Решение № 9027 от 22.06.2012 г. на ВАС по адм. д. № 14384/2011 г.

Решение № 9027 от 22.06.2012 г. на ВАС по адм. д. № 14384/2011 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно- осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП срещу Решение № 359/27.09.2011 г., постановено по адм. дело № 787/2010 г. по описа на Административен съд - гр. Велико Търново, в частта, с която е отменен и изменен ревизионен акт /РА/ № 1000885/14.07.2010 г., издаден от главен инспектор по приходите в ТД на НАП - гр. Велико Търново, потвърден с Решение № 387/16.09.2010 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Велико Търново и в частта, с която Дирекцията е осъдена да заплати на Димитрина Алексиева Илиева разноски в размер на 1117 лв. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и нарушение на материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди, че изводът на съда досежно неустановеността на предвидените в чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК предпоставки за облагане на лицето по особения ред на чл. 122 от ДОПК за 2004 г. не съответства на събраните по делото доказателства. Навежда довода, че при приложимост на този ред са ирелевантни разпоредбите на съответния материален закон, поради което при определяне на общата данъчна основа не следва да се съобразяват приходите и разходите на лицето в рамките на финансовата година, а е достатъчно да се установи несъответствие между тях към определен момент. В тази връзка излага подробни съображения в жалбата и моли касационната инстанция да отмени обжалваното решение и вместо него да постанови друго, по съществото на спора, с което да отхвърли жалбата срещу ревизионния акт в тази му част, ведно с присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба - Димитрина Асенова Илиева, чрез процесуален представител, с писмен отговор и в съдебно заседание, изразява становище за неоснователност на касационната жалба, поради което моли съда да остави в сила първоинстанционното решение. Претендира присъждане на осъществените по делото разноски. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, след като прецени валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационната жалба е депозирана от активнопроцесуално легитимирано лице, при наличие на правен интерес и в рамките на законоустановения 14- дневен преклузивен срок, поради което е допустима и подлежи на разглеждане по същество. С обжалваната част от решението Административен съд - гр. Велико Търново е отменил ревизионен акт № 1000885 от 14.07.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Велико Търново, потвърден с решение № 387/16.09.2010 г. на директора на Дирекция "ОУИ" Велико Търново в частта му, с която е определен данък за довнасяне по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2004 г. в размер на 595, 80 лв., ведно със съответните лихви върху тези суми и е изменил същия в частите му, с които е определен данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. и 2006 г. и данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2007 г., като вместо това е установил данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. в размер на 482, 83 лв., ведно със съответната лихва върху тази сума, данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. в размер на 2484, 25 лв., ведно със съответните лихви върху тази сума и данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 5 397, 67 лв., ведно със съответните лихви върху тази сума. До този краен правен резултат съдът е достигнал след като в мотивите на решението подробно е възпроизвел цялата фактическа обстановка, установена по време на ревизията, събраните доказателства, изготвения баланс на паричните средства за ревизираните периоди, фактите и обстоятелствата, поради които органите по приходите са приели, че са налице хипотезите по чл. 122, ал. 1, т. 2, т. 4, т. 5 и т. 7 от ДОПК. Съдът е описал подробно и възраженията на ревизираното лице, направени в хода на ревизията и административното обжалване на РА, ангажираните в съдебното производство писмени доказателства, както и заключението на вещото лице по допуснатата съдебно-счетоводна експертиза. След тълкуване на приложимите разпоредби на чл. 122 и сл. от ДОПК и на относимите хипотези, обосноваващи извършването на ревизията по особения ред, съдът е изградил своите правни изводи, като е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган и при спазване на съответните процесуални разпоредби. Относно материалната законосъобразност на акта, на първо място съдът е посочил, че ревизиращите органи неправилно са приели, че е налице основанието по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК, тъй като то е приложимо само при определяне на основата за облагане с преки данъци, която касае доходите на физическото лице, но действащо в качеството на едноличен търговец който има свое предприятие и води и съхранява счетоводна отчетност по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК. Аргументи за този извод за извлечени от разпоредбите на чл. 21, ал. 1 от ЗОДФЛ (отм.), респ. чл. 26, ал. 1 от ЗДДФЛ и чл. 1, ал. 2 от ЗСч. На второ място са обсъдени констатациите в РА за 2004 г. и са изложени доводи за неустановеност на хипотезите на чл. 122, ал. 1, т. 2, т. 5 и т. 7 от ДОПК. Прието е, че единственото действително обосновано от органите по приходите основание в РА е това по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК- разходите на лицето и свързаните с него лица явно и съществено превишават размера на декларираните получени средства. В тази връзка съдът подробно е анализирал събраните относими доказателства и формираните въз основа на тях от органа по приходите констатации, в резултат на което е приел за обоснован извода, че предоставени от съпруга на ревизираното лице парични средства не следва да се включват в паричния поток. След преценка на приложените нотариални актове и отчитане на обстоятелството, че страна по обективираните в тях сделки е физическото лице, но действащо в качеството си на едноличен търговец, съдът е изложил мотиви досежно транслативния ефект на тези договори в търговското предприятие на ревизираното лице. Това е обосновало извода, че при липсата на събрани доказателства, че разходите за закупуването на тези имоти са поети от физическото лице, в това му качество, органът по приходите незаконосъобразно е презумирал тези факти, като е включил съответните суми в паричния поток. В резултат на това, неправилно е приложена презумпцията на чл. 123, ал. 1, т. 2 от ДОПК, което от своя страна е довело до грешно определяне на част от годишната основа за облагането с пряк данък, а именно - основата от други приходи. При констатираното от ревизиращите превишение в годишен аспект на получените приходи над установените разходи, решаващият състав е приел, че не е налице превишение на разходите над разполагаемите средства в размер на сумата от 2051,63 лв., приета като данъчна основа съобразно чл. 123, ал. 1, т. 2 от ДОПК и в тази му част е отменил РА. На следващо място, съдът е определил разполагаемите средства към края на 2004 г., като е приел същите за начално салдо за 2005 г. След като е проследил и коментирал всички относими към периода основания по чл. 122, ал. 1 от ДОПК въз основа на събраните доказателства, решаващият състав е формирал извод за тяхната обоснованост. Посочено е, че органите по приходите правилно са определили данъчната основа за получените от физическото лице доходи в качеството му на едноличен търговец, както и основата за получените доходи от продажбата на дървен материал съобразно чл. 22, ал. 1, б. "б" отЗОДФЛ (отм.). Детайлно са коментирани параметрите на изготвения паричен поток при определяне на данъчната основа по реда на чл. 123, ал. 1, т. 2 от ДОПК в размер на 44 937.31 лв., участвала във формирането на общата данъчна основа за съответния период, върху която е определен и следващият се пряк данък. Съдът аргументирано е изключил от разходите сумата от 25 029,67 лв., като е мотивирал това с довода, че част от закупените с нея имоти са придобити от търговското предприятие на лицето, като същевременно е включил в паричния поток сумата от 5338 лв. получени доходи от стопанска дейност от горско стопанство. Отчитайки и установеното начално салдо за периода решаващият състав е определил недостиг на разполагаеми средства в размер на 567,48 лв., които по методиката на администрацията е приел за основа за облагане, определена по реда на чл. 123, ал. 1, т. 2 от ДОПК, участваща в общата данъчна основа за 2005 г. от 3994.68 лв., върху която е определен следващия се данък от 482.83 лв. Относно процесуалните предпоставки за определяне на основата за облагане с прекия данък за 2006 г. по чл. 122, ал. 1, т. 2, т. 4 и т. 7 от ДОПК съдът е приел, че първите три основания се установяват от събраните в хода на ревизията доказателства. Изложени са аргументи досежно наличието на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 4 и т. 2 за определяне на данъчната основа за получените от лицето доходи в качеството му на едноличен търговец. След детайлна проверка на изготвения паричен поток за периода, решаващият състав е изключил сумата от 19 962,13 лв., приета от администрацията за разполагаеми от ФЛ средства, с които са закупени имоти, придобити от лицето за търговското му предприятие и е включил сумата от 2490,50 лв., призната от органите по приходите като получени от лицето доходи от стопанска дейност от горско стопанство. В резултат на тези корекции и началното нулево салдо за периода, съдът е определил разполагаемите парични средства на ревизираното лице и след като е установил, че те надвишават конкретизираните разходи, е достигнал до извода, че не е установено основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, респективно неправилно е приложена презумпцията на чл. 123, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Поради това, така определената основа е изключена от формирането на годишната данъчна основа, която след редукцията е определена в размер на 13 001,06 лв., а данъкът върху нея - в размер на 2484,25 лв. По отношение на констатациите на органите по приходите за 2007 г. съдът е приел за установени основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2, и т. 4 от ДОПК за определяне на данъчната основа за получените от лицето доходи в качеството му на едноличен търговец. В тази връзка в решението са изложени подробни мотиви във връзка с всяка една от изследваните предпоставки и аргументирано са обсъдени доводите и възраженията на страните. След като е констатирал, че със сумата от 46912.87 лв. са закупени недвижими имоти, които са придобити от лицето за търговското му предприятие, съдът е изключил същата от паричния поток на ФЛ в това му качество, но е включил в него сумата от 3918,50 лв., признати от ревизиращите като получени доходи от стопанска дейност от горско стопанство. При тези корекции и начално салдо за периода в размер на 11 329, 95 лв., решаващият състав е установил на годишна база превишение на разполагаемите средства над установените разходи на лицето в размер на 9803, 96 лв., респективно - приел е за недоказано основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК досежно доходите на лицето в качеството му на ФЛ. Вследствие на това е мотивиран извод, че основата, определена от администрацията като основа от т. н. други доходи, неправилно е участвала във формирането на годишната данъчна основа, която след редукция с посочената сума възлиза на 25 340,03 лв., върху която на основание чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ се дължи данък в размер на 5 397,67 лв. Съдът обстойно е обсъдил и заключението на вещото лице по проведената по делото съдебно-икономическа експертиза във връзка с останалите доказателства по делото, въз основа на което е приел, че част от обективираните изводи са ирелевантни за спора, а в частта относно паричните потоци не е кредитирал същите. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. Същото е постановено след обсъждане на събраните по делото доказателства съобразно доказателствената им сила и при правилно разпределение на доказателствената тежест в процеса, в резултат на което са формирани обосновани и логически издържани фактически и правни изводи. Неоснователен е доводът на касатора, че в случаите на определяне на основа по реда на чл. 122 от ДОПК релевантен е недостигът на парични средства по отделните месеци и периоди. Анализът на критериите по чл. 122, ал. 2 от ДОПК сочи, че те имат за цел формираната по особения ред данъчна основа да е максимално близка до действителната, поради което видът на облагането е определящ при нейното установяване. При подоходното облагане по аргумент от чл. 3 от ЗОДФЛ (отм.), облагаем е общият годишен доход, а съгласно чл. 35 от същия закон, сумата на данъка за данъчната година се определя на базата на годишната данъчна основа. Ето защо, приложими за 2004 г. са общите правила по ЗОДФЛ (отм.) относно периода, за който се определя тази облагаема основа и съответно следващият се данък и именно те са взети предвид от първоинстанционния съд. В съответствие с приложимия материален закон той е съобразил приходите и разходите на ревизираното лице за целия период на финансовата година и след като е констатирал, че е оборена презумпцията на чл. 124, ал. 2 от ДОПК, е достигнал до правилния извод, че в тази му част ревизионният акт е незаконосъобразен. Настоящият състав не споделя становището на касатора, че без правно значение за дължимата преценка е дали несъответствието между източниците на доход и имущественото и финансово състояние ще бъде установено за едноличния търговец или за физическото лице. Тъй като нормативно установеният данъчен режим за доходите на търговското предприятие на физическото лице е различен от режима за доходите на физическото лице, в това му качество, то недопустимо е да се смесват и пренасят права от имуществения комплекс на предприятието към патримониума на физическото лице. В тази връзка съдът правилно е приел, че след като недвижимите имоти са придобити за търговското предприятие на физическото лице, в качеството му на едноличен търговец, то същите не са съпружеска имуществена общност, а разходът за закупуването им не се явява разход на физическото лице, в това му качество. Противно на твърденията в касационната жалба, решаващият състав е преценил в съвкупност събраните по делото доказателства, включително и посочената декларация и изрично е посочил, че органите по приходите обосновано не са приели за разполагаеми средствата, декларирани като получени от съпруга на ревизираното лице. Определяща за крайния извод на съда е била липсата на доказателства, че имотите са закупени със средства именно на ревизираното лице, в съответствие с което обосновано е прието, че същите следва да се изключат от паричния поток на физическото лице. Както правилно е посочил първоинстанционният съд, след като органите по приходите са признали получените доходи от стопанска дейност от горско стопанство за периода 2005 - 2007 г., то същите са част от паричните потоци. В тази връзка соченото от касатора недеклариране на тези суми от лицето в декларациите по чл. 124, ал. 3 от ДОПК, по чл. 41 от ЗОДФЛ(отм.) и чл. 50 от ЗДДФЛ е ирелевантно. В съответствие с принципа на обективност, залегнал в нормата на чл. 3 от ДОПК, решаващият състав е взел предвид действителните факти от значения за случая, към които е приложил правилно относимите материалноправни разпоредби. Обжалваното решение не страда от релевираните касационни пороци, поради което като правилно следва да бъде оставено в сила. Съобразно изхода на спора и направеното искане, в полза на ответника по касация следва да бъдат присъдени осъществените в производството пред настоящата инстанция разноски, възлизащи на сумата от 1484 лв. - заплатено адвокатско възнаграждение. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,