Решение № 7250 от 11.06.2020 г. на ВАС по адм. д. № 9219/2019 г.

Решение № 7250 от 11.06.2020 г. на ВАС по адм. д. № 9219/2019 г., VIII о., докладчик съдията Василка Шаламанова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от ДОПК във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на "Проект Русе" АД, подадена чрез процесуален представител, против решение № 533/15.03.2019 г., постановено по адм. д. № 3464/2017 г. по описа на Административен съд Варна, с което е отхвърлена жалбата против ревизионен акт (РА) № Р-03001817000323-091-001/04.07.2017 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - Варна, в частта, потвърдена с Решение № 326/24.11.2017 г. на директора на Дирекция "ОДОП" гр. Варна, при ЦУ на НАП. Касаторът излага оплаквания за нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Счита, че са налице условията за възстановяване на дължимия данъчен кредит по процесните доставки. Излага подробни съображения в подкрепа на това становище. Ответникът по касационната жалба директорът на Дирекция "ОДОП" гр. Варна при ЦУ на НАП чрез процесуалния си представител гл. юрк. Марчева, в становище по съществото на спора оспорва касационната жалба. Претендира разноски. По делото е подадена и частна жалба от директора на Дирекция "ОДОП" гр. Варна, срещу Определение № 1486/05.06.2019 г., постановено по адм. д. № 3464/2017 г. по описа на Административен съд Варна, с което е оставено без уважение искането на Дирекция "ОДОП" за изменение на решение № 533/15.03.2019 г., постановено по адм. д. № 3464/2017 г. по описа на Административен съд Варна, в частта за разноските. Частният жалбоподател намира за неправилен изводът на съда, че на директора на Дирекция "ОДОП" следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в минимален размер за един адвокат по Наредбата за заплащане на правната помощ, вместо юрисконсултско възнаграждение съобразно с материалния интерес по делото. Ответникът по частната жалба - "Проект Русе" АД, в депозирано писмено възражение, изразява становище за нейната неоснователност. Представителят на Върховна административна прокуратура дава подробно заключение за неоснователност на касационната жалба, тъй като обосновано съдът е приел, че по делото липсват доказателства за реалността на процесните доставки, както и за основателност на частната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбата, правилността на решението на релевираните касационни основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК прие за установено следното: По касационната жалба на "Проект Русе" АД: Касационната жалба е подадена от страна по делото, а с оглед събраните доказателства и изяснените обстоятелства във връзка с връчването на обжалваното решение, намира, че същата е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима. Разгледана по същество, жалбата е неоснователна. Предмет на първоинстанционното производство е била законосъобразността на №Р-03001817000323-091-001/04.07.2017 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП – Варна, потвърден с решение 326/24.11.2017 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Варна при ЦУ на НАП, в частта с която за м. 04/2015 г., м. 06/2015 г., м. 08/2015 г., м. 10/2015 г., м. 12/2015 г., м. 06/2016 г., м. 07/2016 г., м. 08/2016 г., м. 09/2016 г. и м. 10/2016 г. са установени задължения по Закона за данък върху добавената стойност във връзка с непризнато право на приспадане на данъчен кредит в общ размер от 164 619. 63 лева лихви за забава в размер на 16 261. 24 лева, по фактури, издадени от "360 Сълюшънс" ЕООД и "Арена Русе Мениджмънт" ООД, както и в изменената част, с която е установен ДДС по ЗДДС за м. 11/2016 г. в размер на 26 075. ЗЗ лева. С обжалваното решение административният съд е отхвърлил изцяло жалбата на "Проект Русе" АД срещу посочения ревизионен акт. С него правото на данъчен кредит е отказано на основание чл. 69, ал. 1, т. 1 и чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС във връзка с доставки на услуги по 3 бр. фактури от "360 Сълюшънс" ЕООД и 14 бр. фактури от "Арена Русе Мениджмънт" ООД, подробно описани от съда, поради липса на доказателства същите да са използвани в икономическата дейност на ревизираното лице, както и поради недоказаност реалността на доставките. При постановяване на решението съдът е обсъдил подробно събраните по делото доказателства и е възприел фактическа обстановка, съобразена с тях. За да отхвърли жабата на "Проект Русе" АД, съдът е обсъдил действията на ревизиращия орган, събраните доказателства по отношение на отделните доставчици във връзка с процесните доставки, заключението на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза, както и относимата практика на СЕС по сходни дела. По съществото на спора, от установените факти, съдът е достигнал до извод за липса на реално осъществени в полза на ревизираното лице доставки на процесните услуги, фактурирани от посочените по-горе доставчици и за недоказано услугите да са използвани в икономическата дейност на ревизираното лице, поради което е приел за правилно определяне задълженията на ревизираното лице в РА по фактурите, издадени от горепосочените доставчици. Мотивирал се е с липсата на индивидуализация на предмета и договорената цена в представените документи по доставките на "Арена Русе Мениджмънт" ООД, неяснотата относно множеството договори с един и същ предмет и постоянно увеличаваща се цена на доставките, с констатацията, че не са представени доказателства за резултатът от фактурираните услуги по изготвяне на маркетингова стратегия, както и с липсата на отчетени от ревизираното лице приходи от получените по фактурите доставки и с установеното, че спортната зала се стопанисва под наем от "Арена Русе Мениджмънт" ООД, а приходите и разходите от всички спортни събития, организирани от наемателя са отчетени именно при него. Относно доставките на "360 Сълюшънс" ЕООД съдът е констатирал, че те са свързани с подписване на спонсорски договор и обучение на персонал, но също от анализа на доказателствата е установил, че страни по договора за спонсорство са спонсорът ЗАД "Булстрад Виена Иншурънс груп" и "Арена Русе Мениджмънт" ООД като спонсориран, а не ревизираното лице, както и че "Проект Русе" АД няма назначен персонал и обученията засягат служители на "Арена Русе Мениджмънт" ООД, поради което е приел, че са фактурирани услуги, чиито резултат не е настъпил в патримониума на получателя по фактурите. Решението е валидно, допустимо и правилно, поради което касационната инстанция го оставя в сила. Правилни са изводите на съда относно липсата на допуснати съществени нарушения на процесуалните правила в хода на ревизионното производство и в хода на обжалването по административен ред. В доказателствена тежест на лицето, претендиращо право на приспадане на данъчен кредит, е да докаже при условията на пълно насрещно доказване, а именно че са налице законоустановените предпоставки за признаване на твърдяното от него материално право. Наличието на доставка (данъчно събитие), е основополагаща предпоставка за прилагане механизма както на начисляване (изискуемостта) на данък добавена стойност, така и за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит, доколкото наличието на реална доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС е кумулативно условие за възникване на правото на данъчен кредит. Трайната практика на СЕО и СЕС приема, че за да се признае право на приспадане на данъчен кредит получателят следва да разполага с фактури за доставка, която е реално осъществена. В този смисъл е решението по дело С-152/02 на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09 на СЕС. Позоваването на практиката на СЕО и СЕС, обаче, не освобождава съда от задължението да прецени доказателствата за наличие на предпоставките за признаване на данъчния кредит по ЗДДС, първата от които е осъществяване на доставките на услуги по спорните фактури. Кумулативно изискване на сложния фактически състав, обосноваващ законосъобразното възникване на правото на приспадане на данъчен кредит съгласно нормата на чл. 69, ал. 1 ЗДДС е доставките да са свързани с облагаемата икономическа дейност на получателя. За признаван реалността на доставките от значение е стоките да са доставени, съответно услугите да са извършени именно от посочения във фактурите доставчик. В конкретния случай първоинстанционният съд е извършил преценка на изпълнението на предпоставките за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит по фактурите на посочените по-горе двама доставчика и е достигнал до правилно заключение за законосъобразен отказ на това субективно право от страна на данъчните органи. Между страните спорно се явява ограничението по чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС, на което се е позовал административният орган, за да не признае правото на данъчен кредит по процесните фактури. Според посочената норма не е налице право на данъчен кредит когато стоките или услугите са предназначени за безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето. Посочената разпоредба е в съответствие и на разпоредбите на Директива 2006/112, предвид даденото тълкуване с решение по дело С-118/11 на СЕС, а именно, че членове 168 и 176 от Директива 2006/112 допускат национална правна уредба, която предвижда да се изключат от правото на приспадане стоки и услуги, които са предназначени за безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на данъчнозадълженото лице. Допълнително, в РА са изложени мотиви и за недоказано действителното изпълнение на услугите по фактурите, издадени от двамата доставчика. Съдът е изяснил пълно фактическата обстановка въз основа на всички събрани доказателства и заключението на вещото лице по ССЕ. Въз основа на установените факти и обстоятелства настоящата инстанция споделя изводите на съда, че фактурираните от "360 Сълюшънс" ЕООД и "Арена Русе Мениджмънт" ООД услуги не са използвани в икономическата дейност на ревизираното лице, както и не се установяват реални доставки по процесните фактури. Обоснован и в съответствие с наличните по делото доказателства и установените факти е изводът в обжалваното решение, че резултатът от услугите по 3 бр. фактури от "360 Сълюшънс" ЕООД не е настъпил в патримониума на получателя по фактурите. Предмет на фактурите е дейности по подписване на спонсорски договор и обучение на персонала на Булстрад Арена. Настоящата инстанция споделя виждането, че доставките от "360 Сълюшънс" ЕООД касаят и ползват друго предприятие, а именно "Арена Русе Мениджмънт" ООД. В подкрепа на това становище е установеното, че предметът на доставките от "360 Сълюшънс" ЕООД е послужил за подписване на спонсорски договор от 16.07.2015 г. и избор на спонсор за Арена Русе, по който договор страна и спонсориран е "Арена Русе Мениджмънт" ООД, а не ревизираното лице, както и че съгласно предоставения на ревизиращите договор от 28.07.2015 г. между "Проект Русе" АД - възложител и "Арена Русе мениджмънт" ООД – изпълнител, оперативното и стратегическо управление на спортната сграда и събитията, които ще се провеждат в нея, се предоставя и ще се осъществява именно на "Арена Русе Мениджмънт" ООД. Същевременно се установява и договореност между същите страни всички парични средства постъпили на основание договор за генерално спонсорство за периода 2015 г. - 2016 г. да бъдат използвани от "Арена Русе мениджмънт" ООД под форма на заеми, като следва да бъдат прехвърлени на жалбоподателя най-късно до 31.12.2020 г. В подкрепа на горното е и становището на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза, че може да се установи връзка между приходите, които ревизираното дружество ще получи от "Арена Русе Мениджмънт" ООД през 2018 г. – 2020 г. и разходите за подписване на спонсорски договор, но тя не е пряка. Същите изводи следват и по фактурата за обучение на персонал. Видно от предмета, услугата е предназначена за персонала на Булстрад Арена, а безспорно се установява, че персоналът, обслужващ залата е в правоотношения с "Арена Русе Мениджмънт" ООД, докато ревизираното лице няма назначени служители. Неоснователно е възражението на касатора за ирелевантност на констатацията за липса на нает персонал при ревизираното лице, както и на обстоятелството кои лица са обучавани, тъй като за признаване правото на приспадане на данъчен кредит при доставките на услуги, резултатът от извършването им следва да бъде наличен точно при получателя по доставката. В този смисъл, след като обученият персонал, ако се приеме услугата за изпълнена, не е на дружеството получател по доставката, то и резултатът от услугата не е наличен при него. При тези установявания, настоящият състав счита, че дори "360 Сълюшънс" ЕООД да е извършило услуги от вида на фактурираните по спорните фактури, то те са ползвали "Арена Русе мениджмънт" ООД, резултатът от тях не е получен от ревизираното лице, съответно не е и използван за неговата икономическа дейност. Правилен е изводът на ревизиращите и съда в същия смисъл. Правилно съдът е приел и че по отношение доставките от "Арена Русе мениджмънт" ООД не са представени доказателства, установяващи изпълнението на изискването разходите за процесните услуги да са включени в цената на извършени от ревизираното лице облагаеми доставки или да са свързани с икономическата му дейност. Обосновано е допълнително приетото от ревизиращите и съда, че от доказателствата не се установява с категоричност и действителното изпълнение на фактурираните услуги. Неоснователно е изложеното от касатора, че е ирелевантно как е формирана цената по договорите за услуги към процесните фактури, посочено от съда и приходните органи като допълнителна индикация за липса на реални доставки по тях. Това становище противоречи и на практиката на СЕС, цитирана от съда /т. 37 от решение от 27.03.2014 г. по дело С-151/13 Le Rayon d’Or и т. 40 от решение на СЕС от 20.06.2013 г. по дело С-653/11/, съгласно която реалните доставки на услуги изискват пряка връзка между услугата и възнаграждението, което представлява действителната равностойност на услугата и чийто размер предварително е определен според добре установени критерии. Индикация за реалност на услугата е от доказателствата да се установи, че тя е уговорена от страните по достатъчно конкретен начин, позволяващ индивидуализирането на отделните й компоненти и формирането на цената за всеки от тях, съответно общата цена, така че да може да се прецени дали е изпълнено точно и съгласно уговореното, за да се приеме реално изпълнение. Ако няма конкретизация на престацията, не може да се извърши преценка дали е налице осъществяване и приемане на резултата от услугата. Липсата на критерии за формиране на себестойността на процесните услуги в случая е потвърдена и от съдебно-счетоводната експертиза. В контекста на изложеното, не е намерило обяснение наличието на четири договора за изработване на маркетингова стратегия – 3 от тях с "Арена Русе мениджмънт" ООД и 1 с "360 Сълюшънс" ЕООД, по които са уговорени идентични услуги, с различни срокове за изпълнение, както и различно възнаграждение, което се дължи от страна на ревизираното дружество, при това с увеличение на разходите по всеки следващ договор, а от друга нито една от страните не е представила готова маркетингова стратегия, изработена именно от сочения във фактурите доставчик. Правилно представеният доклад не е възприет като изпълнение по договорите и фактурите -№ 3/01.04.2015 г. и № 5/08.06.2015 г., доколкото дейностите са приключили преди сключване на два от процесните договора, по които именно се твърди изпълнението, както и преди създаването на дружеството на доставчика. Представените приемо-предавателни протоколи не водят до обратен извод, доколкото в тях е посочено предаването общо на маркетинг, комуникационни, рекламни и организационни активност, без тяхната конкретизация и без съпътстващи детайлни справки какво точно е било уговорено, изпълнено и предадено. Други доказателства за изпълнение на услугите по изготвяне на маркетингова стратегия от "Арена Русе мениджмънт" ООД не са налични по делото. Независимо, че кадровата и материална обезпеченост на доставчика сама по себе и не е относима към предпоставките за признаване правото на приспадане на данъчен кредит съгласно трайната практика на ВАС и СЕС, с оглед установяване реалното изпълнение на услугите от конкретния издател на фактурите, правилно съдът е съобразил и липсата на квалифициран персонал при този доставчик, разполагащ с нужните познания да изпълни възложеното. Правилно и в съответствие с последователната практика на ВАС е посоченото от съда относно непълнотата в предмета на двете фактури и липсата на конкретизация и индивидуализация на престацията. Същото представлява самостоятелно основание за отказ от правото на приспадане на данъчен кредит, когато то е мотивирано с липса на реална доставка. Изложеното обосновава извод за липса на реална доставка по двете процесни фактури, с предмет услуга и свързани с договорите за изработване на маркетингова стратегия, както правилно е приел и съдът. Предвид установеното, че залата се управлява и експлоатира от "Арена Русе мениджмънт" ООД, в което дружество са отчетени и всички приходи от проведените събития, обосновано се явява и заключението, че маркетинговата стратегия не се ползва пряко и непосредствено в икономическата дейност на ревизираното лице. По изложените мотиви отказът за признаване правото на приспадане на данъчен кредит по цитираните две фактури правилно е приет от съда за законосъобразен. С оглед възражението на касатора по повод приетото от приходните органи, че цялостната маркетингова стратегия в действителност е изработена от "360 Сълюшънс" ЕООД в изпълнение на сключения с ревизираното лице договор от 13.12.2013 г. и анекс от 27.02.2015 г., като същевременно и противно на приетото е отказано правото на приспадане на данъчен кредит по фактурите на посочения доставчик, настоящата инстанция съобрази, че отказът на субективното право за доставките на "360 Сълюшънс" ЕООД е мотивиран с разпоредбата на чл. 69, ал. 1 във вр. с чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС. Предвид последното, не се установяват противоречия в приетото от приходните органи. Правилен е изводът на съда и относно останалите 12 бр. фактури, издадени от "Арена Русе мениджмънт" ООД във връзка посочен договор за организиране на спортни мероприятия. Доколкото е установено безспорно, че залата е отдадена под наем от ревизираното лице на "Арена Русе мениджмънт" ООД, наемателят стопанисва залата и организира провежданите в нея мероприятия, както и отчита всички приходи и разходи от тях, то обосновано е прието, че дори "Арена Русе мениджмънт" ООД да е извършило услуги във връзка с организирането на спортни и други мероприятия, то същите обслужват дейността на самия доставчик, поради което настоящата инстанция намира за законосъобразно отказаното право на приспадане на данъчен кредит по спорните фактури на основание чл. 69, ал. 1, т. 1 във вр. с чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС. В подкрепа на този извод е и констатацията на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза, че ревизираното лице не е отчело приходи във връзка с договора за организиране на спортни мероприятия, от което следва, че не е налице връзка между фактурираната доставка на услуги, разходите, за която да са включени в цената на конкретно извършени последващи облагаеми доставки от получателя. Същевременно, част от представените приемо-предавателни протоколи за организиране на мероприятия касаят едно и също събитие, като по нито един протокол няма приложен документ с реален резултат от извършеното, записано като "изготвяне на логистичен анализ, изготвяне на оперативни политики, проучване за очаквана посещаемост" и др. Липсата на яснота за конкретно извършените дейности, както и кой ги е извършил, предвид констатираното, че "Арена Русе мениджмънт" ООД е наемало персонал за всяко събитие и то с различна квалификация, не позволява да се приеме с категоричност, че фактурираните услуги са били действително извършени. Този допълнителен мотив, заедно със заключението по-горе, че услугите по процесните фактури не се използват в икономическата дейност на ревизираното лице, сочи, че правилно в РА е отказано право на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Арена Русе мениджмънт" ООД. По изложените мотиви, настоящата инстанция намира, че фактурите, по които е упражнено право на данъчен кредит са издадени без основание, данъкът е начисляван неправомерно, без доставките да е доказана по несъмнен начин фактурираната доставка и без същата да се използва в икономическата дейност на ревизираното лице. Достигайки до същите изводи, първоинстанционният съд е постановил валидно, допустимо и правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. По частната жалба на Дирекция "ОДОП": Върховен административен съд, в настоящият състав на осмо отделение, намира частната жалба за процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срок, а разгледана по същество същата е основателна. С Определение № 1486/05.06.2019 г., постановено по адм. д. № 3464/2017 г. по описа на Административен съд Варна, е оставено без уважение искането на Дирекция "ОДОП" за изменение на решение № 533/15.03.2019 г., постановено по адм. д. № 3464/2017 г. по описа на Административен съд Варна, в частта за разноските. С цитираното решение административният съд е отхвърлил изцяло жалбата на "Проект Русе" АД срещу ревизионният акт и е осъдил дружеството да заплати юрисконсултско възнаграждение в полза на Дирекция "ОДОП" Варна в размер на 200 лева по реда на чл. 24 от Наредбата за заплащане на правната помощ. Изложил е, че от точното съдържание на разпоредбата на чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК е видно, че юрисконсултското възнаграждение не зависи от размера на материалния интерес по делото или по отхвърлената част от жалбата, а се присъжда в размера на минималното възнаграждение за един адвокат. Като е съобразил решение /т. 47 и т. 51 от 23 ноември 2017 година на Съда на Европейския съюз по съединени дела С–427/16 и С–428/16, с което е прието, че Наредба № 1 за минималните размери на адвокатското възнаграждение е в противоречие с правото на Европейския съюз, съдът е извел извод, че единствена приложима по отношение дължимото на администрацията юрисконсултско възнаграждение е Наредбата за заплащане на правната помощ. Постановеното определение е неправилно. В съдебното производство по данъчни дела, по реда на ДОПК, приложение намира специалната разпоредба на чл. 161, ал. 1, изречение 3 ДОПК, съгласно която на администрацията вместо възнаграждение за един адвокат се присъжда за всяка инстанция юрисконсултско възнаграждение в размера на минималното възнаграждение за един адвокат. Разпоредбата препраща към минималните размери, определени в чл. 8, ал. 1 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Именно в такъв размер следва да бъде присъдено юрисконсултското възнаграждение и в настоящия спор. При съобразяване материалния интерес по делото, съответно размера на отхвърлената част от жалбата, настоящият състав намира за основателно искането на Дирекция "ОДОП" Варна за присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 4 436 лева, изчислени по реда на Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, в приложимата редакция. Като е приел нещо различно, съдът е постановил неправилно определение, което следва да бъде отменено и вместо него искането за изменение на решението в частта за разноските да бъде уважено. Разноски: С оглед изхода на спора на касатора разноски не се дължат. На ответника по касация следва да се присъдят разноски за юрисконсултско възнаграждение за две инстанции в размер както следва: 4 436 лева за първа инстанция по реда на чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения (в ред. ДВ бр. 84 от 2016 г.) и в размер на 5 343 лева за касационната инстанция по реда на чл. 7, ал. 2, т. 5 във вр. с чл. 8, ал. 1 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения (в ред. ДВ бр. 45 от 2020 г.) Водим от гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК Върховният административен съд, състав на осмо отделение