Решение № 3114 от 14.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 13474/2016 г.

Решение № 3114 от 14.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 13474/2016 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 1619 от 14.10.2016 г., постановено по адм. д. № 42/2015 г. Административен съд - Б., IX състав е отменил по жалба на "Корект мебел" ООД, ревизионен акт № Р - 02-1400330 - 091 - 01/02.10.2014 г., поправен с ревизионен акт № П - 02000214045892 - 003 - 01/06.11.2014 г. издадени от началник сектор "Ревизии" и старши инспектор по приходите в ТД на НАП - Б., потвърден с Решение № 361/16.12.2014 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" - Б. при ЦУ на НАП и е осъдил Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" - Б. да заплати на "Корект мебел" ООД сумата от 6850 лева разноски по делото. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от И. С. А., в качеството й на Директор на Дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" - Б.. В жалбата се прави оплакване, че решението на административния съд е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Излагат се подробни доводи в тази насока. М. В. административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд - Б. и вместо него да постанови друго такова, с което да потвърди Ревизионния акт. Претендира се заплащане на юрисконсулско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба - "Корект мебел" ООД гр. Б., редовно призован, не се представлява, взема становище за неоснователност на касационната жалба в писмен отговор от 28.11.2016 г. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, но по същество е неоснователна и следва да бъде оставена без уважение. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. С решението Бургаският административен съд, е отменил по жалба на "Корект мебел" ООД, ревизионен акт № Р - 02-1400330 - 091 - 01/02.10.2014 г., поправен с ревизионен акт № П - 02000214045892 - 003 - 01/06.11.2014 г. издадени от началник сектор "Ревизии" и старши инспектор по приходите в ТД на НАП - Б., потвърден с Решение № 361/16.12.2014 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" - Б. при ЦУ на НАП, с който са установени допълнителни задължения за ДДС в данъчен период м. 12.2012 г. в размер на 110 441,27 лв. и за м. 03.2013 г. в размер на 76 301,11 лв, ведно с начислените лихви на основание чл. 79, ал. 3 ЗДДС, поради констатирани липси на стоки, за които е ползван данъчен кредит. Фактическата обстановка по спора е описана подробно от административния съд на стр. 2 - 5 от съдебния акт. Решаващият състав е обсъдил назначената по делото съдебно икономическа експертиза, като е отбелязано, че значителна част от заключението на вещото лице касае поставените от жалбоподателя въпроси дали е налице право на извършване на корекция към 20.02.2014 г. и в тази част заключението няма да бъде обсъждано от съда, тъй като представлява съждения с правен характер. След това съдът е пристъпил към изграждане на своите изводи по отношение на материалната законосъобразност на спора. Първоинстанционният съд е посочил, като фактическо основание, което е послужило за определяне на задължения за ДДС констатираната липса на стоки, за една част от които "Корект мебел" ООД е твърдяло, че са предадени в реален залог на трето лице за обезпечаване на паричен заем, а за другата част, че въпреки, че са се водели като наличност по сметка 304 "С. М." са били негодни за продажба поради увреждания. Съдът е констатирал, че и двете категории стоки не са били открити, като налични при залогоприемателя, нито при жалбоподателя (сега ответник), отбелязано е още, че това обстоятелство не води автоматично до извода за липса на стоки. В съдебния акт са описани подробно методите за установяване на липси - по счетоводни данни чрез съставяне на протокол за констатирани липси и произтичащите от това счетоводни записвания или чрез прилагане на метода на инвентаризацията, като е посочено, че в рамките на проведената ревизия органът по приходите не е извършил инвентаризация. По отношение на първия метод е прието, че не е приложим в случая. По отношение на втория метод за установяване на липси, чрез инвентаризация, съдът приема, че резултатите от инвентаризацията трябва да се обективират в инвентаризационен опис - сравнителна ведомост, в която да се отрази намереното при инвентаризацията, намереното по счетоводни данни и явяващата се разлика под формата на липси или излишъци. Коментирани са съставените справки от органа по приходите № 1, № 2, № 3, № 4 и № 5 - приложения № 10 и № 11 към ревизионния доклад, като съдът е посочил, че в първите четири справки са били описани вещите които са дадени съобразно договорите за залог, а в последната са описани материалните запаси в склад Магазин на база на оборотната ведомост за периода 01.01.2011 г. - 31.12.2011 г. Съдът е приел, че за да е съставомерна счетоводно липсата тя трябва да е установена не просто фактически, а да е оформена и документално в рамките на нарочно за целта инвентаризационно производство, с изготвен инвентаризационен опис. Р. състав е приел, като необоснован и недоказан извода на органа по приходите, че процесното публично задължение следва да се отнесе в данъчен период м. 12.2012 г. По отношение на другото публично задължение за м. 03.2013 г. в обжалваното решение са изложени мотиви, че органа по приходите правилно е определил този данъчен период, като се е ръководил от съставения приобщен протокол за извършена оперативна проверка на 15.03.2013., при която не са били открити налични стоки и не е бил осигурен достъп до склад, за да се установи дали там се съхраняват повредени стоки. За този период корекцията касае упражненото право на данъчен кредит при придобиването на вещи, за които дружеството е твърдяло, че са негодни за продажба. Изведен е извода, че липсата не е установена по надлежния начин, в рамките на инвентаризационно производство и не е обективирана в съставена за целта инвентаризационна документация. Във връзка с позоваването от страна на дружеството на ограничението въведено с нормата на чл. 80, ал. 1, т. 3 съдът е проследил хронологията на издаваните ЗВР и е посочил, че ревизионното производство е едно (единно) и то се счита за образувано с първоначалната ЗВР от 30.05.2013 г. прието е, че към тази дата 5 - годишният срок по смисъла на чл. 80, ал. 1, т. 3 от ЗДДС не е изтекъл. На база на изложеното е направен краен извод, че от страна на органа по приходите не е извършена инвентаризация, в рамките на която да се установи липсата на стоки, поради което констатациите в ревизионния акт не са обосновани и основанието по чл. 79, ал. 3 ЗДДС вследствие на корекция на упражненото право на данъчен кредит, не е доказано, както и не е доказан данъчният период, в който следва да се определи задължението предвид месечното отчитане на ДДС, което обуславя необходимост от отмяна на ревизионния акт като незаконосъобразен. Решението на Административен съд - гр. Б. е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон, както и е необосновано. В касационната жалба на Д "ОДОП"-гр. Б. се правят оплаквания, за наличие на отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди се, че фактът за наличие на липси е установен въз основа на събраните в хода на ревизионното производство доказателства, счетоводни записвания на жалбоподателя, представени документи, писмени обяснения. Навеждат се доводи, че от страна на органите по приходите е осъществена "инвентаризация" по смисъла на § 1, т. 10 от ЗСч. Поддържа тезата, че ревизиращите са установили и доказали наличието на всички предпоставки за корекция на първоначално възникналото право на приспадане при условията на чл. 79, ал. 1 ЗДДС. По направените оплаквания настоящата инстанция съобрази следното: Съгласно чл. 79, ал. 3 ЗДДС/ редакцията към процесния период/ регистрирано лице, което изцяло или частично е приспаднало данъчен кредит за произведени, закупени, придобити или внесени от него стоки, при унищожаване, установяване на липси или бракуване на стоките, както и при промяна на предназначението им, за което вече не е налице право на приспадане на данъчен кредит, начислява и дължи данък в размер на приспаднатия данъчен кредит. Според ал. 4 на същата разпоредба, корекцията по ал. 1 и 3 се извършва в данъчния период, през който са възникнали съответните обстоятелства, чрез съставяне на протокол за извършена корекция и отразяване на този протокол дневника за продажбите и в справка-декларацията за този данъчен период. От тълкуването на въпросната разпоредба следва изводът, че фактическият състав на корекцията по чл. 79, ал. 3 ЗДДС включва следните два елемента - 1. наличие на изцяло или частично приспаднат данъчен кредит за произведени, закупени, придобити или внесени от лицето стоки и 2. да е налице унищожаване, да установено липса или бракуване на стоките или промяна на предназначението им, за което вече не е налице право на данъчен кредит. Доколкото този институт е приложен от приходната администрация в рамките на приходната администрация, в нейна тежест е да установи наличието на елементите на фактическия състав. В конкретния случай в хода на ревизията е установено, че по счетоводни данни към 31.12.2012 г. ревизираното дружество "Корект мебел" - ООД е следвало да има в наличност стоки /мебели, осветителни тела и др./ на обща стойност 1 004 906,81 лв. В предходно ревизионно производство, приключило с ревизионен акт 021302108/21.12.2013 г. е установено, че част от стоките в размер на 617 249,59 лв. са осчетоводени като предадени в залог на "Сенсо строй" - ЕООД по сключени договори за заем от 22.12.20087 г. и 16.01.2009 г. При извършена насрещна проверка в рамките на настоящата ревизията на "Я. строй" ЕООД, като правоприемник на "Сенсо строй"-ЕООД въпросните стоки не са открити от приходния орган. За останалите стоки на стойност от 387 657,22 лв. на 15.03.2013 г. органът по приходите е извършил оперативна проверка в присъствието на управителя на ревизираното дружество, при която последният е заявил, че в магазина на "Мебели корект"-ООД/на което дружество той същото е управител/ не се намират стоки на "Корект мебел" - ООД, като в писмените си обяснения сочи, че въпросните мебели са били похабени при транспорт или съхранение или поради налични дефекти не са годни за продажба. Доказателства за съставени протоколи за увреждането или за мястото на съхранение на мебелите не са представени. В хода на ревизията е установено, че за въпросните стоки ревизираното дружество е упражнило право на данъчен кредит общо в размер на 187 092,38 лв. На база на тези констатации, органът по приходите е приел, че е доказано наличието на фактическия състав на чл. 79, ал. 3 ЗДДС, като за първата група стоки /тези дадени по договор за заем/ корекцията е извършена към м. 12/2012 г., когато е приключила финансовата година, а за втората група стоки, корекцията е извършена към м. 03/2013 г., когато е извършена оперативната проверка. По изложените по-горе мотиви първоинстанционният съд е приел, че от приходния орган не е доказано наличието на липси, тъй като не е извършена необходимата инвентаризация, поради което констатациите в ревизионния акт не са обосновани и основанието по чл. 79, ал. 3 ЗДДС вследствие на корекция на упражненото право на данъчен кредит, не е доказано, както и не е доказан данъчният период, в който следва да се определи задължението предвид месечното отчитане на ДДС, което обуславя необходимост от отмяна на ревизионния акт като незаконосъобразен. Настоящата инстанция не споделя този негов извод и намира същия за неправилен като изграден в противоречие с материалния закон и необоснован на събраните по делото доказателства. В чл. 79, ал. 3 ЗДДС няма изискване липсите да са установени само с инвентаризационен опис по смисъла на § 1, т. 10 ДР ЗСч. В последната разпоредба е дадено легално определение на понятието инвентаризация - процесът на подготовка и фактическа проверка чрез различни способи на натуралните и стойностните параметри на активите и пасивите на предприятието към точно определена дата, съпоставяне на получените резултати със счетоводните данни и установяване на евентуални разлики. В конкретния случай на база на събрани доказателства в хода на ревизията, в това число данни от предходна ревизия, приобщени по предвидения в ДОПК ред, е установена липса на стоки. Видът и размерът на установените липси са потвърдени и от заключението на назначената в хода на съдебното производство съдебно-счетоводна експертиза. Липсата на стоките е умозаключение, изградено на база на анализ на други факти и обстоятелства, като предмет на проверка при съдебното оспорване е дали при съставянето му от ревизиращия екип са спазени правилата на формалната логика. Обратното - наличието на стоките, за които ревизираното лице е упражнило право на данъчен кредит, е факт от обективната действителност, от съществуването на който то черпи благоприятни за себе си правни последици, поради което с оглед на правилата за доказване - чл. 170, ал. 1 АПК във вр. с § 2 ДР ДОПК в тежест на задълженото лице е да установи неговото наличие. Ревизираното дружество твърди, че част от стоките са дадени в заем, а други са негодни за употреба поради похабяване при транспорт или съхранение, но не ангажира никакви доказателства в подкрепа на твърденията си. Посоченото от административния съд нарушение на закона изразяващо се в това, че органът по приходите не правилно е определил момента за извършване на корекцията, също не може да бъде споделено. Разпоредбата на чл. 79, ал. 4 ЗДДС, според която корекцията по ал. 1 и 3се извършва в данъчния период, през който са възникнали съответните обстоятелства, чрез съставяне на протокол за извършена корекция и отразяване на този протокол дневника за продажбите и в справка-декларацията за този данъчен период, би намерила приложение когато самото задължено лице извършва корекцията. Тъй като това не е сторено от него, корекцията е извършена в рамките на ревизията и органът по приходите правилно е определил момента на корекцията - за едната група стоки към края на 2012 г., когато приключва финансовата година и могат да бъдат изследвани началното и крайното салдо на сметка 304 "Стоки", оборотни ведомости, отчет за приходи и разходи и пр., а за втората група стоки е определен м. 03/2013 г., когато е била извършена оперативната проверка в магазин за мебели "Корект"-гр. Б. и е установена липса на стоки. Предвид на гореизложеното следва да бъде прието, че органът по приходите правилно е приел, че е налице хипотеза по чл. 79, ал. 3 ЗДДС и е законосъобразно извършил корекция на ползвания данъчен кредит от "Корект мебел"-ООД със сумата 186 742,38 лв. ДДС и лихви за забава в размер на 30 591,94 лв. Като е приел друго и е отменил издадения ревизионен акт като незаконосъобразен, Административен съд - гр. Б. е постанови едно неправилно съдебно решение, което при условията на чл. 222, ал. 1 АПК следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което жалбата на "Корект мебел"-ООД гр. Б. против ревизионен акт № Р - 02-1400330 - 091 - 01/02.10.2014 г., поправен с ревизионен акт № П - 02000214045892 - 003 - 01/06.11.2014 г. издадени от началник сектор "Ревизии" и старши инспектор по приходите в ТД на НАП - Б., потвърден с Решение № 361/16.12.2014 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" - Б., следва да бъде отхвърлена като неоснователна. При този изход на процеса ответното по касация дружество следва да бъде осъдено да заплати на Д"ОДОП"-гр. Б. разноски по делото за двете инстанции /юрисконсулско възнаграждение/ в размер на 9 406.69 лв. Водим от горното и на чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение,