Решение № 214 от 10.1.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение 3640 от 04.06.2021г., постановено по адм. д. 9838/2019г. Административен съд София-град, трето отделение, 70-ти състав, е отхвърлил жалбата на ТРАНС АУТО ГРУП ЕУ ЕООД, [ЕИК], с адрес гр.София, [жк], [адрес], срещу Ревизионен акт /РА/ Р 22221418005238 - 091 - 001/ 09.04.2019г, издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. София, потвърден с решение 1253 от 19.07.2019г. на директора на Д ОДОП -София, с който е отказано право на приспадане на данъчен кредит начислен по облагаеми доставки ДДС в общ размер на 34 600лв., обективирани във фактури с номера 3/17.04.2018г., 4/17.04.2018г. и 5/29.06.2018г. и е доначислен ДДС за недекларирани ВОП в общ размер на 1 648,76лв. ведно с начислените върху тях лихви. С решението съдът е осъдил жалбоподателя да заплати на НАП София разноски по делото в размер на 1 647,96лв. С решение за поправка на очевидна фактическа грешка 292 от 17.01.2022г. по същото дело съдът е допуснал поправка на очевидна фактическа грешка на диспозитива на основното решение, като е посочил размер на лихвите от 906лв. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от ТРАНС АУТО ГРУП ЕУ ЕООД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление гр.София, р-н Витоша, [улица], [номер], представлявано от управителя Н. Нетеду, чрез пълномощника му АДД Балкански и партньори , представлявано от адв.Д. Балкански и адв. И. Симеонов. В същата се прави оплакване, че решението на Административен съд София град е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. М. Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд София град и вместо него да постанови друго такова, с което да прогласи нищожността на оспорения ревизионен акт. При условията на алтернативност се прави искане за отмяна на оспорения ревизионен акт като незаконосъобразен. Претендира присъждане на разноски за всички съдебни инстанции. От страна на ТРАНС АУТО ГРУП ЕУ ЕООД, [ЕИК], е подадена касационна жалба и срещу решението за поправка на очевидна фактическа грешка. В същата се прави оплакване, че това решение на административния съд е неправилно като постановено в противоречие на материалния закон, допуснати съществени процесуални нарушения и необоснованост. В жалбата се излагат конкретни доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд София град за поправка на очевидна фактическа грешка. Ответникът по касационната жалба - директор на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика"- гр. София чрез своя процесуален представител главен юрисконсулт П. Тодорова взема становище за неоснователност на жалбите. Претендира заплащане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационните жалби са процесуално допустими, а по същество са както следва : тази срещу първоначалното решение е частично основателна, а тази срещу решението за поправка на явна фактическа грешка е основателна. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационните жалби са подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустими. Разгледани по същество и двете са основателни. С решението си Административен съд София град е отхвърлил жалбата на ТРАНС АУТО ГРУП ЕУ ЕООД, [ЕИК], с адрес гр.София, [жк], [адрес], срещу Ревизионен акт /РА/ Р 22221418005238 - 091 - 001/ 09.04.2019г, издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. София, потвърден с решение 1253 от 19.07.2019г. на директора на Д ОДОП -София, с който е отказано право на приспадане на данъчен кредит начислен по облагаеми доставки ДДС в общ размер на 34 600лв., обективирани във фактури с номера 3/17.04.2018г., 4/17.04.2018г. и 5/29.06.2018г. и е доначислен ДДС за недекларирани ВОП в общ размер на 1 648,76лв. ведно с начислените върху тях лихви. Изложени са мотиви, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи, спазено е изискването за форма по чл.120 ДОПК, няма допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила, даващи самостоятелно основание за отмяна на акта. Прието е, че заповедите за възлагане на ревизия, тези за изменение на заповеди за възлагане на ревизия, ревизионния доклад и ревизионния акт са подписани с квалифициран електронен подпис. Решаващият съд е приел, че ревизионният акт е издаден и в съответствие с материалния закон. Систематизирани мотивите му за законосъобразността на акт в частта му за непризната право на данъчен кредит по посочените три броя фактури могат да бъдат сведени до следното: 1. Дадено е тълкуване на понятието право на данъчен кредит. В тази връзка са изложени и мотиви относно значението на реалността на доставката като елемент от правото на данъчен кредит. Направено е и тълкуване относно как се разпределя доказателствената тежест между страните за доказване факта на реалността на доставката. 2. Като основен спорен момент между страните е посочено обстоятелството, по от кой доставчик е било прехвърлено правото на собственост върху автомобилите, предмет на доставка по фактурите дали от прекият доставчик Балкан Строй Енерджи ЕООД при условията на осъществен ВОП, каквито доводи се поддържат от задълженото лице, или директно от INTERTRUCKRENTAL Испания, с което дружество жалбоподателят има търговски взаимоотношения. 3. Отбелязано е, че по делото действително са представени множество доказателства за придобиване на процесните автомобили договори, фактури, протоколи, но от страна на жалбоподателя не са ангажирани доказателства за това кой е реално прехвърлителя на правото на собственост върху стоките. Прието е, че по делото липсват доказателства Балкан Строй Енерджи ЕООД да е придобил стоките при условията на осъществен ВОП, като за това не са представени фактури или други писмени документи. Отбелязано е, че съгласно правилото на чл.24 ЗЗД, при договори за прехвърляне на собствеността върху вещи определени по своя род, собствеността се прехвърля щом вещите бъдат определени по съгласие на страните, а при липса на такова когато бъдат предадени. Прието е, че определяне по съгласие на страните предвид вида на стоките е изключено, а фактическо предаване между Балкан Строй Енерджи ЕООД и жалбоподателя липсва. 4. Прието е, че констатациите на ревизионния акт не се оборват и от заключението на вещото лице по назначената в съдебното производство съдебно-счетоводна експертиза. 5. Направен е краен извод, че ревизионният акт е законосъобразен в тази си част. Първоинстанционният съд е приел, че ревизионният акт е законосъобразен и в частта му за доначислен ДДС за недекларирани ВОП в общ размер на 1 648,76лв. ведно с начислените върху тях лихви. Мотивите в тази насока се свеждат до следното: 1. Направено е тълкуване на относими правни разпоредби от ЗДДС относно къде е мястото на изпълнение при доставка на услуга, съответно доставка на услуга по предоставяне под наем на транспортни средства чл.21 чл.23 ЗДДС. 2. Прието е, че от събраните по делото доказателства се установява, че задълженото лице е наело за дългосрочно ползване МПС от испанското дружество INTERTRUCKRENTAL S.L, , поради което разпоредбата на чл.23,ал.1 ЗДДС е неприложима, а следва да бъде приложена нормата на чл.23,ал.4 ЗДДС, в който случай мястото на изпълнение на доставката е мястото, където получателят /наемателят/ е установен или има постоянен адрес или обичайно пребиваване, поради което ТРАНС АУТО ГРУП ЕУ ЕООД е следвало да самоначисли ДДС, като издаде протоколи по реда на чл.117 ЗДДС и включи същите в съответната справка декларация, което в случая не е било сторено. Най-накрая са изложени мотиви и относно законосъобразност на ревизионния акт в частта му за установени задължения за невнесен данък за данъчен период м.05/ 2018г. в размер на 718,45лв. и лихва за забава в размер на 59,68лв. На основание изложеното е направен краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и неоснователност на жалбата. С допълнителното решение първоинстанционният съд е допуснал поправка в диспозитива на първоначално постановеното решение, като е допълнил израза ведно с начислените върху тях лихви в размер на 906лв. . Първоначалното решение на Административен съд София град е неправилно поради допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила. В касационната жалба на дружеството се правят оплаквания за неправилност поради наличие на всички отменителни основания по чл.209,т.3 АПК допуснато нарушение на материалния закон, съществени процесуални нарушения и необоснованост. На първо място се правят оплаквания срещу изводите на първоинстанционния съд, че оспореният ревизионен акт е правно-валиден. Навеждат се доводи, че по делото не са ангажирани доказателства за компетентност на лицата издали процесния ревизионен акт, което прави същия нищожен. По същество на спора се навеждат доводи, че в противоречие със събраните по делото доказателства решаващият съд е приел, че ревизираното дружество не е придобило от доставчика Балкан Строй Енерджи ЕООД собствеността върху два броя МПС марка Ивеко . Правят се и оплаквания, че необосновано на събраните по делото доказателства административният съд е приел, че ревизионният акт е законосъобразен в частта му за доначислен ДДС за недекларирани ВОП в общ размер на 1 648,76лв. ведно с начислените върху тях лихви. По така направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното: Направените оплаквания за нищожност на оспорения ревизионен акт следва да бъдат разгледани приоритетно, доколкото преценката за съответствие на акта с материалния закон предполага на първо място същият да е правно валиден. В подадената жалба до първоинстанционния съд няма направено искане за прогласяване на нищожността на ревизионния акт поради липса на компетентност на лицата, издали същия. Искане в тази насока се прави за пръв път в касационната жалба срещу първоинстанционното решение. Това обстоятелство е без съществено значение, доколкото при условията на чл.168,ал.2 АПК съдът обявява нищожността на акта, дори да липсва искане за това. Въпросната норма е цитирана в мотивите на първоинстанционното решение, като е отбелязано, че съдът има задължение да извърши служебно проверка за валидността на оспорения ревизионен акт. В тази насока има направено общо съждение, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, без да бъде извършено обсъждане на представените по делото доказателства в тази насока. Съгласно чл.112,ал.1 ДОПК ревизионното производство се образува с издаването на заповедта за възлагане на ревизията. Според ал.втора, ревизията може да се възлага от: 1. органа по приходите, определен от териториалния директор на компетентната териториална дирекция; 2. изпълнителния директор на Националната агенция за приходите или определен от него заместник изпълнителен директор - за всяко лице и за всички видове задължения и отговорности за данъци и задължителни осигурителни вноски. Според чл.119,ал.2 ДОПК ревизионният акт се издава от органа, възложил ревизията, и ръководителя на ревизията в 14-дневен срок от подаването на възражение или от изтичането на срока за подаване на възражение. Видно от данните по делото, производството по делото е образувано със заповед за възлагане на ревизия Р 22221418005238 020 001/04.09.2018г, издадена от А. Манова на длъжност началник сектор, в качеството й на заместващ Д. Джурова на длъжност началник сектор. Доказателства за заместването не са представени. Като доказателство по делото на л.27 29 е представена Заповед РД 01 803/07.06.2017г. на директора на ТД на НАП София за определяне на компетентен орган по смисъла на чл.112,ал.2,т.1 ДОПК, като под 7 е посочена Д. Джурова, заемаща длъжността началник сектор Ревизии в отдел Ревизии към дирекция Контрол при ТД на НАП София. В раздел II на заповедта за определяне правомощията на орган по възлагане на ревизия при отсъствие на титуляра, под т.5 е посочено, че В. Владимирова на длъжност началник сектор Ревизии изпълнява правомощията на орган по възлагане при отсъствие на титуляра Д. Джурова. В определението по конституиране на страните от 13.09.2019г. /л.213 от първоинстанционното дело/ първоинстанционният съд е указал изрично на ответника, че на основание чл.170,ал.1 АПК във вр. с §2 ДР ДОПК носи доказателствената тежест за установяване изпълнението на законовите изисквания при издаването на обжалвания ревизионен акт, включително компетентността на издателите му. В т.3 от писмена молба по делото /л.230 233/ жалбоподателят ТРАНС АУТО ГРУП ЕУ ЕООД е поискал от първоинстанционния съд да задължи ответника да установи изпълнението на всички законови условия за издаване на ревизионния акт, в това число да представи доказателства за периода от 04.09.2018г. /датата на заповедта за възлагане на ревизия/ до 09.04.2019г. /датата на издаване на ревизионния акт/ какви длъжности са заемали Д. Джурова в качеството й на орган, възложил ревизията, Г. Божев, ръководител на ревизията и Ц. Хубанова член на ревизиращия екип. Това искане е било уважено от съда, като в първото по делото заседание /протокол на л.234 236 от делото/същият е задължил ответната страна да представи доказателства за заеманите длъжности на посочените лица за посочения период. В изпълнение на указанията на съда, с молба от 12.03.3030г. /л.246 от делото/ пълномощникът на директор на Д ОДОП -София е представил Заповед 480.1/29.04.2013г. за презназначаване на Д. Джурова от длъжност главен инспектор по приходите на длъжност началник сектор в ТД на НАП София; заповед 831.1/15.10.2013г. за преназначаване на Г. Божев от длъжност старши инспектор по приходите на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП София и заповед 1428 от 18.05.2009г. за назначаването на Ц. Хубанова на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП София град. Първите две заповеди са подписани за работодател от И. Христова в качеството й на директор на ТД на НАП София. Съгласно чл.13,ал.1 ЗНАП изпълнителният директор е орган по назначаване на държавните служители в агенцията и работодател на служителите по трудово правоотношение в централното управление. Според чл.10,ал.2 ЗНАП /в относимата към периода редакция/ изпълнителният директор може да възложи част от правомощията и дейностите по ал. 1 на заместник изпълнителните директори, директорите на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", главния секретар, директорите на териториални дирекции в рамките на териториалната им компетентност или други служители от централното управление. По делото няма представени доказателства И. Христова в качеството й на директор на ТД на НАП София да е била оправомощена от изпълнителния директор на НАП да изпълнява правомощията му по назначаване на държавните служители в ТД на НАП София. При така изложените обстоятелства се налага извод, че по делото липсват доказателства както за компетентност на лицето, издало първоначалната заповед за възлагане на ревизия, така и за надлежното преназначаване като органи по приходите на издателите на ревизионния акт Д. Джурова и Г. Божев. Изложените обстоятелства, относими към валидността на ревизионния акт, не са коментирани изобщо от първоинстанционния съд. По тази причина е недопустимо тези въпроси да се коментират за пръв път от касационната инстанция и въз основа на тях да се правят изводи за валидността на акта. Даването на общи указания на ответника, че носи доказателствената тежест за наличие на законовите условия за издаване на оспорения акт, не може да бъде прието, като изпълнение на законовото изискване на чл.170,ал.3 във вр. с ал.1 АПК. Съдът е следвало да укаже и изиска представянето на доказателства както за компетентност по заместване на лицето, издавало първоначалната заповед за възлагане на ревизия, с което е определен е ревизиращия екип, така и за компетентност на органа, издал заповедите за презначаване на органите по приходите, издали оспорения ревизионен акт. Стореното съставлява съществено нарушение на съдопроизводствените правила,налице е хипотеза по чл.222,ал.2,т.1 АПК, която обосновава необходимостта от отмяна на постановеното решение на първоинстанционния съд и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на същия съд. При новото разглеждане на делото първоинстанционният съд следва да укаже на ответника да представи доказателства а изложените по-горе обстоятелства и да обсъди въпроса за валидността на оспорения ревизионен акт, едва след което да пристъпи към въпроса за обсъждане на неговата материална законосъобразност. При условията на чл. 226,ал.3 АПК първоинстанционният съд следва да се произнесе и по въпроса за разноските по водене на делото в настоящата съдебна инстанция. Като свързано с първоначално постановеното решение, следва да бъде отменено и решението за поправка на същото. Водим от горното и на основание чл.222,ал.2,т.1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,