Решение № 3417 от 5.03.2020 г. на ВАС по адм. д. № 14419/2019 г.

Решение № 3417 от 5.03.2020 г. на ВАС по адм. д. № 14419/2019 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 5155 от 24.07.2019 г., постановено по адм. д. № 4569/18 г. Административен съд – С.-град /АССГ/, трето отделение, единадесети състав, е отменил по жалба на "В. Р. 2000" ООД /в несъстоятелност/, ревизионен акт /РА/ № Р – 22221715001202 – 091 - 001/01.12.2016 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. С., изменен с Решение № 123/25.01.2017 г. на директора на Дирекция "ОДОП" – гр. С. в частта, с която е определен за данъчен период м. 11/2014 г. ДДС за внасяне в размер на 195 206, 18 лв. ведно със съответните лихви от 41 190, 11 лв. С останалата част от решението съдът е отхвърлил жалбата на "В. Р. 2000" ООД /в несъстоятелност/ против посочения ревизионен акт в частта му относно определени задължения за данъчен период м. 11/2014 г. в размер на 355 897, 61 лв. ведно със съответните лихви от 74 985, 94 лв., като е осъдил дружеството жалбоподател да заплати на Д"ОДОП"-гр. С. юрисконсулско възнаграждение в размер на 6 315 лв. Срещу така постановеното решение, в отхвърлителната му част, е подадена касационна жалба от "В. Р. 2000" ООД /в несъстоятелност/, ЕИК *********, представлявано от синдика Х. Стамова, чрез пълномощника й адв. Р. Кацарска. В жалбата се прави оплакване, че решението на административния съд в посочената му част е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. М. В. административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на АССГ в отхвърлителната му част и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени оспорения ревизионен акт и в останалата му обжалвана част. Претендира присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба - директора на Дирекция "ОДОП"- гр. С. чрез своя процесуален представител взема становище за неоснователност на жалбата. Претендира заплащане на юрисконсултско възнаграждение. Срещу така постановеното решение, в отменителната му част, е подадена касационна жалба от Н. Калистратов в качеството му на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. С.. В същата се прави оплакване, че в нея част решението на Административен съд – С. град е неправилно поради допуснати нарушение на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано. В жалбата се излагат подробни доводи в подкрепа на оплакванията. М. В. административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на АССГ в отменителната му част и вместо него да постанови друго такова, с което да потвърди ревизионния акт и в тази му част. Претендира присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. Ответното по касационната жалба дружество "В. Р. 2000" ООД /в несъстоятелност/, ЕИК *********, представлявано от синдика Х. Стамова, чрез пълномощника адв. Р. Кацарска, взема становище за неоснователност на същата. Претендира заплащане на разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационните жалби са процесуално допустими, а по същество и двете са неоснователни и следва да бъдат оставени без уважение. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбите и наведените в тях касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Двете касационни жалби са подадени в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежни страни и са процесуално допустими. Разгледани по същество са както следва: - тази на директора на Д"ОДОП"-гр. С. е основателна, а тази на "В. Р. 2000" ООД /в несъстоятелност/ е не основателна. С решението си Административен съд – С. град е отменил по жалба на "В. Р. 2000" ООД /в несъстоятелност/, ревизионен акт /РА/ № Р – 22221715001202 – 091 - 001/01.12.2016 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. С., изменен с Решение № 123/25.01.2017 г. на директора на Дирекция "ОДОП" – гр. С. в частта му, с която за данъчен период м. 11/2014 г. са определени задължения за ДДС за внасяне в размер на 195 206, 18 лв. ведно с лихви за забава в размер на 41 190, 11 лв., като е отхвърлил жалбата на дружеството в частта относно определени задължения за същия данъчен период за ДДС в размер на 355 897, 61 лв. ведно с лихви за забава в размер на 74 985, 94 лв. Първоинстанционният съд е описал установената фактическа обстановка по издаване на оспорения ревизионен акт – издадените заповеди във връзка с провеждане на ревизията, установените факти и обстоятелства и констатациите на органите по приходите за определяне на задължения по чл. 111, ал. 1 ЗДДС – за начислен ДДС върху налични стоки и услуги към датата на дерегистрация на дружеството, за които е упражнено право на данъчен кредит. Решаващият съд е очертал и рамките, в които се развива производството по делото, предвид оспорената и неоспорената част от акта, първоначалното решение на Административен съд – С. град, както и отменителното решение на Върховния административен съд по адм. д. № 2198/2018 г. – установени задължения за ДДС за данъчен период м. 11/2014 г. в размер на 551 103, 79 лв. и лихви за забава в размер на 116 176, 05 лв. Отбелязано е, че от така установените задължения 195 206, 18 лв. съставлява начислен ДДС върху данъчната основа на налични активи, придобити от дружеството преди регистрацията по ЗДДС в общ размер на 976 030, 90 лв., за които е упражнено право на данъчен кредит, а останалата част е върху суми, за които е налице спор дали са отчетени правомерно в увеличение на себестойността на продукцията и стойността на незавършеното производство към датата на дерегистрацията. Изложени са мотиви, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, в изискуемата се форма, има съдържание, в което са изложени фактическите и правните основания за издаването му, като при ревизията не са допуснати съществени нарушения на процесуални разпоредби. След това съдът е към обсъждане на материалната законосъобразност на акта / стр. 5 – 8 от решението, л. 188 – 139 от първоинстанционното дело/. Отбелязано е, че производството по делото е при условията на чл. 226, ал. 1. АПК, след отмяна на първоначално постановеното решение на Административен съд – С. град по адм. д. № 1754/2017 г. с решение на Върховния административен съд и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав с даване на указания за назначаване на нова съдебно-икономическа експертиза, която да отговори на въпроса съобразно чл. 111, ал. 1 ЗДДС за кои налични стоки и услуги към датата на дерегистрацията дружеството е упражнило право на данъчен кредит и как следва да бъде формирана данъчната основа по чл. 27, ал. 5 ЗДДС. Решаващият съд е изпълнил така даденото указание, назначил е допълнителна експертиза, като на стр. 4 – 7 от мотивите на съдебния акт подробно е възпроизведено заключението на експерта. При условията на чл. 202 ГПК във вр. с § 2 ДР ДОПК, първоинстанционният съд е възприел същото. По отношение на сумата от 195 206, 18 лв., на която съответстват лихви за забава в размер на 41 190, 11 лв., съставляваща ДДС върху стойността на активи, придобити преди датата на регистрация по ЗДДС, за които дружеството е упражнило право на данъчен кредит, първоинстанционният съд е приел, че същата е включена неправилно в данъчната основа по чл. 27, ал. 5 ЗДДС. Аргументите на съда са обосновани с това, че органът по приходите признава, че липсват доказателства какви са били наличните активи при първоначалната регистрация, но в същото време по делото липсват доказателства, че те са били използвани именно за тази дейност и са били вложени в строителството, като формиращи неговата себестойност. Отбелязано е, че тези активи не следва да бъдат включвани в себестойността на строителството, както е направило и вещото лице при първоначалното разглеждане на делото, поради което ревизионният акт се явява незаконосъобразен и следва да бъде отменен в частта му за определени задължения за ДДС в размер на 195 206, 18 лв. със съответните лихви. По отношение на възражението на задълженото лице, че в себестойността на готовата продукция неправилно е включена сумата от 1 020 120, 69 лв., първоинстанционният съд е приел, че от страна на дружеството не са ангажирани никакви доказателства, които да установят какви са тези разходи, неправомерно отчетени в себестойността на продукцията, кога е извършено това увеличение, и защо те не е следва да бъдат включвани. По тази причина възражението е определено като неоснователно, а липсата на редовно водено счетоводство не може да бъде използвано за доказване на благоприятни за дружеството последици. Прието е, че в тази си част ревизионният акт се явява законосъобразен и като такъв следва да бъде потвърден. Решението на Административен съд – С. град е неправилно в отменителната му част и правилно в отхвърлителната му част. По делото няма спор по основните факти. Установено е, че "В. Р. 2000" ООД е обявено в несъстоятелност на решение № 1709 на Софийски градски съд от 05.11.2014 г. на основание чл. 630, ал. 2 ТЗ, поради което същото е дерегистрирано по ЗДДС на основание чл. 106, ал. 2, т. 1, б. "а" във вр. с чл. 107, т. 4, б. "а" ЗДДС с дата на дерегистрацията 05.11.2014 г. Съгласно чл. 111, ал. 1 ЗДДС /в съответната редакция/ към датата на дерегистрацията се смята, че лицето извършва доставка по смисъла на закона на всички налични стоки и/или услуги, за които е ползвало изцяло или частично данъчен кредит и които са: 1. активи по смисъла на Закона за счетоводството, или 2. активи по смисъла на Закона за корпоративното подоходно облагане, различни от тези по т. 1. Съгласно чл. 27, ал. 5 ЗДДС данъчната основа на доставка на стоки и/или услуги по чл. 111, определена към началото на месеца, в който е прекратена регистрацията на лицето, е данъчната основа при придобиването или себестойността на стоката, а в случаите на внос – на данъчната основа при вноса или на направените преки разходи за придобиване на услугата, намалена с разходи за изхабяване предвид обичайния икономически живот на стоката или услугата; когато данъчната основа не може да се определи по този ред, данъчната основа е пазарната цена. В хода на проведената ревизия органите по приходите са приели, че при условията на чл. 27, ал. 5 ЗДДС дружеството е следвало да начисли данък върху всички налични стоки и услуги, за които изцяло или частично е упражнило право на данъчен кредит и които съставляват активи по смисъла на ЗСч или ЗКПО. Тъй като това не е било сторено, същото е извършено от ревизиращия екип, като са определени общо задължения за ДДС в размер на 6 526 622, 79 лв. ведно със съответните лихви за забава. С решението на директора на Д "ОДОП" – С. при административното оспорване размерът на задължението е намален на 3 535 806, 30 лв. и съответните на тази сума лихви. С първоначално постановеното решение на Административен съд – С. град № 7972 от 20.12.2017 г., постановено по адм. д. № 1754/2017 г. ревизионният акт е потвърден за сумата 2 984 702, 51 лв. ведно със съответните лихви и в тази част като необжалвано решение е влязло в законна сила. Спорът между страните и останал висящ за сумата от 551 103, 79 лв. и лихви за забава в размер на 116 176, 05 лв, за която част първоинстанционното решение е отменено с решение на Върховния административен съд, осмо отделение, № 5323 от 24.04.2018 г., постановено по адм. д. № 2198/2018 г. и делото е върнато за нова разглеждане с даване на съответни указания. При новото разглеждане на делото административният съд е назначил нова съдебно-счетоводна експертиза при съблюдаване на указанията в отменителното решение на ВАС и по изложените по-горе мотиви е посочил в кои части приема, че ревизионният акт е законосъобразен и в кои следва да бъде отменен. В касационната жалба на директора на Д"ОДОП" – С. против отменителната част от решението се правят оплаквания за неправилност поради наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Излагат се доводи, че по делото е установено, че сумата от 195 206, 18 лв. ведно със съответните лихви от 41 190, 11 лв., съставлява упражнено право на данъчен кредит по отношение на активи, които са придобити преди регистрацията на дружеството по ДДС и тази сума неправилно е била изключена от данъчната основа по чл. 27, ал. 5 ЗДДС с единствения мотив, че описът на тези активи е унищожен и не е наличен по делото. Направените оплаквания са основателни. По делото действително няма спор, че сумата от 195 206, 18 лв. съставлява упражнено право на данъчен кредит по отношение на активи, които са придобити от дружеството преди регистрацията му по ЗДДС /чл. 74 ЗДДС/. Съпоставяйки разпоредбите на чл. 74 и чл. 111, ал. 1 ЗДДС следва логичния извод, че активите, за които упражнено право на данъчен кредит при условията на чл. 74 ЗДДС, са идентични с активите, посочени в нормата на чл. 111, ал. 1 ЗДДС. Поради това обстоятелството, че по делото няма приложен опис на въпросните активи, тъй като същият е унищожен поради изтичане на срока за съхранението, е без значение за възникване на задължението за начисляване на данъка при условията на чл. 111, ал1 ЗДДС. В тежест на задълженото лице е да докаже, че въпросните активи са използвани за дейност, различна от осъществяваната независима икономическа дейност, или с тях са били извършени други последващи облагаеми доставки, поради което не са налични в патримониума на предприятието. След като такива доказателства не са ангажирани от задълженото лице, то констатациите на ревизионния акт в тази му част не са оборени и приемайки друго, решаващият съд е приложил неправилно материалния закон. При условията на чл. 222, ал. 1 АПК първоинстанционното решение следва да бъде отменено в тази му част и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което жалбата на "В. Р. 2000" ООД /в несъстоятелност/, ЕИК *********, представлявано от синдика Х. Стамова, бъде отхвърлена в тази й част. В касационната жалба на "В. Р. 2000" ООД /в несъстоятелност/, ЕИК *********, се правят оплаквания за неправилност на решението на административния съд в отхвърлителната му част поради наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК – допуснато нарушение на материалния закон, съществени процесуални нарушения и необоснованост. Навеждат се доводи, че неправилно административният съд е приел, че в посочената част ревизионният акт е законосъобразен и в съответствие с материалния закон, като липсват подробен и внимателен анализ на всички относими към спора доказателства. Излагат се аргументи, че в производството по несъстоятелност е бил назначен одит, при извършването на който одиторът е установил, че през данъчни периоди м. 10. – м. 11 на 2014 г. са извършени счетоводни действия, в резултат на което, без документална обоснованост, себестойността на незавършеното строително производство е увеличена със сумата от 1 020 120, 69 лв., като липсват първични счетоводни документи, въз основа на които са извършени стопанските операции. Направените оплаквания са неоснователни. Задълженото лице поначало е оспорвало данъчната основа по чл. 27, ал. 5 ЗДДС, определена с ревизионния акт. В по-голямата си част възраженията са уважени при административното оспорване на акта. За въпросните 1 020 120, 69 лв. и съответните на тях задължения за ДДС, възражението не е уважено както от решаващия орган, така и от първоинстанционния съд. Настоящата съдебна инстанция споделя изводите на административния съд в тази насока. От задълженото лице не са ангажирани доказателства, които да подкрепят твърденията му в тази насока, а съдът правилно е акцентирал, че същото не може да се позовава на зле воденето му счетоводство. Позоваването на извършения одит в случая е неоснователно, като в заключението на вещото лице при първоначалното разглеждане на делото / л. 335 от том втори по адм. д. № 1754/2017 г. / е посочено, че констатациите на одитора са изградени на основание счетоводни регистри и отчети на дружеството, а не е извършван анализ на първични счетоводни документи за всеки един от разходите, които са калкулирани от дружеството в себестойността на готовата продукция, което е послужило в последствие при определяне на данъчната основа по чл. 27, ал. 5 ЗДДС. Като правилно и законосъобразно при условията на чл. 221, ал. 2 АПК решението на Административен съд – С. град в обжалваната му отхвърлителна част следва да бъде оставено в сила. При този изход на процеса "В. Р. 2000" ООД /в несъстоятелност/ следва да бъде осъдено да заплати на Национална агенция по приходите – С. разноски по делото в размер на 20 105, 60 лв., от които 18 405, 60 лв. юрисконсулско възнаграждение за две инстанции и 1700 лв. държавна такса. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,