Решение № 13034 от 1.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 6582/2015 г.

Решение № 13034 от 1.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 6582/2015 г., I о., докладчик председателят Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/, вр. чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на и. д. директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. П. срещу решение № 809 от 23.04.2015 г. по адм. дело № 1735/2014 г. по описа на административен съд - П., XV състав. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, поради неправилно приложение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В подкрепа на тезите си касаторът излага подробни аргументи в жалбата, като претендира отмяна на атакувания съдебен акт и вместо него, постановяване на друг, по съществото на спора, с който оспорването срещу ревизионния акт бъде отхвърлено, ведно с присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Ответната страна - "П. Т." ООД чрез процесуалния си представител адв. П. К., изразява становище за неоснователност на касационната жалба и за правилност на решението. Претендира присъждане на разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността, и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е неоснователна. Производството пред административен съд - П. е образувано по жалба на "П. Т." ООД срещу ревизионен акт /РА/ № 161305675 от 5.03.2014 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - гр. П., потвърден с решение № 504 от 26.05.2014 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. П. при ЦУ на НАП, с който на дружеството е начислено допълнително ДДС общо в размер на 1 574 397,78 лв., от които 1 294 446,53 лв. главница и 279 951,25 лв. лихви за забава, по фактури, издадени от ревизираното лице към чуждестранни юридически лица, обективиращи доставки - част от тристранни операции по смисъла на чл. 15 от ЗДДС. За да достигне до извод за незаконосъобразност на ревизионния акт първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна; Основната дейност на жалбоподателя "П. Т." ООД за ревизирания период е търговия с мобилни апарати, предназначени за външния пазар, основно като посредник в тристранни операции. В хода на ревизията е констатирано, че в дневника за продажби "П. Т." ООД декларира сделки като посредник в тристранни операции по фактури, издадени към следните чуждестранни юридически лица: UAB TECH INTERNATIONAL /UAB TCL SOLUTIONS/ с VAT № LT100006495815; STETINET S. R. L. с VAT № IT05797681003; GSM TRADING S. R. L. с VAT № TT03688770712; IV BROKER с VAT № NL784793311В01; UNIT FIVE S. R. L. с VAT № IT06326341218; NANA TELECOM с VAT № NL 664171321B01; CLARETTI GmbH с VAT № DE252825941; GSM S. R. L. с VAT № IT03577230612. Към фактурите са издадени потвърждения за получаване на стоките, за които е констатирано, че са съставени от "П. Т." ООД и не съдържат всички обстоятелства по чл. 9, ал. 2, т. 4 от ППЗДДС, а именно дати и място на получаване на стоката, вид, марка и регистрационен номер на превозното средство, с което е извършен транспортът, получаващо лице. Констатирано е също, че не са представени доказателства по какъв начин подписаните екземпляри от съответното дружество са достигнали до българския търговец. Прието е, че не е налице получаване на фактурираните стоки и доставките не са обложени в държавата по местоназначение от придобиващия. Към административната преписка са приложени отговори на данъчните власти на съответните държави: Италия, Холандия, Германия и Литва, които са направили изводи за участие на съответните дружества в данъчни измами и/или сочат, че някои от контрагентите се явяват "липсващи търговци", въвлечени във вътреобщностни измами по отношение на процесните видове стоки. Въз основа на тези констатации с РА е изведен извод, че не са изпълнени изискванията на чл. 15 от ЗДДС и по процесните фактури не е налице осъществена тристранна операция. Прието е, че е налице вътреобщностно придобиване за стоките, закупени от съответните прехвърлители на същите с място на изпълнение Р България и съответно ДДС по тези ВОП е изискуем от "П. Т." ООД. След съпоставка на насрещните тези и възражения на страните съдът е приел, че спорът е правен и се концентрира върху въпроса дали са осъществени тристранни операции или вътреобщностни придобивания. Съдът е възприел като вярна констатацията на органите по приходите, че представените транспортни документи не удостоверяват получаването на стоката от дружествата - прехвърлители. След преценка на събраните доказателства решаващият състав е намерил за обосновани изводите на органите по приходите, че не са спазени изискванията на чл. 9, ал. 2 от ППЗДДС по отношение на представените потвърждения. Освен това ревизираното лице не е декларирало процесните доставки като ВОП и не е издало протоколи по чл. 117, ал. 1 от ЗДДС, като това обстоятелство не е било спорно в процеса. Ето защо е счетен за правилен крайният извод на ревизиращия екип, че процесните сделки не са част от тристранна операция с всички произтичащи последици от това последици за ревизираното лице от гледна точка на данъчното облагане. Независимо от така изведените изводи според първоинстанционния съд в случая органите по приходите е следвало на основание чл. 73а от ЗДДС да признаят и следващото се на жалбоподателя право на приспадане на данъчен кредит в качеството му на получател по същите тези доставки, при което и резултатът за данъчния период не би се променил. Съдът е установил, че в случая с РА е начислен ДДС по процесните фактури, по които жалбоподателят се явява получател по ВОП. При съобразяване на относимата нормативна уредба и даденото тълкуване в решение на СЕС по дело С-146/05, решаващият състав е посочил, че е приложим режимът на самоначисляване на данъка, при който получателят по доставката начислява дължимия ДДС за нея, като наред с това и упражнява следващото му се, в качеството на получател по облагаемата доставка право на приспадане на данъчен кредит. Административният съд е възприел заключението по проведената съдебно-счетоводна експертиза, съгласно което ревизираното лице е отразило фактурите в дневника за покупки, съответно е отразило в дневника за продажбите тристранните операции по издадените от самото ревизирано лице процесни фактури с получатели: UAB TECH INTERNATIONAL /UAB TCL SOLUTIONS/ с VAT № LT100006495815; STETINET S. R. L. с VAT № IT05797681003; GSM TRADING S. R. L. с VAT № TT03688770712; IV BROKER с VAT№ NL784793311В01; UNIT FIVE S. R. L. с VAT № IT06326341218; NANA TELECOM с VAT № NL 664171321B01; CLARETTI GmbH с VAT № DE252825941; GSM S. R. L. с VAT № IT03577230612. Констатирал е, че е подадена VIES декларация, вследствие на което е приел, че в счетоводството на "П. Т." ООД са били налице данни за доставките и няма основание те да се смятат за укрити. Според съда липсата на протокол по чл. 117 ЗДДС е предвидена като елемент от фактическия състав на чл. 73а от ЗДДС, а като не са приложили тази разпоредба органите по приходите са издали незаконосъобразен РА, който следва да бъде отменен. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е правилно. При постановяването му са формирани кореспондиращи със събраните доказателства и правилата за разпределение на доказателствената тежест обосновани фактически изводи, въз основа на които са изведени материално законосъобразни правни доводи. Съгласно легалното определение на чл. 15 от ЗДДС, тристранна операция е доставката на стоки между три регистрирани за целите на ДДС лица в три различни държави членки А, Б и В, за които са налице едновременно следните условия: 1. регистрирано лице в държава членка А (прехвърлител) извършва доставка на стока на лице, регистрирано в държава членка Б (посредник), което след това извършва доставка на тази стока на лице, регистрирано в държава членка В (придобиващ); 2. стоките се транспортират директно от А до В; 3. посредникът не е регистриран за целите на ДДС в държавите членки А и В; 4. придобиващият начислява ДДС като получател по доставката. Разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ЗДДС предвижда, че място на изпълнение при доставка на стока от посредник в тристранна операция до придобиващ в тристранна операция е държавата членка, където придобиващият в тристранната операция е регистриран за целите на ДДС. Безспорната между страните фактическа обстановка отнесена с приложимата към случая нормативна уредба обосновават правилно изведения от първоинстанционния съд извод, че процесните фактури, по които с ревизионния акт е начислен ДДС, не са част от тристранна операция по смисъла на чл. 15 от ЗДДС. Д., които удостоверяват обстоятелствата, придаващи на доставката характеристика на ВОП с място на изпълнение на територията на друга държава членка са изброени в чл. 9, ал. 2 от ППЗДДС, а именно; фактура, издадена от прехвърлителя в тристранната операция, в която е посочен идентификационния му ДДС номер по чл. 94, ал. 2 от ЗДДС; фактура по чл. 79, ал. 2, т. 1 от ЗДДС, издадена от посредника в тристранната операция, в която е посочен ДДС номерът на придобиващия в тристранната операция, издаден от държавата членка, където стоките пристигат /в случая Италия, Холандия, Германия и Литва/; VIES-декларация за съответния данъчен период, в която е декларирана доставката, във връзка с която посредникът е издал фактурата; писмено потвърждение от придобиващия в тристранната операция, удостоверяващо че стоките са получени, съдържащо данни за дата и място на получаване, вид и количество на стоката, вид, марка и регистрационен номер на превозното средство, с което е извършен транспортът, име на лицето, предало стоките. Вярна е констатацията на органите по приходите, възприета и от съда, че в случая не е налице последното условие, обуславящо хипотезата на тристранната операция - писмените потвърждения не съдържат посочените в чл. 9, ал. 2, т. 4 от ППЗДДС. Л. доказателства, че стоките са обложени в държавата членка, където са пристигнали или е завършил превозът. Всъщност, крайното заключение, че процесните доставки не са част от тристранна операция не се оспорва и от ответното дружество, видно от доводите изложени в отговора му по касационната жалба. При това положение спорният по делото въпрос се концентрира досежно правните последици за ревизираното лице от непредставянето на тези доказателства от гледна точка на данъчното облагане. Съгласно чл. 9, ал. 3 - 6 от ППЗДДС, в случай, че посредникът в тристранната операция не се снабди с изброените документи до изтичането на данъчния период, следващ данъчни период, през който данъкът за вътреобщностното придобиване по чл. 62, ал. 2 ЗДДС би станал изискуем, се счита, че вътреобщностното придобиване е с място на изпълнение на територията на страната и данъкът става изискуем от посредника. Следователно в тази ситуация за посредника - регистрирано лице по ЗДДС доставката ще се счита за вътреобщностно придобиване, но не по смисъла на дефиницията за ВОП на чл. 13 от ЗДДС, а на основание чл. 62, ал. 2 от ЗДДС, както правилно е отбелязал и административният съд. Принципно правилно е посоченото от касатора, изведено от практиката на СЕС, че при липсата на конкретна разпоредба в Директива 2006/112 относно доказателствата, които трябва да представят данъчнозадължените лица, за да бъдат освободени от ДДС, в правомощията на държавите членки е да определят в съответствие с чл. 131 от Директива 2006/112 условията, при които освобождават вътреобщностните доставки от ДДС, с оглед да гарантират правилното и ясно прилагане на посочените разпоредби за освобождаване и да предотвратят всяка евентуална измама, избягване на данъци или злоупотреба. При упражняване на своите правомощия, обаче държавите членки следва да спазват основните принципи на правото, част от правния ред на Съюза, сред които фигурират по-конкретно принципът на правната сигурност и принципът на пропорционалност. Израз на тяхното проявлението е законоустановения механизъм на самоначисляване, приложим при ВОП, който съобразен с принципът на данъчен неутралитет, обосновава правилно изведения от съда извод, че в случая следва да се признае следващото се право на приспадане на данъчен кредит. Касационната инстанция възприема и аргумента, че в противен случай ще се допусне обогатяване на фиска, което не е целта на облагане с ДДС /решение на СЕС по съединени дела С- 95/07 и С-96/07 (Е. S.) и решение по дело С-284/11 ("ЕМС - Б. Т." ООД)/. В т. 56 от решението по съединени дела С-95/07 и С-96/07 СЕС извежда най-важната характеристика на процедурата на т. нар. "обърнато самоначисляване" на ДДС. С. решението в случаите на приложимост на правилата на "обратното начисляване" може да се приспадне точно същият данък по такъв начин, че да не възникне задължение по ДДС за бюджета. Наред с гореизложеното приложение намира разпоредбата на чл. 73а от ЗДДС, която допуска правото на приспадане на данъчен кредит да е налице и когато доставчикът на стоката не е издал документ, отговарящ на изискванията на чл. 114, и получателят не разполага с документ по чл. 71, т. 2 /протокол по чл. 117 ЗДДС/, 4 и 5, ако доставката не е укрита и данни за нея са налични в счетоводството на получателя. В сравнителен план разликата между стария режим на "обърнатото начисляване" и този, установен с разпоредбата на чл. 73а е в отпадане на изискването доставчикът по доставката да издаде данъчен документ (първичен счетоводен документ), за да може получателят да начисли данъка. Преди промяната условие, без което не можеше да се начисли ДДС от получател по доставка, беше доставчикът да издаде фактура, която да отговаря на изискванията на чл. 114 от ЗДДС. В. основа на фактурата получателят издава протокол по реда на чл. 117 от ЗДДС, с който начислява ДДС. В механизма на "обратното начисляване" издаването на протокол има значението на издаването на фактура в общия режим на начисляване. По смисъла на чл. 86, ал. 1 от ЗДДС издаването на протокол и фактура, като данъчни документи, в които е посочен данъкът на отделен ред, е първият елемент от фактическия състав по начисляването, без настъпването на който този фактически състав е непълен и не могат да настъпят останалите елементи, а именно данъкът да се включи в справка-декларация и данъчният документ да се включи в дневника за продажбите. От друга страна, издаването на протокол по чл. 117 от ЗДДС е едно от условията за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит, по смисъла на чл. 71 от ЗДДС. С., ако доставчикът не издаде или не представи издадената фактура, получателят, длъжен да начисли ДДС, няма възможност да издаде протокол по чл. 117 от ЗДДС и респ. липсата на протокол прави невъзможно упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит. Така установената връзка между издаването на фактура от доставчика и упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит от получателя прави невъзможно упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит в случаите на недобросъвестност на доставчика, а това е неприемливо от гледна точка на принципите на Общата система на ДДС. И. погледнато през призмата на настоящата конкретност по делото и наличие на добросъвестност на получателя /ревизираното лице/, който е отразил счетоводно доставките, за които е счетено, че са ВОП, на основание чл. 62, ал. 2 от ЗДДС, обуславя следващото му се право на приспадане на данъчен кредит по аргумент от чл. 73а от ЗДДС. В случая не е спорно, че ревизираното лице не е издало протоколи по чл. 117, ал. 1 от ЗДДС за вътреобщностни придобивания и съответно не е самоначислило ДДС, а спорът се концентрира върху това има ли дружеството право на приспадане на ДДС. О. приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза се установява, че "П. Т." ООД е отразило в дневника за покупки фактурите, издадени от дружествата прехвърлители по тристранната операция, съответно е отразило в дневника за продажби тристранните операции по издадените от самото ревизирано лице фактури с получатели придобиващите дружества. Подадена е и VIES декларация. Това обстоятелство не е било спорно нито в ревизионното производство, нито в производството пред съда. Следователно обосновано е заключението на съда, че в счетоводството на ревизираното лице са били налице данни за доставките и няма основание те да се считат за укрити. Липсата на протокол по чл. 117 от ЗДДС изрично е предвидена като елемент от фактическия състав на чл. 73а от ЗДДС, поради което действително не води до извод за отказ да бъде признато право на приспадане на данъчен кредит. В този смисъл е решение № 2227 от 27.02.2015 г. на Върховния административен съд, VIII отделение, постановено по адм. дело № 4102/2014 г. Неотносими са възраженията на касатора досежно констатираните от съответните чуждестранни администрации нередности при придобиващите дружества по тристранните операции, доколкото спора не е дали са осъществени сделки като част от тристранна операция по смисъла на чл. 15 от ЗДДС, а какви са правните последици за ревизираното лице в случай, че не е установена хипотезата на тази конструкция. Направеното от касатора тълкуване противоречи на принципа за обективност посочен в чл. 3 от ДОПК, от една страна, а от друга тези нередности не биха могли да индикират недобросъвестност на българския търговец, отричаща правото му на приспадане на данъчен кредит при наличие на материалноправните предпоставки за това. В заключение и все във връзка с касационните оплаквания, настоящата инстанция намира че фактите по основния спор, по който е постановено решението по съединени дела С-536/08 и С-539/08 ("Facet"), на което се позовава касаторът, сочат, че в разглеждания по тези дела случай стоките със сигурност не са били в действителност внесени в съответната държава-членка, но настоящият спор не е такъв. По изложените съображения настоящият състав на ВАС, Първо отделение, намира, че не са налице сочените в жалбата касационни основания, поради което решението като правилно, следва да бъде оставено в сила. На основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК на ответника по касация следва да бъдат присъдени разноски за настоящата инстанция в размер на 2 000.00 лв. адвокатско възнаграждение, съгласно приложения договор за правна защита и съдействие, който служи и като разписка за заплатената в брой сума. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховен административен съд, Първо отделение