Решение № 7232 от 16.06.2015 г. на ВАС по адм. д. № 13586/2014 г.

Решение № 7232 от 16.06.2015 г. на ВАС по адм. д. № 13586/2014 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационни жалби от Директора на Дирекция "ОДОП" - Варна и от "Бартер груп БГ" ООД, гр. Генерал Тошево срещу Решение № 1993 от 22.08.2014 г., постановено по адм. дело № 358/2014 г. по описа на Административен съд - Варна. Директорът на Дирекция "ОДОП" - Варна поддържа, че обжалваното решение в частта, с която е отменен Ревизионен акт /РА/ № 031302750/30.09.2013 г. е неправилно като постановено при същество нарушение на съдопроизводствените правила и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Намира, че ангажираните доказателства не установяват реалното извършване на спорната ВОД. В подкрепа на тезата си излага подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на първоинстанционното решение и постановяването на друго, с което жалбата срещу РА бъде отхвърлена, ведно с присъждане на юрисконсултско възнаграждение. "Бартер груп БГ" ООД поддържа, че обжалваното решение в частта, с която е отхвърлена жалбата му, е неправилно като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон. Счита, че събраните доказателства установяват реалното осъществяване на спорните доставки, като в подкрепа на тезата си излага конкретни доводи в жалбата и претендира отмяна на първоинстанционното решение и на РА, ведно с присъждане на осъществените разноски. В качеството си на ответник "Бартер груп БГ" ООД, с писмен отговор и чрез процесуален представител в о. с. з. оспорва основателността на касационната жалба на Директора на Дирекция "ОДОП". В качеството си на ответник Директорът на Дирекция "ОДОП" не изразява становище по основателността на касационната жалба на "Бартер груп БГ" ООД. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба на дружеството и за основателност на жалбата на Директора на Дирекция "ОДОП". Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, след като прецени допустимостта на решението в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата отменителни касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационните жалби, инициирали настоящото производство, са депозирани срещу подлежащ на оспорване съдебен акт, от активно процесуално легитимирани лица, при наличието на правен интерес и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, с оглед на което са допустими и подлежат на разглеждане по същество. Предмет на производството пред Административен съд - Варна е обосноваността и законосъобразността на РА № 031302750/30.09.2013 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с Решение № 776/20.12.2013 на Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Варна при ЦУ на НАП, с който за "Бартер груп БГ" ООД са определени допълнително задължения за ДДС по ЗДДС за д. п. м. 06.2011 г. в общ размер от 66 148.56 лв. За да достигне до извод за частична неоснователност на релевираната жалба, първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: В хода на ревизионното производство органите по приходите са констатирали, че дружеството е упражнило право на приспадане на данъчен кредит за д. п. м. 06.2011 г. по фактура, издадени от "Финанс консулт ГЛ" ЕООД с предмет на доставката " маслодаен слънчоглед", към която е издадено КИ от 10.06.2011 г. Според депозираните от получателя писмени обяснения, доставчикът е натоварил фактурираното количество слънчоглед от склад на "Ловешки мелници 2005" ЕООД, като транспортът на стоката до пристанище Свищов е бил за сметка на продавача. Сделката е сключена с посредничеството на "Ванеман 1" ЕООД по силата на сключен комисионен договор от 15.04.2011 г., като от комисионера са издадени две фактури за комисионни услуги. При натоварването на стоката в склада е присъствал регионалният мениджър на дружеството-получател, като след извозването на стоката до Пристанище Свищов, тя е била продадена на "Ризов" АД съгласно договор от 6.06.2011 г. и приемо-предавателен протокол. Представени са също кантарни бележки за натоварено количество слънчоглед, издадени от "Ловешки мелници 2005" ЕООД, контролни талони за измерено тегло при разтоварване, издадени от пристанище Свищов, пътно-прехвърлителни разписки, с вписан изпращач ревизираното лице или "Финанс консулт ГЛ" ЕООД и посочен рег. № на МПС. Констатирано е, че плащанията между страните по пряката доставка и с последващия купувач са извършени по банков път. При осъществената насрещна проверка доставчикът не е открит на декларирания адрес. Съобразено е, че същият е дерегистриран по ЗДДС, считано от 26.05.2011 г. и не подавал ДП и СД по ДДС за д. п. м. 06.2011., има деклариран един търговски обект - кафе аператив с адрес гр. Плевен и няма назначени лица по трудов договор през м. 06.2011 г. При осъществената насрещна проверка на "Ванеман 1" ЕООД, законният представител на дружеството е разяснил, че стоката е натоварена от склада на "Ловешки мелници 2005" ЕООД в присъствието на търговския директор на "Бартер груп БГ" ООД и доставчика. От "Ловешки мелници 2005" ЕООД са депозирани писмени обяснения, съобразно които то не е имало договорни отношения с "Финанс консулт ГЛ" ООД, не е съхранявало в складовете си посоченото количество слънчоглед към дати 8 и 9.06.2011 г., нито е имало такива наличности в складовете, собственост на други дружества. Изрично е отрекло да е издавало кантарни бележки. Насрещна проверка е извършена и на последващият купувач - "Ризов" АД, който е представил сключения с ревизираното дружество договор за покупко-продажба на 400, т. слънчоглед с включен транспорт до пристанище Свищов, приемно-предавателен протокол, фактура № 1134/11.06.2011 г., кантарни бележки за натоварено количество от гр. Ловеч /зърнобаза на "Ловешки мелници 2005" ЕООД/, пътно-прехвърлителни разписки и разписки за доставка. Посочено е, че на пристанище Свищов стоката е натоварена и получена от "Росгруп шипинг" ООД, съгласно договор от м. 01.2011 г. за извършване на приемане, претегляне и спедиция на насипни товари, за което е издадена фактура от 10.06.2011 г. На стоката е извършено качествен и количествен контрол от "Балтик контрол България " по договор за контролни услуги от 2.08.2010 г., като закупената стока е предмет на последваща ВОД към Румъния. Проверени са още и дружествата, осъществили транспорта на слънчогледа, които са представили товарителници и пътни листи за извършен превоз на стоката от гр. Ловеч до Свищов и фактури с издател "Финанс конслут ГЛ" ЕООД. След анализ на събраните доказателства органите по приходите са приели, че доставка на слънчоглед е осъществена, но не е установено, че тя е извършена именно от издателя на спорната фактура. Преценено е, че ревизираното лице е знаело, че участва в симулативна сделка, при която се прикрива действителният доставчик на стоката и неправомерно е упражнено право на данъчен кредит, тъй като дружеството съзнателно е участвало в недействителна доставка и злоупотреба с ДДС. При този извод и на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, на ревизираното лице е отказано признаване на правото на приспадане. Отделно от горното, органите по приходите са установили, че за същия данъчен период ревизираното дружество е декларирало ВОД до Румъния към "Life Metal Trading S. R. L", с VIN RO 28099029 и предмет - слънчогледов шрот общо в размер на 241.56, т. по издадена инвойс фактура № 338/3.06.2011 г., транспортиран със собствено на "Зев груп" ЕООД МПС. В тази връзка е констатирано, че "Life Metal Trading S. R. L" е с валиден VIN номер и е декларирало ВОП от ревизираното дружество на стойност 564100 евро. Съгласно подадена VIES декларация, "Бартер груп БГ" ООД е декларирало ВОД към румънското дружество в общ размер на 572 012.48 евро. Въз основа на писмо с изх. № 48906-14/19.10.2012 г. на Агенция "Митници", сочещо, че за периода 1.06.2011 - 15.06.2011 г. посоченият от дружеството автомобил не е преминавал границата с Румъния, ревизиращите са приели, че само стоката по ЧМР от 3.06.2011 г. не е получена от румънското дружество. Счели са, че тази част от стоката по издадената фактура е реализирана на територията на страна, с оглед на което и на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС във вр. с 7 и чл. 12, ал. 1, чл. 66, ал. 1 и чл. 67, ал. 1 от ЗДДС върху данъчната основа от 90 68.78 лв. са начислили ДДС за сумата от 1813.76 лв. В хода на съдебното производство е проведена и приета основна и допълнителна ССЕ, заключенията по които не са оспорени от страните и са кредитирани от съда като обективно и компетентно дадени. Експертът е конкретизирал извършените от ревизираното дружество към "Life Metal Trading S. R. L" ВОД, надлежното им осчетоводяване при доставчика, наличните потвърждения от получателя към всяка фактура, транспортните документи, международните товарителници, документи за получаване на стоката от предходен доставчик - експедиционни бележки или пътно-прехвърлителни разписки и кантарни бележки. В табличен вид са обобщени придружаващите документи към всяка от фактурите за ВОД. Изследвани са извършените плащания по банков път, както и транспортирането на стоките от предходния доставчик до крайния клиент със собствени на ревизираното дружество камиони - влекачи с ремаркета. Досежно доставката на маслодаен слънчоглед вещото лице е установило, че стоката е била предмет на последваща реализация. При тази фактическа установеност, съдът е приел, че ангажираните доказателства не установяват разполагаемостта на "Финанс консулт ГЛ" ЕООД със слънчоглед в посоченото количество, предаването му на получателя, както и кадровата, техническа и складова обезпеченост на доставчика за осъществяване на реална престация. Преценил е, че не е доказано как е транспортирана стоката, Посочил е още, че към датата на издаване на процесната фактура и КИ доставчикът е бил дерегистриран по ЗДДС, с оглед на което е приел, че спорната доставка не е реално осъществена и с РА законосъобразно е отказано признаване на правото на приспадане на данъчен кредит. Относно спорната ВОД решаващият състав е анализирал ангажираните доказателства съобразно разпоредбата на чл. 45, т. 2, б. "б" от ППЗДДС, в резултат на което е достигнал до извод, че е установено реалното й осъществяване. Посочил е, че сами по себе си данните от писмото на Агенция "Митници" не могат да обосноват извод, че стоката не е напуснала територията на страната, с оглед на което е счел, че в тази му част РА е незаконосъобразен. Настоящият състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. По жалбата на Директора на Дирекция " ОДОП": Неоснователни са доводите на касатора, подкрепящи тезата му, че съдът не е обсъдил релевантните за спора доказателства и противоречивите данни, съдържащи се в международната товарителница от 3.06.2011 г. В случая между страните не е спорно наличието на документите по чл. 45, т. 1 ППЗДДС, като спорът се концентрира върху притежанието на транспортен документ, удостоверяващ по аргумент от чл. 45, т. 2, б. "б" ППЗДДС, че при транспорт за сметка на доставчика стоките са получени на територията на друга държава членка. В тази връзка несподелими са аргументите на касатора, че транспортният документ е негоден поради противоречие между вписаното в кл. 16 и кл. 23. Визираната норма на чл. 45, т. 2, б "б" ППЗДДС не обвързва удостоверяването на ВОД с доказването на конкретния превозвач, осъществил транспорта, собствеността на автомобила и отношенията между доставчика и превозвача, а с получаването на стоките на територията на друга държава членка. След като в представеното ЧМР е положен подпис и печат от румънското дружество, удостоверяващ получаването на стоките на 3.06.2011 г. и изрично това обстоятелство отново е потвърдено от получателя в писмено потвърждение, то обосновано първоинстанционният съд е приел, че само по себе си писмото от Агенция "Митници" не опровергава верността на представените доказателства за получаване на стоката на територията на друга държавна членка. Те са обсъдени подробно от решаващия състав в тяхната взаимовръзка и са систематизирани в табличен вид от експерта по ССчЕ, като в съответствие с чл. 45, т. 2, б "б" ППЗДДС съдът обосновано е приел, че реалното осъществяване на спорната ВОД е установено и с РА незаконосъобразно е прието обратното. Отменяйки същия в тази му част, решаващият състав е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. По жалбата на "Бартер груп БГ" ООД: Основателни са доводите на касатора, че дерегистрацията на доставчика по ЗДДС към датата на издаване на процесната фактура не е основание за възникването на правото на приспадане на данъчен кредит, поради което изложените в този контекст мотиви от първоинстанционния съд са неправилни. Те не са съобразени с тълкувателно приложимото Решение от 22.12.2009 г. по дело С-438/2009 г., в което СЕС е посочил, че чл. 18, § 1, б. а) и чл. 22, § 3, б. б) от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17.05.1977 г. трябва да се тълкуват в смисъл, че данъчнозадълженото лице има право на приспадане на данъка върху добавената стойност, платен за доставка на услуги, предоставени му от друго данъчно задължено лице, което не е регистрирано за целите на този данък, когато фактурите съдържат цялата изискуема информация по посочения чл. 22, § 3, б. б), и в частност информацията, която е необходима за идентифициране на издателя на фактурите и на естеството на предоставените услуги. Горното обаче не променя правилността на крайния правен извод на съда, че ангажираните доказателства не установяват реалното осъществяване на спорната доставка. Съпоставката на насрещните тези и възражения на страните сочи, че спорът се концентрира върху въпроса дали тя е осъществена именно от издателя на фактурата, като в тази хипотеза следва да бъде съобразено наличието на обективни данни, предоставени от органите по приходите, установяващи, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама. Това е изрично разяснено от СЕС по тълкувателно приложимите Решения на СЕС по дело С-324/11 г. и С-18/13 г. С последното е уточнено, че тези данни следва да бъдат проверени от националния съд и за тях е необходимо той да следи служебно, като тълкува вътрешните норми в светлината на текста и в съответствие с целта на Директива 2006/112 за борба с данъчните измами, избягването на данъци и евентуални злоупотреби. От изложеното в т. 34 следва, че съответно на тази цел на Директивата би било такова тълкуване на разпоредбата на чл. 70, ал. 5 ЗДДС, при което в нейната хипотеза се субсумира позоваването на правото на приспадане с неправомерна цел - за измама или за злоупотреба, като тази неправомерност на целта обуславя и "неправомерността" на начисляването на данъка по смисъла на визирана национална норма. СЕС сочи, че тази преценка е правна и е дължима от националната юрисдикция въз основа на установените от органа по приходите факти и обстоятелства, като от изложеното в т. 37 следва, че изводът на съда за наличие на измама или злоупотреба може да се основава и на данни, предоставени за пръв път в съдебното производство, без с това да се нарушава забраната за reformation in pejos. В случая касационната инстанция намира, че събраните по делото доказателства не установяват разполагаемостта на доставчика с фактурираното количество слънчоглед и предаването му на получателя, доколкото никой не може да прехвърли повече права отколкото притежава. След като доставчикът не е открит както в хода на ревизионното, така и на съдебното производство при провеждането на ССчЕ, а "Ловешки мелници 2005" ЕООД изрично е заявило и ангажирало доказателства, че слънчогледът нито е съхраняван, нито е натоварван в негова база, то обосновано първоинстанционният съд е приел, че доказателствената сила на останалите представените частни документи е опровергана и в своята съвкупност те не установяват реалното осъществяване на спорната доставка. Последващото разпореждане със стока от същия вид не установява главно и пълно, че именно издателят на фактурата е предал на ревизираното дружество фактическата власт да се разпорежда като собственик със слънчогледа, поради което наведените в тази връзка от касатора доводи са неоснователни. При съдържащите се в писмото от НСЗ данни за извършени две проверки в зърнобазата на "Ловешки мелници 2005" ЕООД за периода 1.02.2010 г. - 30.06.2011 г. и констатации за нулеви наличности в склада на посоченото дружество, следва да се приеме, че не е установено, че представител на ревизираното дружество е присъствал при натоварването на стоката от базата на "Ловешки мелници 2005" ЕООД, респективно - че получателят е знаел, че "Финанс консулт ГЛ" ООД не е доставчикът на слънчогледа и спорната фактура обективира фиктивна доставка. Налице е относителна симулация, за която получателят е трябвало да знае, че преследва неправомерна цел. В следствие на тази неправомерност начисляването на данъка по спорната фактура също се явява неправомерно по смисъла на чл. 70, ал. 5 ЗДДС. Достигайки до идентично крайно заключение и приемайки, че по фиктивната доставка за касатора не е възникнало право на приспадане на данъчен кредит, първоинстанционният съд е постановил решение, което не страда от инвокираните касационни пороци и като правилно следва да бъде оставено в сила. Така мотивиран, Върховният административен съд, състав на Първо отделение