Решение № 1407 от 3.02.2014 г. на ВАС по адм. д. № 13192/2013 г.

Решение № 1407 от 3.02.2014 г. на ВАС по адм. д. № 13192/2013 г., VIII о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчноосигурителния процесуален кодекс във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс ( АПК ). Образувано е по две касационни жалби - на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Пловдив при Централно управление на Национална агенция за приходите и на "Зелено бъдеще" АД представлявано от изпълнителния директор Серафим Славчев Христов, против Решение № 1696 от 23.07.2013 г. на Административен съд - Пловдив, постановено по адм. д. № 2955 по описа за 2012 г. на този съд. Директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Пловдив при Централно управление на Национална агенция за приходите обжалва решението в частта му, с която е постановена отмяна на Ревизионен акт (РА) № 161201961/28.05.2012 г., издаден от инспектор по приходите в ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с решение № 1048/21.08.2012 г., на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП (понастоящем Дирекция "ОДОП") в частта, в която е отказано право на данъчен кредит в общ размер на 22 256.48 лв. ведно със законните лихви върху тази сума, по фактури, издадени от Кооперация "Лион" и "Мики- Тодор Гивичев" ЕООД през данъчни периоди от 1.10.2010 г. до 31.12.2010 г. и за данъчен период м. 01.2011 г. "Зелено бъдеще" АД, гр. Пловдив, обжалва съдебното решение в частта му, отхвърляща жалбата на дружеството против същия ревизионен акт. Двамата касатори мотивират оплаквания за необоснованост на съдебното решение, довела до нарушение на материалния закон. По съображения, изложени в касационните жалби, се претендира отмяна на съдебното решение в неблагоприятните за касаторите части. Претендира се и присъждане на разноски и юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на двете касационни жалби. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбите, правилността на решението на релевираните касационни основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК, приема за установено следното: Касационните жалби са подадени от надлежни страни, в срок и са процесуално допустими. Разгледани по същество, касационната жалба на приходната администрация е неоснователна, а тази на ревизираното дружество- основателна. Предмет на обжалване пред първоинстанционния съд е бил РА № 161201961/28.05.2012 г., издаден от инспектор по приходите в ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с решение № 1048/21.08.2012 г., на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП (понастоящем Дирекция "ОДОП"), с който на "Зелено бъдеще" АД е отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 32 035.63 лв. по фактури и доставчици, както следва: в размер на 18 925.42 лв. по фактури, издадени от Кооперация "Лион", гр. Пловдив, за периоди от 1.10. до 31.12.2010 г.; в размер на 3 331.06 лв. по 4 бр. фактури, издадени от "Мики- Тодор Гивичев" ЕООД, с. Дорково, общ. Велинград, през данъчен период м. 01.2011 г., както и в размер на 9 779.15 лв. по фактура № 2228/28.10.2010 г., издадена от "Скона" ЕООД. С решението си Административен съд - гр. Пловдив е отменил ревизионния акт в частта, с която е отказано право на приспадане на данъчен кредит за ревизираните периоди по фактурите, издадени от Кооперация "Лион" и "Мики - Тодор Гивичев" ЕООД. Отхвърлил е жалбата в нейната останала част. Преди да разгледа спора по същество, съдът е изложил самостоятелни мотиви за валидността на РА и съответствието му с административно - производствените правила за неговото издаване, които не са предмет на оспорване и се споделят от настоящата инстанция. По жалбата на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив. Жалбата е неоснователна. По тази част от спора първоинстанционният съд е формулирал обосновани мотиви, които се споделят от настоящия състав на ВАС, Осмо отделение. Правилно е разрешен спорния по делото въпрос, въз основа съвкупният анализ на всички относими писмени доказателства. Фактическите и правни доводи са поддържани и в производството пред първата инстанция, а решаващият съд ги е обсъдил задълбочено и последователно, без да е необходимо повторното им възпроизвеждане от настоящата инстанция, след като тя ги споделя изцяло. Предвид изложеното касационните оплаквания се явяват неоснователни. За да отмени ревизионният акт в частта за установените на "Зелено бъдеще" АД задължения за ДДС за данъчни периоди от месец октомври до месец декември 2010 г. г., вследствие непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от Кооперация "Лион", както и в частта на установените задължения по доставки от "Мики - Тодор Гивичев" ЕООД за данъчен период месец януари 2011 г., първоинстанционният съд е приел, че доставките на шипка, кори мъждрян, корен дилянка, медуница лист, обелки орех, лавандула, глог цвят, жълт кантарион, бъз цвят, кори върба, дръжки череша, мента лист, стрък мокреш, лист маточина брух, стрък маточина, корен ружа белена и др. са реално осъществени. Позовал се е на следния писмен доказателствен материал, за който обосновано е преценил, че незаконосъобразно е бил игнориран от органите по приходите: по отношение доставките от "Мики - Тодор Гивичев" ЕООД - стокови разписки от 10.01.2011 г., 11.01.2011 г., 20.01.11 г. и 22.01.2011 г., договор между страните от 3.01.2011 г., фактури, всяка от които придружена с фискални бонове, издадени от надлежно регистрирани фискални устройства, доказателства за извършен транспорт (пътни листове; свидетелства за регистрация).; по доставките от Кооперация "Лион"- също фактури, придружени със стокови разписки и фискални бонове, договор за покупко- продажба на билки от 1.10.2010 г., договор за наем на алуминиева конструкция от 100 кв. м., хронологични ведомости, договор за продажба на пазарен дял от 29.12.2010 г., във връзка с който ревизираното лице през д. п. м. 01.2011 г. вече купува билки директно от "Мики- Тодор Гивичев" ЕООД, счетоводни справки, отчетни регистри по ЗДДС и др. Всички тези документи, представени още в хода на ревизионното производство не са били оспорени от органите по приходите, като техният основен аргумент за отказ на претендираното право на приспадане на данъчен кредит се е състоял в констатацията, че "Мики Тодор Гивичев" ЕООД не е бил открит на декларирания от него адрес за кореспонденция, както и че Кооперация "Лион" и ревизираното дружество са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3 от ДР на ДОПК. Следва да бъде изразеното от съда становище, че само факта, че при извършените насрещни проверки не е открит представител на търговеца - доставчик, не е основание да се отрече наличието на правото на данъчен кредит, с оглед на останалите обстоятелства по делото. Фактът на свързаност между Кооперация "Лион" и "Зелено бъдеще" АД също не съставлява основание да се отрече възможността за реална размяна на престации между страните, поне не е и при липсата на каквато и да било обосновка за такъв извод в РА. В този контекст следва да се посочи, че съдът е достигнал до правилния обобщаващ извод за доказаност на прехвърлянето на правото на собственост върху стоките от преките доставчици в патримониума на "Зелено бъдеще" АД, като е посочил, че преценката в тази насока се основава на представените договори, стокови разписки за установяване на фактическото предаване на стоките по видове, количества и стойности, транспортни документи, които, при това, са надлежно осчетоводени в редовно воденото счетоводство на дружеството. Въз основа на заключението на съдебно-счетоводната експертиза съдът е обосновал правилния извод, че стоките по процесните фактури са заприходени при жалбоподателя, а данъчната основа на всички фактури и платена по банков път. Пак от експертизата съдът е установил, че при доставчика "Милена 2005" ЕООД са осчетоводени приходи от процесните фактури и ДДС е начислен като задължение към бюджета. При анализа, направен от вещото лице съдът е възприел констатациите му, че е налице съответствие между фактурираните на жалбоподателя стоки и проследения стоков поток от двамата доставчици. Отчел е също и релевантната за случая категорична констатация на експерта, че така проследения стоков поток може да бъде установен по несъмнен начин и при последващата реализация на стоките, описана в Приложение 1 и Приложение 2 към експертното заключение, в които са посочени клиентите по съответните фактури за продажби, както и начина и датите на извършване на плащанията по фактурите. Като допълнителен аргумент правилно е възведен и фактът, че стойностите на фактурите за последваща реализация, издадени от жалбоподателя, са отразени като приход в счетоводството на ревизираното дружество. Следва да бъде споделен извода на административния съд, че за да се докаже претендираното от жалбоподателя и отречено от ревизията право, следва с кореспондиращи помежду си доказателства да се установи реално извършване на доставките. Изводът на съда, че с горецитираните доказателства и данните от заключението на счетоводната експертиза това е сторено, е правилен и се споделя от настоящата инстанция. Този анализ на писмените доказателства и установените с тях факти съответства на тълкуването на приложимите норми на Съда на Европейския съюз, съгласно което отказът да се признае право на приспадане на данъчен кредит е изключение от основния принцип, какъвто се явява правото на приспадане на такъв кредит. Отказът на органа по приходите да признае на ревизираното лице право да приспадне данъчен кредит, поради това, че издателят на фактурата или някой от неговите доставчици са извършили нарушение противоречи на изискванията на чл. 167, 168, б. а), чл. 220, т. 1 и чл. 226 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност и тълкуването й от Съда на ЕС, съдържащо се в Решение от 21 юни 2012 г. по съединени дела С- 80/11 и С-142/11. Такъв отказ може да се направи, ако въз основа на обективни данни се установи, че това право е упражнено с измамна цел или с цел злоупотреба. В тези случаи данъчният орган трябва надлежно да установи обективните обстоятелства, въз основа на които може да се заключи, че данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от доставчика или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. По настоящото дело липсват твърдения или доказателства за извършване на процесните сделки с цел измама или злоупотреба с данъчни права, а единствено се излагат съображения за недостатъчност на доказателствата относно извършените доставки. Като е достигнал до законосъобразни правни изводи, административният съд е постановил, без да допусне процесуални нарушения, правилно, обосновано и законосъобразно решение, което следва да бъде оставено в сила в горепосочената му част на основание чл. 221, ал. 2 от АПК. По жалбата на "Зелено бъдеще" АД: С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА в частта, в която е отказано право на данъчен кредит по фактура № 2228/28.10.2010 г., издадена от "Скона" ЕООД, чието основание за издаването й е изготвен доклад съгласно договор за поръчка от 3.09.10 г. и протокол от 28.10.10 г. В мотивите на съдебното решение съдът не е споделил тезата на ревизираното дружество за наличие на реално извършена доставка на процесната услуга и независимо, че е отчел многобройността на ангажираните писмени доказателства, както и констатациите на съдебно- техническата и съдебно-счетоводната експертизи, е приел, че не е установено по несъмнен начин фактическото извършване на услугата. Аргументът за това е, че по делото не е представен самият доклад. Въпреки че е релевирал факта, че ревизираното дружество още в хода на ревизията е изразило готовност да го предостави на органите по приходите, които не са предприели каквито и да било действия по неговото приобщаване, съдът е счел горните факти за недостатъчни да елиминират самото непредставяне на доклада. По-нататък в мотивите на съдебното решение съдът е приел, че изготвените по делото експертизи установяват само косвени доказателства за извършената услуга, но не са достатъчни за формиране на категоричен извод за обективното съществуване на доклада. Решението е неправилно в посочената по-горе част. Основателно касаторът поддържа, че по тази част от спора съдът е игнорирал събраните както в хода на ревизионното производство, така и представените в хода на съдебното обжалване доказателства, релевантни за изясняване на конкретната фактическа обстановка, които безспорно установяват извършената доставка (вида и характера на услугата, фактическото й предоставяне от страна на доставчика), съществуването в правния мир на предмета на процесната услуга (изготвения доклад), както и възникването на данъчно събитие и изискуемостта на данъка. Всъщност, водещият мотив за постановяването на обжалвания резултат е самото непредставяне на изготвения доклад, от което е изведен и извода, че този доклад не съществува в обективната действителност. Този мотив е несъответен на доказателствата по делото и несъобразен с даденото още в самото начало на административната фаза на спора обяснение от управителя на доставчика, че докладът съставлява фирмена тайна, поради което и в уведомително писмо-декларация с вх. № 700-8716/29.06.2011 г. е заявена готовност да бъде предоставен на място в офиса. Освен, че изводът на съда не държи сметка за цялостното развитие и протичане на ревизионното производство, както и за приобщените през него доказателства, той е и в пряко несъответствие с данните от съдебно-техническата експертиза, която е приета като неоспорена от страните, в това число и от представителя на приходната администрация. В експертното заключение вещото лице е проследило следния писмен доказателствен материал: договор за поръчка от 3.09.2010 г. между "Зелено бъдеще" АД и "Скона" ЕООД (последният като изпълнител), с който е възложено изготвянето на доклад на тема: "Технология, варианти за технологично оборудване и етапи на инвестиционния процес при изграждането на промишлена инсталация за производство на биогаз"; протокол от 28.10.2010 г., с който възложителя "Зелено бъдеще" АД е приел от изпълнителя горепосочения доклад. Посочило е още, че последният е заведен в счетоводството на ревизираното лице чрез съответните счетоводни операции: дебит сметка 207 "разходи за придобиване на дълготраен актив", кредит с/ка 401 "доставчици" - "Скона" ЕООД, дебит с/ка 4531 "ДДС по покупките". По-нататък вещото лице е посочило, че през м. май 2011 г. от друг доставчик са придобити "Идеен проект за изграждане на биогазова инсталация в УПИ, собственост на ревизираното лице, и "Проучване и обосновка за изграждане на инсталации за производство на електро и топлоенергия. Така, чрез обединяване на горепосочените проекти с процесния доклад се обособява един цялостен нематериален актив, който е заведен по сметка "Нематериални дълготрайни активи" с общо наименование "Проучване, идеен проект, технология, оборудване и етапи при изграждане на промишлени инсталации за производство на биогаз на 31.05.2011 г. Експертът се е ангажирал с категоричното изявление, че процесният проект е разработен в електронен вид и е отпечатан на хартиен носител с обем 66 стандартни печатни страници. В заключението е възпроизведена структурата на съдържанието, направено е кратко описание, проучен е доклада и е описан неговия предмет. Според вещото лице, предметът на доклада в своята съвкупност дава общия алгоритъм за поетапно изпълнение на проект на тема "Технология, варианти за технологично оборудване и етапи на инвестиционния процес при изграждането на промишлена инсталация за производство на биогаз". Извеждането на конкретни производствени и икономически показатели относно експлоатационните характеристики на проекта (инсталацията), според експерта, са предмет на следващ етап, чието реализиране обхваща изготвяне на работна документация и инвестиционен проект (бизнес план, икономическа обосновка) и е обект на евентуалните бъдещи инвестиционни намерения на "Зелено бъдеще" АД. По-нататък вещото лице е изследвало данните за заявените инвестиционни намерения на "Зелено бъдеще" АД за финансиране по Национална схема за зелени инвестиции пред Националния Доверителен Екофонд, както и отговора на фонда, че проектът принципно попада в приоритетните области на Националната схема, но към момента (датата на писмо с изх. № 216 е 8.7.11 г.) не са налице потенциални инвеститори. Съгласно предмета на доклада, вещото лице - специалист в областта, е обосновало извода, че е налице използване на същия в дейността на ревизираното дружество, като последващото използване се материализира в очертаните по-горе инвестиционни намерения, както и в извършените облагаеми доставки на база консултантски услуги по договори, подробно индивидуализирани в част IV, т. 3.2 от констативната част на експертизата, с платени по тях суми, превишаващи стойността на разходите за придобиване на актив от доставчика "Скона" ЕООД - доклад с горецитираната тема. Вярно е, че съгласно разпоредбата на чл. 202 ГПК, съдът не е длъжен да възприеме заключението на вещото лице, а да го обсъди в съвкупност с останалите доказателства. Но в случая именно последното не е сторено. Ако съдът бе подложил на съвкупен анализ данните от експертното заключение на инж. тороманов с писмените доказателства и счетоводната експертиза, той би стигнал до различни изводи за основателността на жалбата срещу РА в обсъжданата му част. Не са били налице каквито и да било основания съдът да не кредитира експертното заключение, изцяло основано на представения по делото писмен доказателствен материал и кореспондиращо си със заключението на съдебно-счетоводната експертиза. Последната е потвърдила още веднъж извода и на вещото лице инж. Тороманов, че докладът, предмет на спорната фактура, е заведен по сметка 207 "Разходи за придобиване на дълготрайни активи", както и че ДДС по фактурата е отразен акто вземане към бюджета по дебита на с/ка 4531 "Начислен ДДС за покупките" срещу кредитиране на с/ка 401 "Доставчици" - отразено е задължение към доставчика. Плащането е извършено по банков път. Пред настоящата касационна инстанция, с молба от 6.01.2014 г. е депозиран и самият доклад, по чието приемане не са направени възражения от приходната администрация. Съдържанието на доклада е само в потвърждение на вече установеното с относимите доказателствени средства на фазата на развилото се производство пред административния съд. При този доказателствен материал, необосновано административният съд е достигнал до извод за липса на реална доставка на услуга. Фактурата, издадена от "Скона" ЕООД е издадена на основание установени договорни отношения между касатора и неговия доставчик, които са се развили според уговореното между страните и са приключили по уговорения ред - чрез заплащане на услугата, при конкретизация и индивидуализация на извършеното съгласно подписания протокол от 28.10.10 г. Налице са множество писмени доказателства по делото, които преценени в тяхната съвкупност, дават основание да се направи извод, различен от този, до който е достигнал първостепенният съд за реалност на фактурираната доставка на услуга. Следва да бъде споделено оплакването на касатора, че като е игнорирал всички гореописани факти и доказателства и е обвързал възможността да бъде призната реалност на спорната доставка с "виждането" на процесния доклад, административният съд е постановил едно необосновано, респективно материалноправно незаконосъобразно решение в разгледаната по- горе част от спора, което следва да бъде отменено. Тъй като делото е изяснено от фактическа страна, вместо него следва да бъде постановено друго, с което да бъде отменен РА досежно отказаното с него право на данъчен кредит в размер на 9 779.15 лв. по фактура № 2228/28.10.2010 г., издадена от "Скона" ЕООД. При този изход на спора, решението следва да бъде отменено и в неговата осъдителна част за разноските, присъдени на приходната администрация. С настоящия съдебен акт на дружеството следва да бъдат присъдени сторените разноски пред касационното инстанция, възлизащи на 1 025 лв., както и сумата 534.20 лв. - дължими разноски за първоинстанционното произовдство, с оглед отмяната на обжалваното решение. Така, общо дължимите разноски от Дирекция "ОДОП" - Пловдив възлизат на 1 559.20 лв. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, осмо отделение,