Решение № 1902 от 19.2.2024 г. на ВАС по адм. д. № 7912/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 160, ал. 7, изр. първо от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от ДЗЗД Физкултурни дейности 2020 , с Булстат [номер], чрез упълномощените адв. П. Костов и адв. В. Василев, срещу Решение 73 от 27.03.2023 г., постановено по адм. д. 350 по описа на Административен съд - Смолян (АС - Смолян) за 2022 г., поправено с Решение за поправка на очевидна фактическа грешка 75 от 28.03.2023 г., постановено по същото дело. С обжалваното съдебно решение е отхвърлено оспорването на настоящия касационен жалбоподател срещу Ревизионен акт Р-16002122000918-091-001 от 29.07.2022 г. (РА), издаден от С. Петрова, на длъжност началник на сектор възложил ревизията и В. Господинова, на длъжност главен инспектор по приходите ръководител на ревизията при Териториална дирекция на Националната агенция за приходите (ТД на НАП) Пловдив, потвърден с Решение 521 от 27.10.2022 г., издадено от директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (Д ОДОП ) Пловдив при Централното управление (ЦУ) на НАП. Наред с това, настоящият касационен жалбоподател е осъден да заплати разноски в размер на 11264,82 лв. В касационната жалба се твърди, че обжалваното съдебно решение е неправилно поради постановяването му при наличието на всички касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Поддържа се становище, че първоинстанционният съд неправилно е определил основния спорен по делото въпрос, неправилно е оценил и интерпретирал приетите по делото заключения на СТЕ и СИЕ, и без основание е приел, че сключеният договор между Министерството на младежта и спорта и ДЗЗД Физкултурни дейности 2020 е бил развален - във връзка с последното, а и за прекратяване на договора, по делото не са налице никакви доказателства. В този смисъл касационният жалбоподател твърди, че договорът може да бъде изпълнен в бъдеще, което е предмет на бъдещи преговори. Мотивират се твърдения, че спорът касае тълкуването и прилагането на чл. 25, ал. 7 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС), във вр. с чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС в случая се касае за доставка на услуга, която предстои да бъде извършена съгласно договора от 25.12.2020 г. и издадената по него фактура от 31.12.2020 г., поради което на основание посочените разпоредби за ДЗЗД «Физкултурни дейности 2020» е налице право на данъчен кредит. Развива съображения, че ако настоящият касационен жалбоподател не е начислил и приспаднал ДДС, би нарушил разпоредбите на чл. 25, ал. 7 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС - основание да му бъдат установени задължения за ДДС в размера на неначисления, който в случая съвпада с този по обжалвания РА. На следващо място, се релевира довод за необоснованост на извода на съда за липса на индивидуализация на СМР, които следвало да бъдат извършени. Твърди се, че този извод е опроверган от отговора на въпрос 3 от заключението на СТЕ и анализа на разпоредбите на подписаните договори. При това СМР били подробно описани в Приложение 1 към договора от 21.12.2020 г., а съгласно този от 25.12.2020 г. на «Енчевгруп» ЕООД, който разполага с техническа, технологична и кадрова обезпеченост, е възложено извършването изцяло на СМР по договора от 21.12.2020 г. Като се позовава на констатациите, направени в ревизионния доклад (РД), касационният жалбоподател обръща внимание, че на 12.03.2021 г. е издадена виза за проучване и проектиране на инвестиционен проект за физкултурния салон, предадена на директора на училището, но непредадена на изпълнителя по договора от 21.12.2020 г. Именно последното е причина за непредприемането на бъдещи действия. Във връзка с изложеното, касационният жалбоподател обръща внимание, че срокът на договора не е изтекъл по аргумент от разпоредбите на чл. 3, ал. 1 от Договора, анексиран с анекс от 23.12.2020 г., доколкото срокът за адаптиране на проекта започва да тече от датата, на която изпълнителят е получил виза за проектиране на обекта, което се удостоверява с приемо предавателни протоколи. Предвид това ДЗЗД «Физкултурни дейности 2020» законосъобразно е упражнило правото на приспадане на данъчен кредит по издадената му от «Енчевгруп» ЕООД фактура от 31.12.2020 г. за услуга, която предстои да бъде доставена (чл. 69, ал. 1, т. 1, предл. второ ЗДДС) и то при липса на щета за бюджета. Въз основа на подробните съображения, релевирани в касационната жалба, се иска отмяната на обжалваното съдебно решение и постановяване на решение по същество на спора за отмяната на спорния РА. Касационният жалбоподател поддържа оспорването в съдебното заседание пред настоящия съд чрез упълномощения адв. Костов, който от негово име моли за отмяната на обжалваното съдебно решение и отмяната на спорния РА. Представя съдебен протокол за одобряване на съдебна спогодба, сключена между Министерство на младежта и спорта и трите дружества, участници в ДЗЗД Физкултурни дейности 2020 за уреждане на отношенията им по повод договора от 21.12.2020 г. за обществена поръчка. Претендира присъждането на разноски за двете съдебни инстанции. Представя списък на разноски и доказателства за извършването им. Ответникът - директор на Д ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП оспорва касационната жалба в представено по делото писмено становище. В съдебното заседание пред настоящия съд не се явява и не се представлява. Представителят на Върховната прокуратура дава мотивирано писмено заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба, което поддържа и устно в съдебното заседание. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното съдебно решение на релевираните касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за валидността, допустимостта и съответствието му с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна, за която този акт е неблагоприятен, предвид което следва да се разгледа досежно нейната основателност. Разгледана по същество, касационната жалба е основателна. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АС - Смолян е бил РА Р-16002122000918-091-001 от 29.07.2022 г., издаден от С. Петрова, на длъжност началник на сектор възложил ревизията и В. Господинова, на длъжност главен инспектор по приходите ръководител на ревизията при ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение 521 от 27.10.2022 г., издадено от директора на Д ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП, с която на ДЗЗД Физкултурни дейности 2020 са установени задължения за ДДС в размер на отказания данъчен кредит за м. 12.2020 г. в размер на 143073,31 лв. и лихви в размер на 22297,37 лв. Въз основа на установеното по делото от фактическа страна при съобразяване на доказателствата, събрани по ревизионната преписка, заключението на приетата съдебно техническа експертиза (СТЕ) и това на приетата съдебно-икономическа експертиза (СИЕ), първоинстанционният съд приел от правна страна, че спорният РА е издаден от компетентните за това лица, в предписаната от чл. 120, ал. 1 ДОПК писмена форма с всички задължителни реквизити по чл. 120, ал. 1, т. 1 - 8 ДОПК, вкл. мотиви, обосноваващи от фактическа и правна страна отказа за приспадане на данъчен кредит на настоящия касационен жалбоподател. Направените констатации от вещото лице, изготвило заключението на СТЕ, дали основание на съда да приеме, че доколкото не е било възможно договореният подизпълнител «Енчевгруп» ЕООД да извърши заплатените авансово СМР, не може да бъде споделено твърдението на ДЗЗД «Физкултурни дейности 2020» за извършена доставка на услуга, независимо че строителната фирма е разполагала с персонал и съответно с оборудване за извършване на СМР. Съдът съобразил безспорните факти на издаване на двете фактури с идентична основа (715366,57 лв.) и начислен ДДС (143073,31 лв.) за авансово плащане за дейности, които не са започнали и съответно не са завършили. При това приел, че сумата, представляваща авансово плащане на цялата стойност на подлежащите на извършване СМР е дадена без да е осъществена насрещна престация по услугата изграждане на физкултурен салон, поради което претендираният данъчен кредит не подлежи на приспадане. Аргументирал се, че с ДДС се облага всяка възмездна облагаема доставка на стока или услуга по ЗДДС, а не фактурата, като при това без значение се явява обстоятелството дали е настъпила вреда за фиска. Съдът се позовал на чл. 6, чл. 9, чл. 12, ал. 1, чл. 25, ал. 2, чл. 68 и чл. 69 ЗДДС и съобразил това, че не е издадено кредитно известие към фактурата от 31.12.2020 г. Направил извод, че доколкото в случая услугата не е предоставена и не е могло да бъде предоставена, то сключеният договор не може да породи правни последици, вкл. правото на данъчен кредит по получената за изпълнението му, авансово сума. При липсата на облагаема доставка, приел авансовото плащане за извършено без основание - без да е настъпило данъчно събитие за целите на ДДС, свързано със заплащането на сумата от 715366,57 лв. и начислен ДДС 143073,31 лв. Констатираното от вещото лице, изготвило приетото по делото заключение на СИЕ и неговия извод, че при възприетия начин на осчетоводяване не би могло да настъпи щета на фиска, съдът приел, че не води до признаване на правото на данъчен кредит с оглед липсата на доказателства за настъпило данъчно събитие, обосноваващо това право. Мотивирал се, че при прегледа на сключения договор се установява, че в него липсва конкретизиран предмет на доставките не се посочва какъв вид и обем услуги СМР ще бъдат извършвани от изпълнителя, липсват приложени проектно-сметни документации, план - сметки, спецификации и всякакви други документи, от които да се установи какви по вид, обем и стойности дейности ще бъдат извършени, вид, количества, цени на материали, разценки за труд и др., от които да станат ясни параметрите на бъдещата доставка. Допълнително посочил, че за установяване действителното осъществяване на фактурираните доставки, респективно за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит, е необходимо, освен наличието на обективирани волеизявления на страните в писмен вид и фактическото изпълнение на уговореното в случая преминаване на фактурираните количества в патримониума на ревизираното лице и извършване на услугите. За разсъжденията си в тази насока се позовал на практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС) и на Върховния административен съд. Относно конкретния случай приел, че липсата на данни за реалното извършване на доставките по спорните фактури обуславя неправомерното упражняване на право на приспадане на данъчен кредит от получателя по тях. Отрекъл разплащанията да съставляват законово предвидени предпоставки за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит, като само при наличие на достатъчно доказателства за осъществяване на доставките от посоченото като издател на фактурите лице, плащането на данъчната основа по фактурите, заедно с данъка, може да послужи като потвърждение за реалното им изпълнение, наред с останалите доказателства. Приел, че настоящият касационен жалбоподател, чиято била доказателствената тежест, не установил със съответните допустими, относими и необходими доказателства възможността на доставчика да му достави фактурираното, доколкото сключените договори за услуги изразяват волеизявления на подписалите ги страни за поемане на определени задължения по тях, но не отразяват реалното изпълнение на същите. За неоснователни съдът намерил и доводите на дружеството жалбоподател, че държавата двукратно изисквала една и съща сума - веднъж чрез Министерството на младежта и спорта и веднъж чрез НАП. В тази връзка споделил становището на приходната администрация, че при връщане на платената сумата от ДЗЗД Физкултурни дейности 2020 на министерството, дружеството ще издаде кредитно известие и ще намали начисления от него ДДС, като по този начин резултатът отново ще е 0,00 лв. При тези мотиви съдът отхвърлил оспорването на РА, потвърден с решението на директора на Д «ОДОП» - Пловдив при ЦУ на НАП. Съобразно изхода на спора разпределил отговорността за разноските в производството, като осъдил настоящия касационен жалбоподател да заплати юрисконсултско възнаграждение в размер на 11264,82 лв. Решението е валидно и допустимо, но е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон и е необосновано. За да отхвърли оспорването на РА, първоинстанционният съд е поставил в основата на правните си изводи приетото от него, че сумата, представляваща авансово плащане на цялата стойност на подлежащите на извършване СМР е дадена без да е осъществена насрещна престация по услугата изграждане на физкултурен салон. Както по-горе се посочи, аргументирал се, че с ДДС се облага всяка възмездна облагаема доставка на стока или услуга, а не фактурата, като при това без значение се явява обстоятелството дали е настъпила или не е настъпила (както е в казуса) вреда за фиска. Съдът приел фактическа невъзможност за изпълнение на предмета на договора на касационния жалбоподател от 25.12.2020 г. с Енчевгруп ЕООД тоест изпълнението на заплатените авансово СМР, въпреки наличието на персонал и оборудване за целта при този доставчик. Тоест, дискредитирал е този договор като основание за издаването на фактурата от 31.12.2020 г., по която на ДЗЗД Физкулутрни дейности 2020 е отказан данъчен кредит. Посочването във фактурата от 31.12.2020 г. като основание аванс по договор е допустимо, доколкото плащането му е именно въз основа на него и основанието за издаването на данъчния документ е несъщинското данъчно събитие. При това в случая е уговорено плащане след издаването на фактурата за аванс от 31.12.2020 г., както в действителност са се развили фактическите отношения между страните по договора. Прочитът на РД и РА, а и на решението на директора на Д ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП не създава впечатление по горните въпроси да са формирани съмнения. При все това следва да се посочи, че в контекста на приетото разрешение в решението на Съда на Европейския съюз по дело С-271/12 г. очевидно е, че информацията по фактурата (а и по предходната от 23.12.2020 г.) е била достатъчна за приходната администрация да разпознае данъчното събитие, като тя им е предоставена преди да откажат данъчния кредит. Нещо повече, в решението на решаващия орган по чл. 152, ал. 2 ДОПК са налице констатации относно съдържанието на дневниците и декларираните за 2020 г. в годишната данъчна декларация по чл. 92 от Закона за корпоративното подоходно облагане общо приходи и общо разходи, поради което и по аргумент за обратното не е установено по делото да е налице друг документ, с който тази фактура да се обвърже. В хипотезата на изключението по чл. 25, ал. 7 ЗДДС изискуемостта на данъка не се обвързва с настъпването на данъчното събитие по чл. 25, ал. 2, ал. 3 и ал. 4 ЗДДС. Обвързването е с предхождащото го цялостно или частично получаване на авансово плащане. В казуса приходната администрация, а и съдът, поставят авансовото плащане като основание за издаване на фактурата от 31.12.2020 г. от «Енчевгруп» ЕООД като елемент от фактическия състав на начисляването на данъка. Тезата на приходната администрация за липса на последваща облагаема доставка , която да валидира направеното предварително плащане с ефект върху претендираното от ревизираното дружество право на данъчен кредит за данъчен период м. 12.2020 г., е несподелима. Дружеството по ЗЗД Физкултурни дейности 2020 като правен субект е възникнало и е създадено с нарочна стопанска цел, и това е безспорно по делото (чл. 357 от Закона за задълженията и договорите, ЗЗД). По предписанието на чл. 363, б. а ЗЗД наред с другите основания по чл. 363 с. з., дружеството се прекратява с постигане целта му или ако постигането й е станало невъзможно. Съгласно приетото в решението на СЕС по дело С-549/11 г., т. 28, съществено изискване към данъчното събитие по чл. 25, ал. 7 ЗДДС е елементите на бъдещата доставка да са вече известни към момента на плащането - стоките или услугите да са точно определени. В случая, както основателно поддържа касационният жалбоподател, такава определеност е налице. Дължимата престацията от ДЗЗД "Физкултурни дейности 2020", а предвид превъзлагането на целия обем дейности - от «Енчевгруп» ЕООД, е конкретизирана в договора от 21.12.2020 г., приложението и количествените сметки (вж. отговор на въпрос втори от заключението на СТЕ и констативно-съобразителната му част), който обсъден в съвкупност с останалите доказателства, на които се позовава ДЗЗД «Физкултурни дейности 2020» и заключението на СТЕ отговор на въпрос трети, дава необходимата светлина и увереност по въпроса в контекста на цитираното решение на СЕС. «Енчевгруп» ЕООД е съдружник в дружеството-възложител и то с уговорено, по реда на чл. 359, ал. 2 ЗЗД, участие - 99 %. Това е и субектът, който следва да изпълни договора за обществена поръчка, като за възможността му да го направи спор по делото между двете страни не е формиран. Впрочем, светлина по въпроса в тази насока дава и отговорът на въпрос първи от заключението на СТЕ. Делът на подизпълнителя в ДЗЗД, възможностите му да изпълни поръчката и разчитането с бюджета от него изключват риска от загуба на данъчни приходи, което да сочи на създаване на изкуствена конструкция за ползване на недължимо данъчно предимство (в тази връзка вж. т 51 от Решение на СЕС по дело С-504/10 г.). В тази насока дадените отговори от вещото лице, изготвило СИЕ - К. Хараламбов при разпита му от първоинстанционния съд в съдебното заседание, провело се на 13.03.2023 г., са категорични «Енчевгруп» ЕООД се е разчело с бюджета за данъчен период м. 12.2020 г. по дължимия данък, в която сума влиза и дължимия данък по процесната фактура в размер на 143073,31 лв. и щета за бюджета няма и не би имало дори при издаване на фактурата преди плащането, задължението е декларирано, касае се единствено за просрочие. Причините за неизпълнението на договора за обществена поръчка и последиците от това са уредени с одобрената от съда спогодба по т. д. 142 по описа на Софийския градски съд за 2023 г., представена в настоящото касационно производство. Впрочем, уговорките, направени от страните по нея, обективирани в чл. 2, ал. 1, т. 2 са съществени и въвеждат яснота по въпроса относно срока за изпълнение на работите по сключения договор от 21.12.2020 г. до 21.12.2021 г., като при това задължението за възстановяване към Министерството на младежта и спорта на авансово заплатената сума по договора (858439,88 лв.) е възникнало, считано от 22.12.2021 г. обстоятелства, които е невъзможно да бъдат и не са били съобразени в спорното ревизионно производство, относимо към ревизирания период 21.12.2020 г. 31.01.2021 г., но от значение за законосъобразността на изводите на приходната администрация във връзка с отказа на настоящия касационен жалбоподател на данъчно предимство за м. 12.2020 г. От значение, впрочем, е и това, че спорният отказ е свързан с фактурата от 31.12.2020 г., издадена на основание договора, сключен от настоящия касационен жалбоподател и «Енчевгруп» ЕООД от 25.12.2020 г., а не с фактурата от 23.12.2020 г., издадена на основание договора от 21.12.2020 г., въпреки неразривната връзка между двата. В решението на директора на Д «ОДОП» - Пловдив е налице обсъждане по въпроса за изтичане на срока на договора от 21.12.2020 г. «към датата на извършване на настоящата ревизия» (стр. 7/13, втори абзац), както и относно неговото прекратяване, но не и на този от 25.12.2020 г. Уговорките, направени във връзка с подписването на съдебната спогодба през 2023 г., намерили отражение в текста й, макар да регламентират сложили се отношения през 2021 г., несъмнено сочат на необходимост от преуреждане на отношенията между касационния жалбоподател и «Енчевгруп» ЕООД по договора от 25.12.2020 г. за превъзлагане на дейностите по СМР. Те биха дали отражение върху уговорките по същия, неговото прекратяване, необходимостта от издаване на кредитно известие към процесната фактура от 31.12.2020 г. и вземане на съответните счетоводни операции в счетоводствата на двете дружества, но в период следващ ревизираните и в контекста на тези новонастъпили юридически факти. С оглед установените по делото безспорни обстоятелства, резултатът от оспорването на РА пред АС Смолян дава основание да се приеме, че неотчетена е останала спецификата на настъпването на изискуемостта на данъка по процесната фактура на доставчика. Наред с това, не е отчетено и естеството на правната връзка между него и получателя. При направените фактически установявания за осъществено плащане към Енчевгруп ЕООД, противоречащ на материалния закон е правният извод за отсъствие на основание за издаване на фактурата от този доставчик. Отказът на данъчен кредит не може да почива на установеното по делото издаване на фактурата преди плащането (на което е придадено значение от приходната администрация и от съда), доколкото това е уговореното между страните. Наред с това, елементите от фактическия състав на правото на данъчен кредит, вкл. плащането, са били осъществени към момента на упражняването му от дружеството. Ако са приели, че правото на приспадане е преждевременно упражнено в данъчен период м. 12.2020 г., вместо в данъчен период м. 01.2021 г. (с оглед момента на плащането) и доколкото този период е в обхвата на ревизията, то при действието на служебното начало по чл. 5 ДОПК, органите по приходите са дължали зачитането на субективното право в този данъчен период и съответно прихващане (вж. чл. 118, ал. 1, т. 1, прeдл. 3 ДОПК) на данъка за внасяне от данъчен период м. 12.2020 г. с данъка за възстановяване от данъчен период м. 01.2021 г., чиито размери биха съвпаднали (в този смисъл вж. Решение 12300 от 11.12.2023 г., постановено по адм. д. 6953 по описа на Върховния административен съд за 2023 г.). Ето защо, несподелими са направените от първоинстанционния съд изводи за законосъобразност на спорния РА. С него незаконосъобразно е отказано право на данъчен кредит в полза на ДЗЗД «Физкултурни дейности 2020» в размер на 143073,31 лв. и са установени публични задължения за ДДС в същия размер, ведно с лихва в размер на 22297,37 лв., поради което обжалваното съдебно решение, поправено с оглед допуснатата в него очевидна фактическа грешка, следва да бъде отменено като неправилно поради постановяването му в нарушение на материалния закон. С настоящото съдебно решение спорът следва да бъде решен по същество, като спорният РА бъде отменен като незаконосъобразен. При изложените разсъждения, които са основание за касиране на обжалваното съдебно решение, останалите доводи на касационния жалбоподател няма да се обсъждат. В контекста на изложеното, формираното становище по сходни казуси, обективирано в два съдебни акта на Върховния административен съд, постановени по адм. д. 7910 и адм. д. 7345 и двете по описа на този съд за 2023 г. не се споделя. Предвид изхода на спора, с който се пререшава спорът по същество, направените искания и представените доказателства на настоящия касационен жалбоподател се следва заплащането от НАП на сторените разноски за държавни такси, депозити за вещи лица и адвокатски възнаграждения за двете съдебни инстанции в общ размер на 17837,79 лв. По горните съображения и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. второ и чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение