Решение № 9017 от 17.10.2022 г. на ВАС по адм. д. № 10578/2021 г.

Решение № 9017 от 17.10.2022 г. на ВАС по адм. д. № 10578/2021 г., I о., докладчик председателят Бисер Цветков Производството е по реда на гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на ЕТ "БГ 21 – Й. Куртев", представен от адвокати Кирилова и Татарова, срещу решение № 1430/09.07.2021 г. на Административен съд Пловдив по адм. д. № 2608/2020 г., с което е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт /РА/ № Р-16001619003988-091-001/30.06.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив. Доводите на касатора са за неправилност на решението поради съществени нарушения на съдопроизводствените правила и противоречие с материалния закон. Според него констатациите на съда включват факти, които не са в предмета на доказване, а за тези които са в обхвата на доказването познавателната му дейност не е съобразена с процесуалните правила. Сочи конкретни опущения на съда при преценката на писмените доказателствени средства за установяване на спорния факт на осъществяване на доставките. Иска отмяна на първоинстанционното решение и на РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – Пловдив отрича основателността на касационната жалба. Иска присъждане на разноски за касационното съдебно производство. Заключението на прокурора е за неоснователност на касационната жалба. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: Предмет на инстанционен контрол е решението на Адм. съд Пловдив, с която е отхвърлено оспорването срещу РА, с който са установени в тежест на ЕТ "БГ 21 – Й. Куртев" допълнителни задължения за ДДС и за лихви за забава в корелация с отказ да се признае право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 60 073. 99 лева и за подоходен данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за отчетни периоди 2014 г. – 2017 г. Източник на задълженията за ДДС е извършена корекция на декларираните от РЛ резултати по ЗДДС за данъчни периоди от м. 03. 2014 г. до м. 05. 2017 г. /включително/ заради отказ на приходната администрация да признае правото на приспадане на данъчен кредит на търговеца, упражнено в тези данъчни периоди. Отреченото данъчно предимство е по 83 бр. фактури, издадени от ЕТ "И. Гишин" с предмет на доставките стоки и услуги – бирена каша и транспортирането й. Според органите по приходите доставките не са осъществени от издателя на фактурите. Прието е, че не са осъществени материалните предпоставки на правото на приспадане по чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС във вр. с чл. 6 и чл. 9 ЗДДС, като има позоваване и на чл. 70, ал. 5 от закона. С отчетените по фактурите разходи по сметки 602 "Разходи за външни услуги" и 601 "Разходи за материали" за 2014, 2015, 2016 и 2017 г. е увеличен декларирания СФР за данъчните периоди. Прието е, че разходите не са документално обосновани. Правно основание за корекцията са разпоредбите на чл. 26, т. 2 във вр. чл. 10, ал. 1 ЗКПО. С първоинстанционното решение e отхвърлено оспорването срещу РА. По констатациите на съда в ревизирания период независимата икономическа дейност на жалбоподателя е отглеждане на едър рогат добитък, осъществявана в три обекта. За част от ревизирания период ЕТ "И. Гишин" бил основен, а в друга част единствен негов доставчик на стоката бирена каша. Специалната регистрация по ЗДДС на доставчика била прекратена на 20.10.2014 г. и липсва последваща регистрация до 31.05.2018 г. Съдът е изключил от обхвата на доказване като безспорен факта на придобиването от ЕТ "БГ 21 – Й. Куртев" на бирена каша, която е изписана като текущ разход и потребена за изхранване на животните във фермите непосредствено след доставките. Отрекъл е да са убедително доказани твърденията на жалбоподателя за доставянето на стоката от ЕГ "Илия Гишин", който я е придобил от "Каменица" АД и я е превозил с притежавано от него МПС. Като факти с правно значение е ценил тези на прекратената регистрация по ЗДДС на доставчика за част от ревизирания период /макар да е изключил да представлява самостоятелно основание да се откаже правото на приспадане/; пропускът на доставчика да представи доказателства за придобиването, мястото на натоварване и превозването на стоката. Обсъдил е заключенията на СТЕ и на ССЕ относно количеството бирена каша, необходимо за изхранване на животните и е формирал извод, че придобитите количества са по-малки от минимално необходимите и е предположил възможното съхраняване на суровината в полиетиленови ръкави. Дискредитирал е заключението на СТЕ, тъй като експертът при изготвянето му не взел предвид тази "допълнителна техника" – полиетиленови ръкави. Това обстоятелство засягало и достоверността на заключението на ССЕ. Придал е доказателствено значение на отсъствието на информационни следи за предоставяне на превозното средство от трето лице на доставчика, както и за осъществени разходи за експлоатацията на превозното средство; ако пък камионът бил предоставен от Г. на предприятието на търговеца, то не се установявало предметът на доставката да представлява фуражна суровина, за превозът на каквато търговецът е лицензиран, както и транспортното средство да е тип гондола /с каквито се превозвала суровината по заключението на СТЕ/. В обжалваното решение липсва правен извод по спора за правото на приспадане на данъчен кредит и съответно за наличието на основания за коригиране на декларираните от РЛ резултати по ЗДДС по данъчни периоди. На установяването за отсъствие на осъществено доставка е основано заключение за правомерно преобразуване на СФР с разходите, отчетени от жалбоподателя по фактурите на ЕТ "И. Гишин". Оспореният съдебен акт е неправилен. I. По спора по ЗДДС Не е съобразена със Съюзното право позицията на органите по приходите за идентификацията на доставчика за целите на ДДС, като условие за правото на приспадане на данъчен кредит на получателя. Многократно Съдът е формулирал като материалноправни предпоставки за възникване на правото на приспадане качествата данъчнозадължено лице на доставчика и на получателя и използване на получените стоки или услуги за нуждите на облагаемите сделки /вж. така т. 28 от решението на Съда по дело С-277/14/. Формална предпоставка е данъчнозадълженото лице да разполага с фактура със съответното съдържание, което включва и идентификационния номер за целите на ДДС, под който данъчнозадълженото лице е извършило доставката на стоките или услугите /т. 29 от цитираното решение/. Получателят има право на приспадане дори когато доставчикът е данъчнозадължено лице, което не е регистрирано за целите на ДДС "... стига фактурите за доставените стоки да съдържат цялата изискуема информация по член 22, параграф 3, буква б) от Шеста директива, и в частност информацията, която е необходима, за да се установи кое е лицето, издало посочените фактури, и какво е естеството на посочените стоки... " /т. 40 от цитираното решение, но също и соченото там решение на Съда по дело С-324/11, т. 32/. С т. 31 от решението по дело С-324/11 е подчертано значението на декларирането от ДЗЛ кога започва, променя или преустановява дейността си, но независимо от значението на това деклариране за доброто функциониране на системата на ДДС, то не би могло да представлява допълнително изискване за признаване на качеството данъчнозадължено лице по смисъла на чл. 9, § 1 от Директивата за ДДС. Затова и въведеното с чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС допълнително изискване за регистрация по ЗДДС на доставчика противоречи на правото на Съюза. Несъмнено получаването на стоките/услугите по облагаемите доставки и използването на стоките/услугите за независимата икономическа дейност на ДЗЛ са част от пораждащия правото на приспадане на данъчен кредит фактически състав /вж. чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС/ и като релевантни за съществуването на спорното правоотношение факти са предмет на доказване – чл. 153 ГПК. Основателни са оплакванията на касатора за допуснати от съда нарушения в процеса на доказване. Познавателната дейност на инстанцията по същество е проведена в противоречие с процесуалните и логическите правила. В нейния обхват не са включени всички събрани по делото доказателства /вж. чл. 12 и чл. 236, ал. 2 ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК/. В съответствие с чл. 153 ГПК пределите на доказването са ограничени, като фактите на получаването на стоките/услугите и за използване на полученото за независимата икономическа дейност на жалбоподателя, а доказването е концентрирано до субекта на доставката. Изпълнението от другиго на фактурирана доставка е основание да се откаже упражненото по фактурата право на приспадане, ако това обстоятелство сочи на наличието на данъчна измама и въз основа на предоставени от органите по приходите обективни данни се установява, че ДЗЛ е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от тази измама /така т. 1 от диспозитива на решението на Съда по дело С-18/13/. Не съществуват информационни следи за доставките на услуги да е използван подизпълнител различен от прекия доставчик, което да сочи на прикриване с измамна цел на действителния доставчик на услугите /арг. т. 49 от решението на Съда по дело С-324/11/. Пряко първично доказателствено средство за субекта на доставките са съпътстващите фактурите стокови разписки, както и обяснението на доставчика от извънсъдебната фаза на производството. В съответствие с чл. 57, ал. 2, т. 2, in fine ДОПК и чл. 171, ал. 1, изр. 1 АПК писмените обяснения на трето лице са допустимо доказателствено средство в производството по оспорване на РА. По обясненията на Г. той е купувал бирена каша от "Каменица" АД и я е доставял с притежавания от него товарен автомобил на жалбоподателя. Разписките и обясненията са в информационно единство с наличните сертификати за качество, издадени от "Каменица" АД и безспорния факт на притежаването от Г. на превозно средство "Зил". Недължимо е създаването на основание за ползването от предприятието на Г. като ЕТ на притежаваното от него превозно средство, тъй като при регистрирането на ЕТ не възниква нов правен субект, а се разширява правосубектността на физическото лице с търговско качество. Тези информационни източници съответстват на производните доказателствени средства – отчетните регистри по ЗДДС на получателя и на счетоводните записвания на получателя. Индиция за осъществяването на доставките от конкретния доставчик е фактът на плащането именно на него /заради генетичната и функционална връзка между насрещните престации по двустранните договори, каквито са договорът за продажба и този за услуга/. Убедителността на установяването не е разколебана с насрещното доказване с индиции от ответника. От публичноправните задължения на доставчика значимо за възникването и упражняването на правото на приспадане е само това за издаването на данъчния документ като елемент от динамичния фактически състав по начисляването на ДДС – вж. чл. 25, ал. 6, т. 1 ЗДДС, чл. 86, ал. 1, т. 1 ЗДДС и чл. 71, т. 1 ЗДДС. Неотносими към данъчното предимство са други задължения на доставчика, като това за подаване на СД и отчетни регистри по ЗДДС и процесуални задължения при насрещни проверки. Не съществува процесуално правило, което да обвързва с последици за доказването непредставянето от трето лице на изискани от органите по приходите доказателства. Такива последици има само бездействието на страна в процеса, а доставчикът на РЛ е участник в административното производство без да е негова страна – вж. чл. 9, ал. 1, т. 2 и ал. 3 и чл. 37, ал. 4 ДОПК. Следва да се има предвид, че участието на издателя на фактурите в извършването на нарушения е основание да се отрече данъчното предимство само при доказано въз основа на обективни данни познание на ДЗЛ, че сделката, с която обосновава това предимство е част от данъчна измама /така т. 1 от решението на Съда по съединени дела С-80/11 и С-142/11/. ДЗЛ не е дължало проверка на обстоятелството дали доставчикът разполага със стоките предмет на доставките /вж. т. 2 от цитираното решение на Съда/, каквото очакване са заявили органите по приходите с изследването на произхода на стоките. Не съществува основание да се правят изводи във вреда на жалбоподателя от отсъствието на информационни следи за разходите по поддръжката на превозното средство на доставчика и на документирането на превоза. Правомерността на извършването на транспортната услуга не е условие за възникване на правото на приспадане, когато е предмет на доставка. В противоречие с правилото на чл. 153 ГПК съдът е разширил предмета на доказване с фактите на принадлежността на бирената каша към фуражните суровини и типа на превозното средство и възможността с него да се осъществи превоза на конкретната стока, като в същото време не е изпълнил и задължението си по чл. 171, ал. 5 АПК да укаже на жалбоподателя, че за тези обстоятелства /и доколкото ги е приел за значими за делото/ не сочи доказателства. При липсата на съмнения относно осъществяването на доставките на стоки/услуги, отсъствието на данни за сделките като част от данъчна измама и на представи у РЛ за това обстоятелство, отказът да се признае правото на приспадане, упражнено по тези доставки, е неправомерен, а отхвърлянето на оспорването срещу РА за установяване на задължения за ДДС в корелация с отказа да се признае правото на приспадане – неправилно. II. По спора по ЗКПО: Документирането на стопанските операции е достоверно при отчитането на разходите по фактурите на ЕТ "И. Гишин". Фактурираните доставки са осъществени. Не е възникнала данъчната постоянна разлика по чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 10, ал. 1 ЗКПО, с която да се преобразува СФР на основание чл. 22, т. 1 и чл. 23, ал. 2, т. 1 ЗКПО с последиците за размера на данъчната печалба, формираща облагаемия доход по чл. 26, ал. 1 ЗДДФЛ. Извършеното с РА преобразуване на декларирания от РЛ СФР с разходите отчетени по тези фактури е неправомерно. Неправилно съдът е отхвърлил оспорването срещу РА в частта за установяване на задължения за подоходен данък и лихви заради увеличаването на СФР с разходите по фактурите на доставчика. Дължима е отмяна на обжалваното решение и на РА. При този изход на делото на касатора се дължат деловодни разноски в общ размер 15 349. 75 лева, от които за първоинстанционното съдебно производство 7 150 лева и за касационното съдебно производство в размер 8 199. 75 лева. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение