Решение № 10573 от 8.10.2024 г. на ВАС по адм. д. № 3266/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение 258 от 10.01.2024г., постановено по адм. д. 9943/2022г. Административен съд София-град, трето отделение, 73 - ти състав, е отменил по жалба на ЕТ Оргконсулт И. М. З.Д. , ЕИК 207202953, правоприемник на ЕТ Оргконсулт И. М. , Ревизионен акт /РА/ Р 22221421002234 - 091 - 001/ 11.11.2021г, издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. София, потвърден с решение 673 от 03.05.20223г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика - София, с който са установени задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ в общ размер на 14 529,42лв. за данъчни периоди от 01.01.2015г. до 31.12.2016г. и лихви в размер на 7 937,82лв и по ЗДДС в размер на 3 454,40лв. за данъчни периоди от 01.12.2015г. до 30.06.2016г. и лихви в размер на 1 885,09лв. С решението съдът е осъдил НАП да заплати на ЕТ Оргконсулт И. М. З. Д. , ЕИК 207202953, правоприемник на ЕТ Оргконсулт И. М. , в размер на 2 185лв. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от Е. С. П., в качеството й на директор на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София, чрез процесуалния й представител главен юрисконсулт С. Мирчева. В същата се прави оплакване, че решението на Административен съд София град е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд София град и вместо него да постанови друго такова, с което да потвърди оспорения ревизионен акт. Претендира присъждане на разноски за всички съдебни инстанции, в това число заплатена държавна такса и юрисконсулско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба ЕТ Оргконсулт И. М. З. Д. , ЕИК 207202953, правоприемник на ЕТ Оргконсулт И. М. , не е взел становище по касационната жалба. Представителят на Върховна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е основателна. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. С решението си Административен съд София град е отменил по жалба на ЕТ Оргконсулт И. М. З.Д. , ЕИК 207202953, правоприемник на ЕТ Оргконсулт И. М. , Ревизионен акт /РА/ Р 22221421002234 - 091 - 001/ 11.11.2021г, издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. София, потвърден с решение 673 от 03.05.20223г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика - София, с който са установени задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ в общ размер на 14 529,42лв. за данъчни периоди от 01.01.2015г. до 31.12.2016г. и лихви в размер на 7 937,82лв и по ЗДДС в размер на 3 454,40лв. за данъчни периоди от 01.12.2015г. до 30.06.2016г. и лихви в размер на 1 885,09лв. Първоинстанционният съд е описал подробно /стр.2 6 от решението, л.139 и сл. от първоинстанционото дело/ фактическата обстановка по издаването на оспорения ревизионен акт, в това число издадените заповеди във връзка с провеждане на ревизията, съставения ревизионен доклад, извършените процесуални действия в хода на ревизията и събраните въз основа на тях доказателства, констатациите на органа по приходите за непризнаване на право на данъчен кредит на търговеца по доставките на Машини Електроди ЕООД липса на реални доставки поради непредставяне на доказателства за материална, технологична и кадрова обезпеченост на доставчика, липса на приемо-предавателни протоколи, транспорт и прочие, съответно констатациите за преобразуване на финансовия резултат на търговеца за данъчни периоди 01.01.2015г. 31.12.2016г. и определяне на допълнителни задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ. Отбелязано е и извършеното оспорване В мотивите на решението са възпроизведени и извършеното оспорване на ревизионния акт по административен ред и неговото потвърждаване с решение на директора на Д ОДОП София. Първоинстанционният съд е възпроизвел подробно и заключенията на вещото лице по назначената по делото съдебно-счетоводна експертиза /основно и допълнително/, разпита на експерта в съдебно заседание, както показанията на разпитания свидетел Д. А. Я.. Изложени са мотиви относно това, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, подписан е с квалифицирани електронни подписи, за което са представени надлежни доказателства, при липса на допуснати нарушения на административно-производствените правила, водещи до нищожност на акта. Като неоснователно е определил съда възражението на задълженото лице, че не му е надлежно връчена ЗВР, с която се слага начало на ревизионното производство. Изложени са мотиви, че по делото са налице доказателства, които удостоверяват редовното връчване на ЗВР, както и на последваща такава за ЗИЗВД, чрез изтеглянето им по електронен път. Като неоснователно е определено и възражението за допуснато нарушение на чл.109,ал.1 е 2 ДОПК , като изводите са обосновани със сроковете, в които следва да се подаде съответната декларация по чл.53 ЗДДФЛ и от кой момент започва да тече преклузивният срок за образуване на ревизионно производство /стр.9 от решението/. Решаващите мотиви на първоинстанционния съд относно материалната законосъобразност на ревизионния акт са изложени от стр.9 и сл. на решението. Отбелязано е, че за ревизираните периоди едноличният търговец Оргконсулт Иван Митев е имал за основен предмет на дейност търговия с калай, никел, мед. По отношение на непризнатото право на данъчен кредит по 5бр. фактури, издадени от Машини електроди ЕООД за данъчни периоди м.05 и м.06 на 2016г. , решаващият съд е посочил, че спорният между страните въпрос е дали същите документират реално извършени доставки. Възпроизведени са констатациите на органа по приходите, поради които е прието, че липсват реално извършени доставки доставчикът не е открит на деклариран данъчен адрес и не е представил никакви доказателства за във връзка с доставките протоколи, счетоводни регистри, доказателства за придобиване на стоката и прочие. Отбелязано е още, че такива доказателства впрочем не са представени и от задълженото лице, което е представило само фактури и касови бонове, за които не е установено да са издадени от регистрирано фискално устройство. По отношение на воденото счетоводство на ревизираното лице административният съд е отбелязал, че същото няма счетоводни регистри , че търговецът е водил сам счетоводството си по старомоден начин,без софтуер, както и констатацията на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза, че този начин на водене на счетоводството е неверен. Изложени са мотиви, че по отношение на правото на данъчен кредит е изпълнено поне условието по чл.71,ал.1,т.1 ЗДДС, свързано с притежание на данъчен документ/фактура/, който е отразен в дневниците за продажби и справките-декларации и е начислен данъка по смисъла на чл.86 ЗДДС. На отделен ред на л.11 от решението е дадено тълкуване на правото на данъчен кредит и на значението на реалността на доставките за възникване на това право, което е направено и позоваване на тълкуването на закона дадено в съответните решения на СЕС. Отбелязано е, че задълженото лице носи доказателствената тежест за установяване на всички предпоставки за възникване на правото, както и на кръга на доказателствата, чрез които се извършва това установяване. След излагане на правната рамка, решаващият съд е пристъпил към нейното налагане към доказателствата в процеса. Изводите му в тази насока са изложени на стр.12 16 от решението. Системазитирани за целите на настоящето изложение, същите се свеждат до следното: 1. От представените писмени доказателства и ССЕ се установява, че макар и да няма писмен договор, от съдържанието на фактурите може да се установи конкретно техния предмет, тъй като стоките са описани по наименование, количество, единична и обща цена. 2. Фактурите са двустранно подписани, поради което същите изпълняват и функция на приемо-предавателен протокол. В тази връзка е възпроизведена нормата на чл.24,ал.2 ЗЗД за начина на прехвърляне на собствеността върху родово определени вещи Обоснован е извод, че са налице преки доказателства за реално осъществяване на доставките от конкретния доставчик. 3. На отделно място на стр.13 са коментирани косвените доказателства, които установяват реалността на доставките. Отбелязано е, че от ССЕ се установява извършването на последваща реализация на закупените метали, т.е. доставките са използвани в дейността на ЕТ като предпоставка за възникване на право на данъчен кредит. 4. Извършеното плащане е определено като косвено доказателство за реалността на доставката, но то се явява допълнително такова за нейната реалност. 5. На стр.14 от решението са коментирани констатациите на органа по приходите, че не са налице доказателства за притежаване на стоката от доставчика, за направени разходи във връзка с доставката и получени приходи, за транспортиране на стоката от склад на доставчика до обект на жалбоподателя. Отбелязано е, че констатациите за липса на транспорт се опровергават в частност от заключението на ССЕ, както и от представените от задълженото лице протоколи за транспортни разходи за 2015г. и 2016г. Посочено е още, че съгласно тълкуването на закона, дадено в решенията на СЕС, произхода на стоката, наличието на кадрова обезпеченост на доставчика, наличие на търговски обект, от който извършва дейността, не могат да бъдат основание за непризнаване на право на данъчен кредит при липса на доказателства или твърдение от страна на приходния орган, че задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката с която обосновава правото си на данъчен кредит е част от данъчна измама. От последното е обоснован извод, че за да бъде доказана реалността на доставката, следва да бъде установен факта на предаване на стоката от доставчика на получателя. 5.Посочено е, че съставените между данъчните субекти документи, обективиращи развитието на отношенията им, в по-голямата си част са частни документи, но това не е пречка да бъдат кредитирани от съда, още повече, че същите не са оспорени от приходната администрация. На база на изложеното е изграден генерален извод /стр.16 от решението/, че съдът приема за неправилни изводите на съда, че процесните фактури не документират реално извършени доставки, респективно на задълженото лице не следва да се признава право на данъчен кредит, като жалбата в тази й част се явява основателна и ревизионният акт следва да бъде отменен в тази му част като незаконосъобразен. Решаващите мотиви на първоинстанционния съд относно частта от ревизионния акт, с която на едноличния търговец са установени задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ ведно с лихва за забава са изложени на стр.16 17 от решението. Отбелязани са констатациите на органа по приходите за преобразуване на финансовия резултат на търговеца за посочените данъчни периоди след като фактурите, издадени от Машини електроди ЕООД не отразяват реално извършени доставки, то осчетоводените разходи по тях са документално необосновани хипотеза по чл.26,т.2 във вр. с чл.10,ал.1 ЗКПО. По изложените по-горе мотиви за реалност на въпросните доставки, решаващият съд е приел, че осчетоводените по тях разходи са документално обосновани, поради което ревизионният акт се явява незаконосъобразен и в тази си част и като такъв следва да бъде отменен. Решение на Административен съд София град е неправилно като постановено в противоречие със закона и е необосновано на доказателствата по делото. В касационната жалба на директора на Д ОДОП София против отменителната част от решението също се правят оплаквания за неправилност поради наличие на всички отменителни основания по чл.209,т.3 АПК. Възпроизвеждат се констатациите на ревизионния акт относно липсата на реални доставки по фактурите на Машини електроди ЕООД и се излагат аргументи, че неправилно решаващият съд е приел, че те се опровергават от събраните по делото доказателства, в това число заключението на ССЕ. На отделен ред се поддържат оплаквания за неправилност на решението и в отменителната му част за задълженията по ЗДДФЛ. По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното: В хода на ревизията е установено, че задълженото лице през ревизираните периоди извършва по занятие дейност, свързана с търговия с определена категория метали калай, никел, мед, като с оспорения ревизионен акт му е отказано право на данъчен кредит по 5бр.фактури, издадени от Машини електроди ЕООД за данъчни периоди м.05. и м.06 на 2016г. Принципно първоинстанционният съд е възпроизвел вярно установената фактическа обстановка по спора установените факти и доказателства в хода на ревизията, събраните допълнително доказателства в хода на съдебното производство, констатациите на органа по приходите за непризнаване на право на данъчен кредит по процесните фактури, възраженията на задълженото лице и ангажираните от него доказателства. Правилно е формулиран основният спорен въпрос между страните налице ли са реално извършени доставки, и е възпроизведена правната рамка на правото на данъчен кредит. По изложените по-горе мотиви, решаващият съд е приел, че събраните по делото доказателства опровергават констатациите на органа по приходите за липса на реални доставки, поради което ревизионния акт се явява незаконосъобразен в тази си част. Настоящата съдебна инстанция не споделя този негов извод и го намира за необоснован на фактите по делото. Както бе посочено, между страните няма спор относно значението на реалността на доставката като едно от задължителните условия за възникване на правото на данъчен кредит, съобразно установената съдебна практика както на националните съдилища, така на Съда на Европейския съюз. Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". Както бе вече посочено, констатациите на ревизиращите органи за непризнаване на право на данъчен кредит се свеждат до това, че в хода на ревизията не е установено процесният доставчик да е разполагал със стоката, която да може да предаде на получателя, да имал обект, от който да извършва търговска дейност, персонал и прочие. Поради това основният спор между страните се свежда до това, налице ли са реални доставки на посочените стоки по процесните фактури, законосъобразни ли са така направените констатации за липса на реални доставки и опровергават ли се от събраните по делото доказателства. За да отговори на така поставените въпроси, настоящата съдебна инстанция съобрази следното: В практиката си Върховният административен съд приема, че за да възникне и да се упражни законосъобразно правото на данъчен кредит, е необходимо по безспорен начин да се установи, че стоката фактически е предадена от доставчика на получателя и/или услугата е действително извършена чл. 6, ал. 1, чл. 9, ал. 1 във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 25, ал. 2 ЗДДС. Касае за материално право в полза на получателя по фактурираните доставки и правилно съдът е приел, че е негова доказателствената тежест да установи реалното изпълнение на спорните доставки. Обезпечеността на доставчиците материално-техническа и кадрова не е предпоставка за правото на данъчен кредит и в този смисъл е и съдебната практика на СЕС решение по дело С-324/11 (Gabor Toth), решение по съединени дела C-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и Peter David) и решение С-18/13 ("Макс Пен"), която е възприета и в решенията на ВАС. Съгласно тази практика липсата на обезпеченост на доставчика не може да рефлектира върху правото на данъчен кредит за получателя по доставките, освен ако приходната администрация или съда не установят, че е налице данъчна измама с участието и/или със знанието на получателя по доставките. В решението на Съда на Европейския съюз от 21.06.2012г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11г., се дава тълкуване на закона в смисъл, че член 167, член 168, буква а), член 178, буква а) и член 273 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае право на приспадане, поради това че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на данъка върху добавената стойност, или поради това че въпросното данъчнозадължено лице не притежава други документи, освен фактурата, от които да е видно съществуването на посочените обстоятелства, макар да са изпълнени предвидените в Директива 2006/112 процесуални и материалноправни условия за упражняването на правото на приспадане и данъчнозадълженото лице да не разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на въпросния издател. Доказването на предаването на предмета на доставката от доставчика на получателя при този вид търговски сделки е необходимо, за да се докаже реалното изпълнение на продажбата. Предметът на конкретната сделка се индивидуализира и същевременно се изпълнява задължението на продавача да прехвърли собствеността върху тях - чл. 24, ал. 2 ЗЗД. Без такова предаване да бъде извършено, не може да бъде прехвърлена собствеността върху стоките или услугите, т. е. не е налице осъществена от продавача престация по договора. Размяната на насрещно дължимите престации представлява изпълнението на сключената сделка, съответно на предмета на доставката по смисъла на ЗДДС. Установяването на предаването на предмета по доставката винаги е необходимо, за да се приеме, че е налице облагаема доставка по смисъла на чл. 12 във вр. с чл. 9 ЗДДС и както правилно е приел съдът, в тежест на жалбоподателя е да установи положителни и благоприятни за него юридически факти по реалното изпълнение на доставките, при оспорена реалност в ревизионния акт. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното право на данъчен кредит на данъчно-задълженото лице от кумулативното възникване на елементите от регламентирания от ЗДДС сложен фактически състав. В съдебната практика се приема, че наред с изискването за притежаване на данъчен документ по смисъла на чл. 71, т. 1 от ЗДДС, следва да е налице и реално получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - аргумент от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. При липса на нормативна уредба, която да въвежда изисквания за съставянето на определен тип документи, доказващи осъществяването на относимите в тази връзка факти и обстоятелства, преценката дали една доставка е действително извършена, се гради на съвкупния анализ на всички събрани по делото доказателства. Тези доказателства, в преобладаващата си част са частни документи, определяни от характера на търговския оборот, като на практика за много малко факти и обстоятелства биха могли да бъдат съставени официални документи по смисъла на чл. 179 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, които да имат обвързваща съда доказателствена сила. При съставените на такива документи стопанските субекти следва да се съобразяват с изискванията на ЗСч. и издадените въз основа или във връзка с него подзаконови нормативни актове. В този смисъл, за да бъде доказана реалност на доставките по процесните фактури, следва да бъде установен факта на предаването на стоката или услугата от доставчика на получателя. Без значение за реалността на доставките е разполагали ли са доставчиците с материално-техническа и кадрова обезпеченост за извършване на същите, какъв е произхода на стоката, къде е била съхранявана същата, как е била транспортирана до място на предаване. В този смисъл са впрочем и мотивите на първоинстанционният съд . С оглед на доказателствата по делото настоящата съдебна инстанция намира, че не са налице реални доставки по фактурите на Машини електроди ЕООД. По отношение на въпросните доставки са налице единствено фактури, за които неправилно е прието от първоинстанционния съд, че изпълняват ролята и на приемо-предавателен протокол. По делото няма ангажирани доказателства къде е извършено предаването на стоката. Според дадените обяснения от задълженото лице, това е ставало в склад на доставчика в [населено място] , но по делото липсват каквито и да е доказателства доставчикът да е имал такъв склад. Принципно липсата на доказателства за произхода на стоката не е основание за непризнаване на право на данъчен кредит, но с оглед спецификата на стоката калай и никел, за която самият получател заявява, че вече не се произвежда в България и се намира трудно, не установяването на обстоятелството доставчикът да е разполагал с такава стока е косвено доказателство за липсата на реални доставки. Не могат да бъдат споделени и изводите на административния съд, че в случая е установено начина на транспортиране на стоката. В тази насока са налице единствено и само твърдения на задълженото лице, че в повечето случай това е ставало с негов личен автомобил, като липсват каквито и да е доказателства в тази насока - този автомобил да е бил апортиран в имуществото на едноличния търговец, да са съставяне пътни листове за транспорт, начислявани разходи за гориво, обслужване и прочие. На практика по делото не е доказано къде е била предавана стоката, как е била транспортирана в последствие. В хода на ревизията, а в последствие и по делото не са ангажирани доказателства относно разплащането на доставките. Представените към фактурите касови бонове не са от регистрирано фискално устройство, а заплащането на доставката, макар и да не е елемент от фактическия състав на правото на данъчен кредит, е косвено доказателство за липса на реални доставки. Не без значение е и обстоятелството, че в хода на делото не е установено ревизираното лице да е имало редовно счетоводство, като тази констатация на практика е потвърдена и от заключението на експерта по ССЕ. По тази причина обстоятелството, че въпросните доставки са използвани за последващи доставки на търговеца, като едно от изискванията за възникване на право на данъчен кредит, също не е установено по несъмнен и категоричен начин. Заключението на експерта в тази насока, на което се е позовал и първоинстанционния съд, не е изградено на база на анализ на счетоводството на задълженото лице, а на база на частично представени доказателства, т.е. чисто аритметично, което поставя под съмнения изградените изводи от експерта. След като е стигнал до извод за не законосъобразност на ревизионния акт в частта му за непризнато право на данъчен кредит по доставките на Машини Електроди ЕООД, Административен съд София град е постановил едно неправилно съдебно решение , което при условията на чл.222,ал.1 АПК следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което жалбата на едноличния търговец против процесния ревизионен акт следва да бъде отхвърлена в тази й част. След като липсват реални доставки по фактурите на въпросния търговец, то органът по приходите обосновано е приел, че осчетоводените по тях разходи са документално необосновани по смисъла на чл. 10,ал.1 ЗКПО. Поради и това правилно при условията на чл.26,т.2 ЗКПО същите не са били признати за данъчни цели и с тях е било извършено преобразуване на финансовия резултат на търговеца, като са определени допълнителни задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ. Като е приел друго и е отменил ревизионния акт и в тази му част, първоинстанционният съд е постановил едно неправилно съдебно решение , което при условията на чл.222,ал.1 АПК същото следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което жалбата на едноличния търговец против процесния ревизионен акт следва да бъде отхвърлена в тази й част. При този изход на процеса първоинстанционното решение следва да бъде отменено и в осъдителната му част за разноските, като ответния по касация ЕТ следва да бъде осъден да заплати на Национална агенция по приходите София, в качеството й на юридическо лице, в състава на което влиза Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София, разноски по делото за двете съдебни инстанции в размер на 5 971,52лв., включващи заплатена държавна такса за касационно обжалване в размер на 222, 45лв и по 2 874,54лв. юрисконсулско възнаграждение за всяка една съдебна инстанция, определено при условията на чл.8,ал.1 във връзка с чл.7,ал.2, т.4 от Наредба 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от горното и на основание чл.222,ал.1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,