-те фактури, издадени от "БИСКО ТРЕЙД" ЕООД /фактура № 371/19.01.2016 г. е с предмет строителни материали/, както и 9 от 10-те фактури, издадени от "ВАМ ПЛЮС" ООД /фактура № 998/29.01.2016 г. е за доставка на работно облекло/. Фактурите от "БИСКО ТРЕЙД" ЕООД са приети по делото заедно с приемо-предавателни протоколи /л. 777 и следващи от том 6/. По отношение на фактура № 153/22.12.2015 г. погрешно в РД е посочено, че има за предмет услуга – ремонт. Според протоколите, които също не са оспорени относно тяхната автентичност, стоките са предадени от Б. Алексов и приети – от К. Захова. Относно фактура № 78/30.11.2015 г. и фактура № 60/27.11.2015 г. жалбоподателят не представя доказателства за използването на стоките във връзка с дейността му. Фактурите от "ВАМ ПЛЮС" ООД /без фактура № 1583/28.04.2016 г., която заедно със складовата разписка към нея се съдържа в класьор № 2 и не е приета по делото, и фактура № 1460/31.03.2016 г., която не се намира нито в класьор № 2, нито в преписката/ са приети по делото заедно със складови разписки към тях, удостоверяващи предаване на стоките от Г. Николов и приемането им от К. Захова. Протоколите не са оспорени относно тяхната автентичност. Обстоятелството, че в тях не е вписан номер на транспортното средство и номер и дата на товарителница, не дава основание да се приеме, че те не доказват получаването на същите от жалбоподателя, противно на приетото от съда. По отношение на тези доставки също е останал неизяснен въпросът за използването им във връзка с осъществяваната от ревизираното дружество транспортна дейност и по-конкретно за поддръжка и ремонт на използваните от него транспортни средства, а по отношение на строителни материали по фактура № 371/19.01.2016 г., издадена от "БИСКО ТРЕЙД" ЕООД, за използването им при ремонт на офиса на получателя.

1. По отношение фактурите, издадени от "ИНТЕРБАР ТРЕЙДИНГ БГ 2011" ЕООД с ДДС в общ размер 6 110. 03 лв. правилна е преценката на първостепенният съд за това, че стоковите разписки не доказват предаване и приемане на стоките, тъй като представляват копие на фактурите с променено наименование и съдържат подпис на "съставил документа", а не на предал. Това обстоятелство се потвърждава от показанията на Д. Владимиров, който отрича да е изготвял и подписвал търговски документи на дружество "РЕЙДЖ ТРЕЙД" ЕООД. Не са представени от жалбоподателя доказателства за това хладилните фургони по една от фактурите да са заведени като ДМА, да са налични и да се използват за дейността му. Правилно АССГ е приел също така, че не е доказано получаването на работните облекла по фактура № 998/29.01.2016 г., издадена от "ВАМ ПЛЮС" ООД, от работници на дружеството, а счетоводното им изписване противоречи на издадените заповеди.

Независимо от това, решението на АССГ, поради допуснати съществени процесуални нарушения, следва да се отмени изцяло и делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на същия съд, тъй като съдът не е изискал от ответника по делото всички необходими доказателства във връзка с установяване на обстоятелството, че РА е издаден след възложено от компетентен орган ревизионно производство. Според представената по делото заповед № 8862-А от 18.07.2017 г., същата е издадена от И. Христова вместо директора на ТД на НАП София на основание чл. 84, ал. 2 от Закона за държавния служител /ЗДСл/ по предложение на А. Тончев – директор на Дирекция "Контрол". С нея е разпоредено на В. Владимирова – началник сектор "Ревизии" да изпълнява задълженията на Р. Якимов. ЗВР № Р-222220617005192-020-001/08.08.2017 г. е издадена от В. Владимирова в качеството й на заместник на Р. Якимов. Съгласно чл. 84, ал. 2 ЗДСл заповедта за заместване се издава от органа по назначаването въз основа на искане от непосредствения ръководител. Орган по назначаването на държавните служители в НАП е изпълнителният директор съгласно чл. 13, ал. 1 ЗНАП, а според ал. 2 трудовите договори със служителите в териториалните дирекции се сключват, изменят и прекратяват от съответния директор на териториална дирекция. Според чл. 6, ал. 2 ЗДСл органът по назначаването може да възложи своите правомощия или отделни свои правомощия по служебното правоотношение с лицата от администрацията на главния секретар, освен в случаите, когато в закон е предвидено друго. Съгласно чл. 168, ал. 2 АПК съдът обявява нищожността на акта, дори да липсва искане за това, а в случая такова е заявено от жалбоподателя. Следователно, негово е задължението да изясни служебно въпросът за валидността на оспорения РА и в изпълнение на чл. 9, ал. 3 и чл. 170, ал. 3 АПК е бил длъжен да укаже на ответника по делото, че следва да представи доказателства за това, че директорът на ТД на НАП – София е компетентен да издаде заповедта за заместване, да представи доказателства за основанието, на което лицето, издало заповедта, е изпълнявало задълженията на директора на ТД на НАП – София, както и искането на прекия ръководител - № 841-150/18.07.2017 г., съответно основанието за отсъствието на титуляря Р. Якимов. Едва след събирането на изброените доказателства и тяхното обсъждане съдът е следвало да направи своите изводи относно това дали РА е валиден или нищожен.

При новото разглеждане на делото АССГ следва да приеме относимите към спора доказателства, представени от жалбоподателя, съдържащи се в класьор 2; да укаже на ответника на основание чл. 152, ал. 4 АПК да попълни преписката с липсващите фактури, протоколи и стокови разписки, за които в РД са налице данни, че би трябвало да се съдържат в нея; както и да му укаже, че не сочи конкретни доказателства за компетентността на органа, възложил ревизията; на основание чл. 171, ал. 4 АПК да укаже на жалбоподателя, че следва да ангажира доказателства за използването на горивото, резервните части и строителните материали по фактурите от "ДЕЛТА ТРЕЙД 02" ЕООД, "ВАМ ПЛЮС" ООД /без тази за работно облекло/ и "БИСКО ТРЕЙД" ЕООД, "ГАЛАКТИКА КОРПОРЕЙШЪН" ЕООД и "ГЛОБАЛ ТУР" ЕАД, като и служебно назначи СТЕ със задачи, относими към изясняването на спора от фактическа страна. На основание чл. 226, ал. 3 АПК следва да се произнесе и по исканията на страните за разноски във връзка с воденето на делото пред Върховния административен съд.

Мотивиран така и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1, Върховният административен съд, първо отделение