Решение № 1751 от 17.02.2016 г. на ВАС по адм. д. № 13804/2014 г.

Решение № 1751 от 17.02.2016 г. на ВАС по адм. д. № 13804/2014 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), във връзка с чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационни жалби на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - гр. София при Централното управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП) и на "Луксбилд Инженеринг" ООД срещу решение № 5548 от 25.08.2014 г., поправено с решение № 5653 от 11.09.2014 г., постановени по адм. дело № 6750/2013 г., по описа на Административeн съд - София - град (АССГ), с което по оспорване на "Луксбилд Инженеринг" ООД е изцяло отменен Ревизионен акт (РА) № 2251200277 от 26.10.2012 г., издаден от орган по приходите в Териториалната дирекция (ТД) на НАП - гр. София, в частта му, в която е потвърден с решение № 572 от 27.03.2013 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. София при ЦУ на НАП, за отказан данъчен кредит за периоди м. 05.2010 г. и м. 07.2010 г., и е изменен частично в оспорената му част, както следва: за установените задължения по ЗДДС за данъчни периоди от м. 04.2007 г. до м. 08.2009 г. и от м. 10.2009 г. до м. 12.2009 г., формиран по фактури, издадени от доставчици "Атан Трейдинг" ЕООД, "Ирком" ЕООД, "Еврогеостил" ЕООД, "Вавилон Строй 2008" ЕООД, "Йори Ейван" ЕООД, "Харлей 2004" ЕООД, "Тони Ер Груп" ЕООД, "Евроклийн България" ЕООД, "Стийл Трейд" ЕООД и "Аркон Си 2005" ЕООД и за установения корпоративен данък по ЗКПО за довнасяне за 2007 г., 2008 г. и 2009 г. Касаторът - Директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. София при ЦУ на НАП оспорва решението в отменителната му част. Излага доводи за неправилност на съдебното решение, като необосновано и постановено при същество нарушение на съдопроизводствените правила и при нарушение на материалния закон, обосноваващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Изтъква нарушения на чл. 235, ал. 2 и чл. 236, ал. 2 ГПК. Твърди, че съдът неправилно определил правните и доказателствено релевантни за решаване на спора факти, изместил правния спор от облагаемата доставка към последващата доставка, игнорирал обективни факти и доказателствата за тях. Според касатора съдът е решил спора единствено въз основа на заключението по съдебно-счетоводната експертиза (ССЕ) и доказателствата, представени от ревизираното лице, които не са обсъдени според тяхното съдържание; по делото не са представени доказателства досежно фактическото изпълнение на спорните доставки от посочените във фактурите доставчици; при липса на данни за техническа и материална обезпеченост не може да се обоснове извод, че доставките са извършени от посочените във фактурите доставчици. Касаторът твърди, че АССГ неправилно се е позовал на посочената в решението практика на Съда на Европейския съюз (СЕС). Касаторът иска решението да бъде отменено в обжалваната част и претендира юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции. Касаторът "Луксбилд Инженеринг" ООД обжалва решението в частта, с която жалбата му против РА е отхвърлена. Твърди, че при постановяването му са допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и нарушения на материалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът твърди, че е провел пълно и главно доказване на всички факти, обуславящи реалността на спорните доставки, като всички закупени строителни материали са съответно вложени в строителството на определени строителни обекти. Моли решението да бъде отменено в обжалваната част. Не претендира разноски. И двамата касационни жалбоподатели оспорват съответно касационната жалба на противната страна. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационните жалби. Върховният административен съд - Осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК, и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационните жалби са процесуално допустими, като подадени в срока по чл. 211 АПК. Разгледани по същество, жалбите са основателни. Решението е неправилно. Основателни са доводите за необоснованост и допуснати съществени-процесуални нарушения, довели до неправилно приложение не материалния закон. В решението са изброени представените в хода на ревизията доказателства, без да се коментира тяхното фактическо и правно значение за спора. Не са обсъдени представените в хода на съдебния процес и във връзка с експертизата писмени доказателства, обособени в седем класьора - приложения към делото. Изводите на съда са направени общо за всички доставки, във връзка с които жалбата на ревизираното лице е била уважена, съответно - отхвърлена. Доставките не са изследвани по отделно. Не е била назначена съдебно-техническа експертиза, която да изследва извършването на СМР, съответно влагането на строителни материали в процесните количества на място. Всички доставчици са дерегистрирани по ЗДДС след изтичане на съответните процесни периоди, с прекратена дейност, не са открити при извършените насрещни проверки и не са представили документи и обяснения. В хода на процеса са представени за нуждите на експертизата счетоводни документи за част от дружествата-доставчици. Във връзка с доставката от "Атан Трейдинг" ЕООД за данъчен период м. 10.2007 г. е отказан данъчен кредит в размер на 5025,50 лв по фактура № 1554/30.10.2007 г., с предмет "СМР по договор и протокол". В хода на съдебното производство е установено, че спорната фактура е платена по касов път, отразена в дневника за продажби за съответния период, а от заключението на вещото лице става ясно, че е отразена и в счетоводството на ревизираното лице. Представени са договор от 31.05.2007 г. и два протокола за извършени довършителни СМР. През ревизирания период в дружеството не е имало лица, назначени по трудови правоотношения, но видно от книга за начален инструктаж на работното място, от 04.06.2007 г. до 08.06.2007 г. на строителен обект "Жилищна сграда, бул. "П. К. Яворов" № 22" са работили четири лица. Съдът е приел, че доставката е реална, съответно РА- незаконосъобран, без да обсъди обстоятелствата: че предметът на доставката "СМР по договор и протокол" не е достатъчно конкретизиран и не може да бъде отнесен към представените договор и протоколи; че в договора с "Атан Трейдинг" ЕООД е уговорено изпълнение на СМР на обект "Жилищна сграда бул. "П. К. Яворов" № 22 съгласно приложение № 1 към договора, но приложението към офертата касае довършителни работи по списък в жилищна сграда в гр. София, бул. "Н. Вапцаров"; че срокът за изпълнение на договора, сключен на 21.05.2007 г. е 3 месеца, а фактурата и протоколът за извършени СМР са от 30.10.2007 г.; че по данни от счетоводството на ревизираното лице, СМР по фактурата са извършени на обект "Семинарията-Милева", на който не са работили работници на ревизираното лице за процесния период; че в счетоводството на ревизираното лице процесната доставка се свързва с доставки по четири фактури за последващи доставки, издадени от ревизираното лице на "Хелио 23" ЕООД във връзка с договор за СМР от 30.05.2007 г., като договорът касае обект "Жилищна сграда, бул. "П. К. Яворов" № 22, а фактурите - обект "Жилищна сграда в гр. София, бул. "Н. Вапцаров". Във връзка с доставки от "Стийл Трейд" ЕООД за данъчни периоди м. 03.2008 г., м. 07.2008 г. и м. 01.2009 г. органът по приходите е отказал данъчен кредит общо в размер на 3514,36 лв. по фактури № 93/31.03.2008 г., № 209/05.07.2008 г. и № 500/21.01.2009 г., всички с предмет различни конкретни строителни материали и услуги. Първата фактура е платена по банков път, останалите две - по касов. Спорните фактури са отразени в дневника за продажби за съответния период. Съдът е приел, че доставките не са реални, тъй като не са представени приемо-предавателни протоколи, документи във връзка с транспорта на същите, както и счетоводни документи - оборотни ведомости и хронологични регистри, доказващи осчетоводяването на стопанските операции, документирани с издадените фактури. Експертизата обаче е установила, че фактурите са осчетоводени при ревизираното лице и касаят обекти "Георги Минчев" и "Солун", което не е обсъдено от съда, включително не е изследвано реалното извършване на СМР и влагане на строителни материали на място. Не са обсъдени и представените от ревизираното лице в съдебния процес счетоводни документи на доставчика и складови разписки, както и обстоятелството, че съгласно счетоводни данни на обектите са работили служители на ревизираното лице. Във връзка с доставки от "Аркон Си 2005" ЕООД за данъчни периоди от м. 04.2007 г. до м. 08.2007 г., от м. 10.2007 г. до м. 12.2007 г., от м. 01.2008 г. до м. 03.2008 г. и м. 05.2008 г. органът по приходите е отказал данъчен кредит общо в размер на 45 259,64 лв. по 21 броя фактури с предмет различни строителни материали (греди, арматурно желязо, летви, подпори, тухли, цимент, шперплат, ламарина и други, товарене). Спорните фактури, посочени по-горе са отразени в дневника за продажби за съответния период, с изключение на една фактура. Съдът е приел, че доставките са нереални, тъй като ревизираното лице е представило копия на спорните фактури, платежни нареждания и касови бонове и че липсват документи, доказващи технически, технологичен и кадрови потенциал за извършване на процесните доставки. Съдът е обсъдил стоковите разписки, представени в съдебния процес, като е приел, че в тях не е посочено място на предаване стоките, но не е изследвал дали строителните материални са вложени на място в посоченото във фактурите количество. За нуждите на експертизата са били представени счетоводни документи на доставчика, които не са обсъдени от съда. Експертизата е установила още, но съдът не е обсъдил, че фактурите са осчетоводени при доставчика и ревизираното лице, а стоките по счетоводни данни са вложени в различни обекти "Делта Хил", "Солун", "Херон" и др., на които са работили работници на ревизираното лице. Във връзка с доставките от "Ирком" ЕООД, за данъчни периоди от м. 08.2007 г. до м. 12.2007 г. и от м. 01.2008 г. до м. 02.2008 г. органът по приходите е отказал данъчен кредит общо в размер на 59 087,04 лв. по 10 броя фактури, с предмет, както следва: "СМР по договор от 12.05.2007 г. ", "по договор от 10.05.2008 г. и Протокол № 2", "плащане по Протокол № 3 и договор за СМР", "плащане по Протокол № 4 към договор за СМР от 10.05.2007 г. на обект жилищна сграда кв. Мотописта" и т. н. Спорните фактури, посочени по-горе са отразени в дневника за продажби за съответния период, с изключение на една фактура. Представени са договори за възлагане на СМР на три строителни обекта, а именно: обект "Многофункционална сграда - кв. Мотописта, обект "Административна сграда - бул. "България"и обект "Жилищен комплекс "Бяла черква". Установено е, че по сключените с доставчика договори за СМР от 01.05.2007 г., от 11.12.2007 г. и 10.09.2007 г., по които последният е приело да извърши вътрешни гипсови мазилки на горепосочените обекти, жалбоподателят е подизпълнител на две дружества. В хода на ревизионното производство са представени и двустранно подписани приемо-предавателни протоколи за приемане на изпълнението по сключените договори между жалбоподателя и доставчика. Такива са подписани и между ревизираното лице и неговите възложители. Не са представени трудови договори за работници на обекта. От експертното заключение става ясно, че фактурите са осчетоводени при ревизираното лице, две от тях са платени по касов път, а останалите - по банков път. И за трите обекта за периода 2007 г. ревизираното лице не е имало разполагаем персонал. Съдът е счел доставките за реални, без да обсъди обстоятелството, че фактура № 1531 от 28.12.2007 г., фактура № 1419 от 20.11.2007 г., фактура № 1165 от 18.10.2007 г. и др. нямат конкретен предмет и могат да се отнесат към всеки договор, респективно приемо-предавателен протокол. Съдът не е съпоставил всяка от фактурите с относимите към нея договори и приемо-предавателни протоколи. Не е проследена връзката между доставките, извършени към ревизираното лице и впоследствие от него като подизпълнител към неговите възложители, следователно не са проследени последващите доставки. Поради липса на назначена съдебно-техническа експертиза, не е установено извършването на място на СМР в процесния вид и обем. Не е взето предвид, че една от фактурите не е включена в дневника за продажби. Във връзка с доставки от "Еврогеостил" ЕООД, за данъчен период м. 08.2009 г. органът по приходите е отказал данъчен кредит в размер на 3 227,24 лв. по фактура № 335/24.08.2009 г., с предмет СМР подробно описани по вид, количество, единична и обща цена в същата. Фактурата е отразена в дневника за продажби за съответния период, платена е по касов път. Представен е договор от 13.07.2009 г., сключен между доставчика и ревизираното лице с предмет "направа на хидроизолация на обект: 62 ЦДГ "Зорница", гр. София, конкретизирани в Приложение № 1 към договора, наречено оферта. Установено е, че посоченият договор е сключен от жалбоподателя във връзка с изпълнение на договор за малка обществена поръчка от 10.07.2009 г. със Столична община, район "Слатина" за ремонт на хидроизолация на покрив и мълниезащита на 62 ЦДГ. Съдът е приел, че е представен двустранно подписан приемо-предавателен протокол за приемане на изпълнението по сключения договор между ревизираното лице и доставчика, но не е отбелязал, че протоколът съдържа само таблица с видове СМР, количество и цени, но не е и данни за извършени, приети и предадени СМР. Протокол-образец 19 е подписан между ревизираното лице и неговия възложител, а не по процесната доставка. Няма наети лица по трудов договор при ревизираното лице, но такива са посочени в книга за начален инструктаж, видно от която в периода от 14.07.2009 г. до 20.07.2009 г. на строителния обект са работили шестима работници, без да е установено от кого са наети. Не е извършена съпоставка на видовете и количествата СМР, евентуално извършени по спорната доставка и по последващата доставка към Столична община, не е проверено посредством съдебно-техническа експертиза извършени ли са на място СМР в процесния вид и обем. Във връзка с доставки от "Вавилон Строй 2008" ЕООД е установено, че за данъчни периоди от м. 04.2008 г. до м. 06.2008 г. и м. 08.2008 г. органът по приходите е отказал данъчен кредит общо в размер на 28965,60 лв по 5 броя фактури, с предмет СМР по протокол/договор за конкретен обект. Във връзка с доставки от "Йори Ейван" ЕООД е установено, че за данъчни периоди от м. 11.2008 г. до м. 12.2008 г. и от м. 01.2009 г. до м. 03.2009 г. органът по приходите е отказал данъчен кредит общо в размер на 39 175,45 лв по 7 броя фактури, с предмет СМР по протокол/договор за конкретни обекти. Във връзка с доставки от "Харлей-2004" ЕООД е установено, че за данъчни периоди от м. 11.2007 г. до м. 12.2007 г., от м. 02.2008 г. до м. 07.2008 г. и от м. 09.2008 г. до м. 10.2008 г. органът по приходите е отказал данъчен кредит общо в размер на 79 352,60 лв. по 19 броя фактури, с предмет СМР по протокол/договор, за конкретни обекти. Във връзка с доставки от "Тони Ер Груп" ЕООД е установено, че за данъчни периоди от м. 10.2008 г. до м. 12.2008 г. и от м. 01.2009 г. до м. 05.2009 г. органът по приходите е отказал данъчен кредит общо в размер на 62521,42 лв. по 13 броя фактури, с предмет СМР по посочен във фактурите протокол/договор, за конкретни обекти. Във връзка с доставките от "Евроклийн-България" ООД е установено, че за данъчни периоди от м. 04.2009 г. до м. 08.2009 г., от м. 10.2009 г. до м. 12.2009 г., м. 05.2010 г. и м. 07.2010г органът по приходите е отказал данъчен кредит общо в размер на 61 910,39 лв. по 19 броя фактури, с предмет СМР по посочен във фактурите протокол/договор, за конкретен обект. По поводи посочените по-горе доставки са представени договори сключени между ревизираното лице, в качеството му на възложител и доставчика, в качеството му на изпълнител. Във връзка с доставките са представени последващи договори и протоколи, по които "Луксбилд инженеринг" ООД е доставчик. За проверявания период при ревизираното лице не е имало лица, назначени по трудови правоотношения. Съдът е счел доставките за реални, като е установил, че са представени двустранно подписани приемо-предавателни протоколи за приемане на изпълнението по сключените договори между жалбоподателя и доставчика. Всъщност в част от случаите са били представени количествени сметки, въз основа на които е съставен протокол. Съдът не е обсъдил обстоятелството, че към част от фактурите са приложени протоколи, в които са посочени вид и количество СМР, но те не представляват протоколи за предаване и приемане на СМР - липсва такова волеизявление. Съдът не е извършил съпоставка на видовете и количествата СМР, евентуално извършени по спорните доставки и по последващите доставки към възложителите, не е проверено посредством съдебно-техническа експертиза извършени ли са на място СМР в процесния вид и обем. Съдът е приел реалност на доставките и възникване на правото на данъчен кредит, без да вземе предвид обстоятелството, че предметът на част от фактурите, например фактура № 340 от 14.11.2007 г., фактура № 337 от 02.11.2007 г., фактура № 997 от 18.12.2007 г. не е достатъчно конкретен и може да се отнесе към всеки договори и протокол. В частта по ЗКПО, в която С РА, във връзка с обстоятелствата, описани по-горе в частта по ЗДДС и констатираното отклонение от данъчното облагане е преобразуван финансовият резултат на жалбоподателя, респективно са определени допълнителни задължения за 2007 г., 2008 г. и 2009 г. на основание чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО и чл. 26, т. 2 ЗКПО, съдът е счел жалбата за частично основателна, като е съобразил изводите си за реалност на по-голямата част от процесните доставки. Приел е че не са налице и основания за признаване на счетоводния разход при формиране на данъчния финансов резултат по фактурите от доставчиците "Стийл Трейд" ЕООД и "Аркон Си 2005" ЕООД, с оглед разпоредбите на чл. 26, т. 2 ЗКПО и чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО. Във връзка с останалите доставки съдът е счел за незаконосъобразно направеното изменение на финансовия резултат. Съдът не е обсъдил подробно събраните по делото доказателства поотделно и в съвкупност и не е изложил мотиви досежно установените правно релевантни факти. Не е назначена служебно съдебно-техническа експертиза за установяване реалното изпълнение на строителните обекти, респективно влагането на строителни материали. Освен това съдът не е спазил задължението да изясни служебно спора от фактическа страна, като не е обсъдил всички събрани доказателства по отделно и в тяхната съвкупност. Проверката на органите по приходите и на съда в случая е следвало да се съсредоточи върху реалното получаване на стоките и услугите от самото ревизирано лице, върху реалното извършване на СМР на място, както и върху последващата реализация. Последващата реализация на стоките и услугите /влагането на строителни материали, отчитането на строителни услуги към възложител на ревизираното лице/ не е изследвана в административния процес, нито в съдебното производство. Поради това изводите на съда относно реалността/нереалността на процесните доставки са неправилни, което се е отразило на изхода от спора както относно приложението на ЗДДС, така и на ЗКПО. Предвид гореизложеното, касационният съд намира, че са налице сочените от касатора нарушения. Обжалваното съдебно решение е неправилно и следва да бъде отменено. Тъй като фактическата обстановка по спора е неизяснена, делото следва, на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 и т. 2 АПК да бъде върнато за ново разглеждане. При новото разглеждане следва да бъдат дадени конкретни и подробни указания по доказателствената тежест на страните, включително по всеки относим факт, който съдът счита за недоказан от доказателствата по преписката. Следва да се допусне служебно изслушване на съдебно-техническа експертиза с конкретни задачи по проследяване на всяка от доставките чрез всички относими към нея документи /всяка от фактурите да се свърже с останалите документи, касаещи конкретната и последващата доставка, така че да се проследи движението на стоките и услугите/. Експертизата, след оглед на място и въз основа на представените по делото строителни книжа следва да проследи извършването на строителните услуги на конкретния обект, респективно влагането на строителните материали, като даде заключение вложени ли са строителни материали от посочения вид и количество във фактурите, съответно извършени ли са СМР в посочения вид и обем на място, може ли да се направи извод, че те са извършени на място именно от ревизираното лице, респективно от негов подизпълнител, съответстват ли отчетените от подизпълнителите дейности на тези по процесните фактури, било ли е възможно ревизираното лице само да осъществи процесните СМР, в случаите, когато е ползвало изпълнители и др. Съдът следва да постави задачите конкретно и подробно, така че в максимална степен да бъде удовлетворена доказателствената нужда по делото, като даде възможност и на страните да формулират относими към спора задачи. След събиране на относимите доказателства, те следва да бъдат надлежно обсъдени по отделно и в тяхната съвкупност, като се имат предвид констатациите в настоящото решение относно документите и фактите, които не са били обсъдени в обжалваното решение. Разноските, направени пред настоящата инстанция, следва да се присъдят по реда на чл. 226, ал. 3 АПК. Водим от горното, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,