Решение № 13615 от 13.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 8849/2016 г.

Решение № 13615 от 13.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 8849/2016 г., VIII о., докладчик председателят Румяна Монова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), във връзка с чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на "Д. Т." ЕООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление: гр. С., ул. "К." ..№..., ет. ..., представлявано от управителя Г. И. П., срещу решение № 3850 от 07.06.2016 г., постановено по адм. дело № 4773/2014 г. по описа на Административния съд - С. - град (АССГ), с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт (РА) № 2251300138 от 30.08.2013 г., издаден от орган по приходите при Териториалната дирекция (ТД) на Националната агенция за приходите (НАП), гр. П., потвърден с решение № 347 от 21.02.2014 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП"), гр. С. при ЦУ на НАП, с който на дружеството не е признато право на приспадане на данъчен кредит за данъчни периоди м. 01, м. 04, м. 11.2008 г., м. 09, м. 11.2009 г., м. 01 и м. 06.2011 г. в размер на 182 190.44 лв., по фактури издадени от "Айк-М" ЕООД, "Г. Г. А. " ЕООД, "МБИ Груп" ЕООД, "Ведари" ЕООД, "Р. С." ЕООД, "ДНС Инженеринг" ЕООД, "ЦБА С. Г." ЕООД, "Стикс БГ" ЕООД и "Ю. Б." ЕООД, ведно с прилежащи лихви за просрочие в размер на 51 164.30 лв. В касационната жалба са изложени съображения за необоснованост, нарушение на материалния закон и съдопроизводствените правила при постановяване на обжалвания съдебен акт - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Искането е за отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени процесния РА. В проведено открито съдебно заседание, процесуалният представител на касатора - адв. Авакян е заявил, че не претендира разноски. Ответникът - директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. С. при ЦУ на НАП оспорва касационната жалба. Счита решението за правилно и иска да бъде оставено в сила. Претендира заплащане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховен административен съд, осмо отделение, като взе предвид допустимостта и основателността на касационната жалба по наведените в нея касационни основания, предвид разпоредбата на чл. 218 АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е допустима като подадена в срок и от надлежна страна, а разгледана по същество е неоснователна. За да отхвърли жалбата на ревизираното лице първоинстанционният съд е съобразил всички събрани по делото доказателства, в това число съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ) и е приел, че установените по делото обстоятелства не потвърждават получаване на стоките и извършване на услугите, поради което за "Д. Т." ЕООД не са налице предвидените от чл. 68, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС условия за възникване и признаване на правото на данъчен кредит. Съдът е посочил, че от доказателствата по делото, преценени поотделно и в тяхната съвкупност, се достига до извода, че липсват доказателства сочените като доставчици дружества да са прехвърлили правото на собственост върху стоките на касатора, респ. да е извършили услугите. По делото не са представени доказателства за последващата реализация на процесните стоки. По делото е установено, че спорните фактури, издадени от "Айк М" ЕООД са с предмет на доставка арматурно желязо. По делото са представени копия от процесните две фактури, доказателства за плащане, две кантарни бележки от "С. И." АД, сертификати от "С. И." АД, товарителници и пътни листа. Първоинстанционният съд е приел, че по делото не са представени приемо-предавателни протоколи, не е установено мястото на предаване на стоките, както и тяхното транспортиране и точното количество на спорната стока. Съдът е приел, че от представените пътни листа, кантарни бележки и товарителници се установява, че получател на стоката е "Яблена" ЕООД, а не ревизираното лице, като количеството на арматурното желязо е било по-малко от количеството посочено в процесните две фактури. Към издадените от "Г. Г. А" ЕООД фактури, с предмет на доставка "инсталационна такса полагане на оптичен кабел", "месечна такса наета линия", "конвертори оптика", "рекламна кампания в интернет по договор" и др. по време на ревизията са представени договори, спецификации към договори за интернет реклама от 04.03.2008 г. и от 06.03.2008 г. и фактури от предходни доставчици. Съдът е обсъдил представените доказателства и е приел, че по делото не са представени доказателства за реалното извършване на спорните услуги, както и за вида на рекламните кампании. От представените доказателства не се установява каква е наетата линия и чия собственост е. По отношение на издадените фактури от "МБИ Груп" ЕООД, с предмет на доставка "предпечатна подготовка и печат върху СД", "изработка на картонени кутии за СД", "дизайн и изработка на интернет страница", "рекламна кампания в интернет", "компютърна система", "захранващ блок за к. система" и др. по делото са представени копия на процесните фактури, договори, приемо-предавателни протоколи и фактури и договори от предходен доставчик. Административният съд е обсъдил всички събрани доказателства и въз основа на тях е приел, че доставките не са реални. По отношение на доставките с предмет "предпечатна подготовка и печат върху СД", "изработка на картонени кутии за СД", "рекламни кампании в интернет и др. рекламни услуги, съдът е приел, че не са представени доказателства, от които да могат да се установят конкретни параметри по тези услуги. По делото са представени фактури от предходни доставчици - "В. В." ЕООД и "Алцена" ЕООД, но приходния орган е установил, че тези дружества не са разполагали с кадрова и материална обезпеченост, за да извършат услугите. По отношение на доставката "дизайн и изработка на интернет страница" в представения договор е посочено, че сайта следва да се изработи по макет и конкретни изисквания на ревизираното лице, а по делото не са представени доказателства в тази насока. Не са представени никакви данни относно съдържанието и адреса на интернет страницата, а от представените приемо-предавателни протоколи не може да се установи кои лица са се подписали за приел и предал извършената услуга. По отношение на доставките с предмет стоки и компютърни услуги - компютърна система, захранващ блок, програмно аранжиране, инсталация и монтаж система сървър, LAN card и др. съдът е приел, че по делото не са представени доказателства за фактическото предаване на стоките и извършването на услугите. Към издадените от "Ведари" ЕООД фактури, с предмет на доставка "месечна такса наета линия", "дизайн и предпечатна подготовка на рекламни материали", "дизайн и предпечатна подготовка на рекламни брошури", "дизайн и предпечатна подготовка на рекламни стикери, печат на рекламни стикери с лаково покритие" по време на ревизията са представени договори за поръчка, договор за изграждане на оптична свързаност към мрежа за пренос на данни чрез конфигуриране на VLAN връзка, приемо-предавателни протоколи за "дизайн и предпечат" и фактури от предходен доставчик. Първоинстанционният съд е приел, че по делото не са представени доказателства за вложените материали и използваната техника за изграждането на наетата линия, както и кой е собственика й. По делото не са представени никакви доказателства за приемането на тази услуга. Относно рекламните услуги по делото не са представени никакви доказателства, от които да се установи дизайна на рекламните услуги. Не са представени и доказателства, че условията на възложителя по представените договори са изпълнени. От представените приемо-предавателни протоколи не става ясно кои лица са приели и предали спорните рекламни услуги. От представените доказателства, не се установява, че доставките са извършени от посочените подизпълнители - "А. К." ЕООД и "В. В." ЕООД, тъй като същите не са разполагали с кадрова и материална обезпеченост. Предмет на доставката по процесната фактура, издадена от "Р. С." ЕООД е "плащане по договор от 10.10.2009 г. По време на ревизията е представено копие на процесната фактура, договор за възлагане на СМР с предмет "ремонт на площадка за строителни материали, находяща се в гр. С., бул. "Ботевградско шосе", протокол обр. 19 и доказателства от предходни доставчици - договори за наем на моторни превозни средства, приемо-предавателни протоколи и фактури. Първоинстанционният съд е приел, че за извършване на спорната услуга, доставчикът следва да разполага с техника и квалифициран персонал. От представените договори за наем на МПС не се установява, че доставчикът е разполагал с машини, защото по делото е установено, че за периода през който се твърди, че са извършени услугите, наетите от "Стоун С" ЕООД МПС и техника са били използвани за извършване на услуги от доставчика в О. Н. по сключен договор между "Р. С." ЕООД и О. Н. Процесните фактури, издадени от "ДНС Инженеринг" ЕООД и "ЦБА С. Г." ЕООД са с предмет на доставка стоки - "булфикс М 675 мазилка", "лепило за фаянс 25 кг. ", гипсова шпакловка", "лепило термо бяло", "авансово плащане" и др. по време на ревизията са представени копия от фактурите, договори, приемо-предавателни протоколи и документи от предходни доставчици - фактури и приемо-предавателни протоколи. Предмета на представените договори е общ, но в същите е посочено, че доставката на стоките се извършва след предварителна заявка в срок до 3 дни, като предаването става със стокова разписка. По делото не са представени стокови разписки, поради което АССГ е приел, че предаването на стоките не е доказано. От представените заявки не става ясно кой и кога ги е изготвил, тъй като в тях не са посочени дати и лица. Съдът не е приел, че от представените приемо-предавателни протоколи се установява, че стоките са предадени, защото в тях не е посочено място на предаване, как са транспортирани и от кои лица са приети и предадени. Освен това от представените доказателства по доставките от "ЦБА С. Г." ЕООД се установява, че предходни доставчици са "Т. С." ООД и "А. Е. 2003" ЕООД, а по доставките от "ДНС Инженеринг" ЕООД, предходни доставчици са "Булфикс" ООД и "Т. С." ООД, които са били преки доставчици на ревизираното лице на стоки от вида на процесните и същите са купувани от задълженото лице на многократно по-ниска цена от посочената в процесните фактури. По делото не са представени и доказателства за транспортиране на стоките до ревизираното лице. Във връзка с издадените фактури от "Стикс БГ" ЕООД, с предмет на доставка "снегопочистване по договор от 26.10.2010 г. " и "почистване и извозване на строителни отпадъци по договор от 26.10.2010 г. ", по делото са представени копие на процесните фактури, договор за възлагане/извършване на услугата от 26.10.2010 г., протокол и документи от предходен доставчик - "Петев" ЕООД. Съдът е приел, че в представените приемо-предавателни протоколи не са посочени лицата, които са предали и приели извършената работа. От заключението на вещото лице по ССЕ се установява, че не е извършено плащане по процесната фактура за снегопочистване, а по делото няма данни с каква техника са извършвани услугите по почистване на строителни отпадъци и снегопочистване, до къде са извозени същите, използвани ли са материали за размразяване и какви, поради което не се установява, че доставките са извършени реално. Относно доставките на "метални и интериорни врати", "охранителни услуги", "маркетингово проучване на пазара" от "Ю. Б." ЕООД по делото са представени копия на издадените от доставчика фактури, договори, приемо-предавателни протоколи, програма за електронно маркетингово проучване на пазара на ЛЕД - осветление и енергоспестяващи осветителни системи към договор от 15.01.2011 г., доклад от електронно маркетингово изследване, договор за влог с приемо-предавателни протоколи, фактура и товарителница за превоз на врати, издадена от ЕТ "И. С." на прекия доставчик и документи от предходни доставчици. АССГ е приел, че услугата по влог на вещи е свързана с процесните фактурите с предмет "отговорно пазене на стоки". Към тези фактури е представен договор за влог от 05.04.2011 г., с предмет "отговорно пазене и съхранение на метални и интериорни врати". По делото не са представени никакви данни за адреса на помещението, където са приети на влог вещите, както и за собствеността му, както и доказателства за направени разходи за използване на помещението. Няма данни и за начина на транспортиране на стоките до помещението. Във връзка с доставките с предмет "охранителни услуги" е представено копие на процесната фактура, с предмет "услуга по договор, протокол от 23.06.2011" и договор от 17.12.2010 г. между доставчика и ревизираното лице с предмет осигуряване на физическа охрана на складове за строителни материали, находящи се на адреси: гр. С., бул. Ботевградско шосе, и гр. С., бул. "Симеоновско шосе" - срещу входа на Зоопарка. По делото е представено писмо от 08.08.2011 г. от управителя на ревизираното лице до доставчика относно основанието за извършено на 05.08.2011 г. плащане в размер на 49 000 лв. а именно издадената фактура № 235/23.06.2011 г. Въпреки това във връзка с тази фактура е издадено кредитно известие от 22.08.2011 г. за намаляване на данъчната основа по нея със сумата от 40 000 лв. Не става ясно какво е основанието за издаване на известието при положение, че страните са заявили в двустранно подписан приемо-предавателен протокол, че услугата е изцяло изпълнена и договореното възнаграждение от 60 000 лв. е дължимо от ревизираното лице. АССГ е приел, че доставчикът не е разполагал с лица наети като охранители, а от представените доказателства не се доказва, че услугата е реално осъществена. От страна на ревизираното лице не е представена никаква информация относно лицата, извършвали охраната, техния график и дали са били въоръжени. Освен това съдът е приел, че от процесната фактура не може да се установи за кои месеци се отнася и не е посочена единичната цена, поради което съдържанието й не отговаря на минимално необходимото съдържание по чл. 114 ЗДДС. По отношение на доставката на "маркетингово проучване на пазара", съдът е приел, че в случая не е доказано твърдението на ревизираното лице, че услугата е извършена. Процесната фактура е на стойност 60 000 лв. и ДДС - 12 000 лв. Доставчикът е издал кредитно известие към фактурата на стойност 40 000 лв. и ДДС - 8 000 лв., (което не е отразено в дневника за продажби на доставчика) като за основание е приложен Протокол № 1 от 22.08.2011 г., съставен по реда на чл. 116, ал. 4 ЗДДС. Съдът е констатирал, че е налице противоречие, защото от една страна ревизираното лице твърди, че договорът е изпълнен изцяло, а от друга страна е издадено кредитно известие за повече от половината от цената на спорната услуга. По делото не са представени доказателства, че доставчикът е разполагал с квалифициран персонал, който да изпълни процесната услуга, а представената програма за електронно маркетингово проучване на пазара на ЛЕД - осветление и енергоспестяващи осветителни системи към договор от 15.01.2011 г. и доклад от електронно маркетингово изследване са общи и в тях не е посочено от кои лица са съставени. В заключение АССГ е посочил, че за упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит не е достатъчно единствено притежаването на данъчен документ, а трябва да е налице реално осъществена облагаема доставка, като се е позовал на приложимата практика на СЕС по дела С-285/11 г., С-152/02 и С-324/11. Решението е правилно. Неоснователно е оплакването на касатора, че органът по приходите е нарушил разпоредбата на чл. 117, ал. 2, т. 6 ДОПК, във връзка с чл. 120, ал. 1, т. 5 ДОПК. В ревизионния доклад (РД) са посочени правните основания, въз основа на което е отказано право на данъчен кредит по процесните фактури, а РД е неразделна част от РА. Освен това в РА са изложени и самостоятелни мотиви във връзка с отказаното право на данъчен кредит. Дори в РА да липсваха мотиви, това не е самостоятелно основание за отмяна на акта, тъй като съдът решава въпроса за съществуването на данъчното задължение по същество. Неоснователно е довода на касатора, че процесния РА е постановен в нарушение на чл. 155, ал. 4, т. 1 ДОПК. Разпоредбата на чл. 155, ал. 4, т. 1 ДОПК регламентира правомощието на органа по приходите да отмени РА изцяло или отчасти и преписката да се върне на органа, издал заповедта за възлагане на ревизията, със задължителни указания за издаване на нов РА в случаите на непълнота на доказателствата, когато решаващият орган не може да ги събере в хода на производството по обжалването. Действително органът разполага с горепосоченото правомощие, но в случая той не е преценил, че е налице непълнота на представените доказателства. По време а ревизията и в съдебното производство правилно е разпределена доказателствената тежест. Ревизираното лице следва да докаже, при условията на пълно доказване, че са налице законоустановените предпоставки за признаване на твърдяното от него материално право, а именно, че е осъществена облагаема доставка на стоки/услуги по всяка една от фактурите, по която е упражнило право на данъчен кредит. За установяването им са допустими доказателства, каквито по делото не са ангажирани. Действително касаторът не може да носи отговорност за това, че доставчиците не са намерени на посочените от тях адреси и че не са представили исканите от приходния орган документи, но за обективно осъществени факти, при които би следвало да е участвало и ревизираното лице е нормално да са оставени обективни следи (доказателства), с които данъчно-задълженото лице да разполага и да ангажира като доказателства в процеса по установяване на декларираните от него права. Не се установяват допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила при установяване на релевантните за спора факти. При постановяването на обжалваното решение са формирани кореспондиращи с ангажираните доказателства обосновани фактически констатации, въз основа на които са изведени съответстващи на материалния закон правни изводи. В случая предмет на спора е реалността на доставките на стоки и услуги. Възникването на регламентираното в чл. 68, ал. 2 ЗДДС субективно право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице е обусловено от кумулативното осъществяване на материалноправните предпоставки на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 ЗДДС изисква и установяването на реално получаване на стоките или услугите по облагаемата доставка. По аргумент от чл. 6, ал. 1, чл. 9, ал. 1, чл. 25, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС за целите на закона моментът на настъпване на данъчното събитие не се покрива с възникването на облигационното правоотношението между страните, а е обвързан с изпълнението на поетото по него задължение за прехвърляне на фактическото разпореждане с вещта като собственик или извършването на услугата. Необходимостта от установяването именно на тези релевантни обстоятелства от ревизираното лице, в качеството му на страна, претендираща принадлежността на правото на приспадане на данъчен кредит, не е отречена и в Решение на СЕС от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11 и С-324/11, които са постановени при фактически състав, при който действителното осъществяване на доставките не е било спорно между страните. В своята практика СЕС многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново подчертано в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". Поради изложеното твърдението на касатора, че първоинстанционният съд не се е съобразил и с трайната практика на СЕС е неоснователно. В случая, съдът е анализирал всички събрани по делото доказателства, включително заключението на експерта по допуснатата ССЕ, в резултат на което е достигнал до правилния извод, че в своята съвкупност те не установяват реалното осъществяване на спорните доставки. Наличието на издадена фактура, както и доказателства за плащане на фактурираните суми, без да е удостоверено получаването на стоката и извършването на услугата, не е достатъчно да породи претендираното право на данъчен кредит. Не може да бъде споделена тезата на касатора, че в случая е провел успешно насрещно доказване на реалността на доставките. От представените приемо-предавателни протоколи не се установява, че правото на собственост върху процесните стоки по издадените фактури от "МБИ Груп" ЕООД, "ДНС Ингенеринг" ЕООД, "ЦБА С. Г." ЕООД и "Ю. Б." ЕООД е прехвърлено от посочените доставчици на ревизираното лице. В същите не е посочено място на предаване на стоките и едновременно с това и не са посочени и лицата, които са приели или предали стоките. По отношение на спорните доставки на арматурно желязо от "Айк-М" ЕООД по делото не са представени доказателства за предаването, респективно приемането на спорната стока по пряката доставка, а АССГ правилно е приел, че от представените документи се установява, че стока от вида на процесната е доставена до различно дружество - "Яблена" ЕООД. По делото от страна на ревизираното лице не са представени доказателства за последваща реализация на спорните стоки. Изводите на органа по приходите досежно липсата на реални доставка не се опровергават и от заключението на вещото лице по проведената ССЕ. Вещото лице не е извършило проверка на място в счетоводството на ревизираното лице и в счетоводствата на доставчиците, а е работило единствено върху представените по делото доказателства. Първоинстанционният съд правилно е приел, че от представените доказателства не се установява, че спорните услуги от доставчиците "Г. Г. А" ЕООД, "МБИ Груп" ЕООД, "Ведари" ЕООД, "Р. С." ЕООД, "Стикс БГ" ЕООД и "Ю. Б." ЕООД са реално извършени. Мотивите на АССГ в тази насока се споделят напълно и от настоящата инстанция, поради което не следва да се повтарят. Предмет на извършените услуги е посочен прекалено общо в процесните фактури и съпътстващите ги документи - договори и приемо-предавателни протоколи, поради което не може да се определи конкретния вид на извършените услуги, а в представените приемо-предавателни протоколи не е посочено конкретно място на извършените услуги, както и имена на лицата приели и предали извършените услуги. По отношение на рекламните и печатни услуги по издадените фактури от "Г. Г. А. " ЕООД, "МБИ Груп" ЕООД и "Ведари" ЕООД например по делото не са представени конкретни доказателства за вида на спорните услуги. Не са представени проекти за конкретната визия и изображения на рекламните и печатни услуги, а от представените доказателства не може да се установи дали същите са били предмет на последваща реализация или са използвани за дейността на ревизираното лице. По отношение на извършените услуги с предмет "месечна такса наем на линия" и другите компютърни услуги по издадените фактури от "Г. Г. А. " ЕООД, "Ведари" ЕООД и "МБИ Груп" ЕООД, АССГ правилно е прието от АССГ, че по делото не са представени доказателства за конкретния вид на извършените услуги и на наетите линии, както и за това чия собственост са били същите. По делото не са представени доказателства за какви цели са ползвани от задълженото лице, фактурираните услуги. Позоваването на практиката на СЕС не освобождава данъчно задълженото лице от изискванията по ЗДДС да установи наличие на предпоставките за признаване правото на приспадане на данъчен кредит, първата от които е осъществяване на доставка на стоки и услуги. Правото на Европейския съюз не съдържа правила относно преценката на доказателствата за осъществяване на доставките, като националните съдилища прилагат националните си процесуални правила при преценката настъпило ли е данъчно събитие по фактурата, издадена на ревизираното лице, както правилно е постъпил административния съд в случая. Предвид изложеното, обосновани на събраните по делото доказателства са фактическите изводи на първоинстанционния съд, относно недоказана реалност на фактурираните доставки. Оспореното съдебно решение не е постановено при пороците, изтъкнати в касационната жалба, съответно и на материалния закон и като валидно, допустимо и правилно, следва да остане в сила. Разноски: С оглед на резултата по спора в полза на касатора не се дължат разноски по делото. На ответника по касация следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 4 863.55 лева съобразно чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба № 1 от 9 юли 2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от гореизложеното и в този смисъл, на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,